Rivalutazione beni d impresa L 147/2013 art. 1 commi da 140 a 146

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1 Rivalutazione beni d impresa L 147/2013 art. 1 commi da 140 a 146 G. Manzana

2 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni commi da 140 a 146 È riproposta la rivalutazione dei beni d impresa e delle partecipazioni riservata alle società di capitali ed enti commerciali che nella redazione del bilancio non adottano i Principi contabili internazionali. La rivalutazione va effettuata nel bilancio 2013 e deve riguardare tutti i beni risultanti dal bilancio al appartenenti alla stessa categoria omogenea. E dovuto il versamento di un imposta sostitutiva determinata nelle seguenti misure: 16% per i beni ammortizzabili; 12% per i beni non ammortizzabili.

3 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni commi da 140 a 146 Le imposte sostitutive dovute per il riconoscimento della rivalutazione e per l eventuale affrancamento della riserva vanno versate in 3 rate annuali, senza interessi, entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi. Gli importi dovuti possono essere compensati con eventuali crediti disponibili. Il saldo attivo di rivalutazione va imputato al capitale o in un apposita riserva che ai fini fiscali è considerata in sospensione d imposta. È possibile provvedere all affrancamento, anche parziale, di tale riserva mediante il pagamento di un imposta sostitutiva dei redditi e dell IRAP in misura pari al 10%. Il maggior valore dei beni è riconosciuto ai fini fiscali (redditi e IRAP) a partire dal terzo esercizio successivo a quello della rivalutazione (in generale, dal 2016) In caso di cessione, assegnazione ai soci / autoconsumo o destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa prima dell inizio del quarto esercizio successivo a quello di rivalutazione, la plus/minusvalenza è calcolata con riferimento al costo del bene antecedente alla rivalutazione.

4 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Rivalutazione obbligatoriamente civilistica e fiscale A differenza dell'ultima legge di rivalutazione (Dl 185/2008), non è ammessa la sola rivalutazione contabile, in assenza di quella fiscale. In tal senso depone il diverso tenore letterale delle disposizioni. L'Agenzia delle Entrate a Telefisco 2014 fa discendere questa conclusione dal confronto del testo normativo con quello dei precedenti provvedimenti. Il tenore letterale della norma di per sé non preclude la possibilità di limitarsi a rivalutare i beni in bilancio, in quanto si limita a disporre che il maggiore valore attribuito ai beni «si considera riconosciuto» ai fini fiscali con il pagamento dell'imposta sostitutiva.

5 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Soggetti ammessi alla rivalutazione I soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio, ( ) (Cfr. art. 1 co. 140 Legge 147/2013). L art. 15 della L. 21/11/2000, n. 342 Ulteriori soggetti ammessi rivalutazioni richiamato, estende la rivalutazione alle imprese individuali, alle società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate e agli enti pubblici e privati. Rimangono esclusi - soggetti che adottano gli Ias/Ifrs; - società semplici e associazioni tra professionisti; - società di fatto non commerciali.

6 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Beni oggetto di rivalutazione ( ) possono, anche in deroga all'articolo 2426 del codice civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni d'impresa e le partecipazioni di cui alla sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000, n. 342, e successive modificazioni, ad esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' di impresa, ( ) (Cfr. art. 1 co. 140 Legge 147/2013). «Beni d impresa» esclusi «immobili-merce» Ambito oggettivo Partecipazioni di controllo e collegamento (art c.c.) Ad esempio, non sono rivalutabili: - avviamento - costi capitalizzati - attivo circolante

7 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Beni oggetto di rivalutazione Possono formare oggetto di rivalutazione, anche in deroga all'art del c.c.: immobilizzazioni materiali, ammortizzabili o meno (immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature); immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati; partecipazioni in società controllate o collegate (ex art c.c.), sempreché le stesse costituiscano immobilizzazioni. Viceversa, non possono essere rivalutati: avviamento, costi pluriennali, beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, ecc.); partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'art del c.c.; partecipazioni che, ancorché considerate di controllo o collegate ai sensi dell'art c.c., non costituiscono tuttavia immobilizzazioni. Ai fini della sussistenza del rapporto di controllo o di collegamento di cui all'art del c.c la rivalutazione delle partecipazioni è ammessa a condizione che il rapporto di controllo o di collegamento sussista almeno dalla fine dell'esercizio in corso al 31/12/2012 e continui a sussistere ininterrottamente alla data di chiusura dell'esercizio nel cui bilancio o rendiconto la rivalutazione viene effettuata (31/12/2013); Nell'ipotesi di fusione o scissione, la società che ha acquisito i beni per effetto della fusione o scissione medesima potrà fare riferimento, per verificare la presenza dei cespiti alla fine dell'esercizio chiuso in corso al 31/12/2012, alla data di acquisizione dei cespiti medesimi rispettivamente in capo alla società incorporata, fusa ovvero scissa (art. 2, c. 4 DM 13 Aprile 2001, n. 162).

8 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Momenti della rivalutazione ( ) risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre Cfr. art. 1 co. 140 Legge 147/2013. La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello di cui al comma 140, per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge, ( ) (Cfr. art. 1 co. 141 Legge 147/2013). Possono anche essere rivalutati: i beni che non figurano più nell attivo, perché completamente ammortizzati; i beni acquisiti in leasing, che risultavano però riscattati già alla prima data di riferimento (31 dicembre 20012); i beni condotti in affitto o usufrutto d azienda, ovvero realizzati dal titolare del diritto di superficie cfr. CC.MM. 57/E/2001, 18/E/2006 e 11/E/2009.

9 Tempistica I beni rivalutati devono risultare iscritti nel bilancio d esercizio in corso al 31/12/2012 e devono essere ancora presenti nel bilancio dell esercizio in cui viene effettuata la rivalutazione La rivalutazione deve essere effettuata nell esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2012 per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge di stabilità Bilancio di riferimento Bilancio di rivalutazione Bilancio di riferimento Bilancio di rivalutazione

10 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Categorie omogenee deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa. (Cfr. art. 1 co. 141 Legge 147/2013). Le categorie omogenee sono individuate all articolo 4, comma 5 del Dm 162/01.

11 Categorie Omogenee Categorie omogenee per i «Beni d impresa» Beni materiali ammortizzabili (diversi da beni immobili e beni mobili registrati) raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento Per i beni immateriali ammortizzabili la rivalutazione può essere effettuata distintamente per ogni bene Beni immobili Beni mobili iscritti in pubblici registri (aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte nel registro internazionale, navi e imbarcazioni non iscritte nel registro internazionale) Azioni, raggruppate per soggetti e per caratteristiche (ordinarie, privilegiate, di risparmio). Le quote di partecipazione, raggruppate per ciascuna società Fabbricati non strumentali Fabbricati strumentali per destinazione Beni a deducibilità limitata Fabbricati strumentali per natura Aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica Aree non fabbricabili

12 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Effetti civilistici della rivalutazione Incremento della capitalizzazione (patrimonio netto contabile) e migliori condizioni per l accesso al credito Peggioramento del margine di struttura Peggioramento della redditività futura Possibile copertura delle perdite Vincoli civilistici alla distribuzione della riserva, anche in caso di successivo «realizzo» della plusvalenza «iscritta»

13 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Riconoscimento dei maggiori valori Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione e' stata eseguita, ( ) (Cfr. art. 1 co. 143 Legge 147/2013). Effetti: riconoscimento fiscale dei maggiori ammortamenti; rilevanza ai fini della determinazione del plafond di deducibilità delle spese di manutenzione e ammodernamento; rilevanza per il calcolo del test di operatività ai fini della disciplina sulle «società non operative». I maggiori ammortamenti contabili "gravano", secondo la dottrina prevalente, sul bilancio 2014 ancorché la rivalutazione vada eseguita nel bilancio 2013.

14 Effetti fiscali (c. 143) I maggiori valori fiscali sono riconosciuti dal terzo periodo d imposta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita (e.g. rivalutazione FY 2013, effetti fiscali FY 2016) Il differimento opera, quindi, per: Il differimento comporta l insorgere di una differenza tra valori civili e fiscali - ammortamenti - spese di manutenzione - società di comodo imposte anticipate, in presenza delle condizioni per l iscrizione

15 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Norma antielusiva Nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione e' stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. (Cfr. art. 1 co. 144 Legge 147/2013). - La rivalutazione opera per la plus/minus a partire dal FY Se il bene rivalutato viene ceduto, assegnato al socio, ecc., prima dell inizio del quarto anno successivo a quello di rivalutazione (cioè entro il 2016), la plus/minus va determinata fiscalmente sul costo ante-rivalutazione - E attribuito un credito d imposta pari all ammontare dell imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti in misura pari alla quota parte della rata pagata (non sono dovute le rate residue in relazione a tali beni) - Il saldo attivo di rivalutazione fino a concorrenza dei maggiori valori attribuiti ai beni ceduti si libera del regime di sospensione d imposta e dai vicoli di natura civilistica

16 Tempistica I beni rivalutati devono risultare iscritti nel bilancio d esercizio in corso al 31/12/2012 e devono essere ancora presenti nel bilancio dell esercizio in cui viene effettuata la rivalutazione La rivalutazione deve essere effettuata nell esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2012 per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge di stabilità Bilancio di riferimento Bilancio di rivalutazione Bilancio di riferimento Bilancio di rivalutazione

17 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Imposta sostituiva ( ) mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive e di eventuali addizionali nella misura del 16 per cento per i beni ammortizzabili e del 12 per cento per i beni non ammortizzabili. (Cfr. art. 1 co. 143 Legge 147/2013).

18 Imposta sostitutiva (c. 143 e 145) Imposta sostitutiva (per IRES ed IRAP) 16% per i beni ammortizzabili 12% per i beni non ammortizzabili Da versare in tre rate (senza interessi): 1 rata: entro il termine per saldo imposte FY in cui si effettua la rivalutazione (16/06/2014) 2 rata: entro lo stesso termine per l anno successivo (16/06/2015) 3 rata: entro lo stesso termine per il secondo anno successivo (16/06/2016)

19 Obblighi informativi I criteri seguiti nella rivalutazione (i 3 metodi) devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio (art. 5 DM 13 aprile 2001, n. 162). Gli amministratori, il collegio sindacale (art. 11 legge 342/2000) devono : indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni; attestare che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile. Per il giudizio della società di revisione si tenga conto che Assirevi aveva fornito dei chiarimento con il documento n. 71 del 2001 (oggi superata) in merito alla rivalutazione ex L. n. 342/2000. Per ciascun bene, la rivalutazione va annotata nell inventario. Nell inventario relativo all esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita (e.g. 31/12/2013) deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati (art. 11 legge 342/2000).

20 Limite economico della rivalutazione Sia ai fini civilistici che fiscali, il valore attribuito ai singoli beni, al netto degli ammortamenti, non può essere superiore (art. 6 DM 13 aprile 2001, n. 162): Al valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e delle quotazioni di borsa (criterio del valore di mercato) Al maggior valore attribuibile in base alla valutazione della capacità produttiva e della possibilità di utilizzazione economica nell impresa (criterio cd. del valore interno) Le azioni non quotate e le partecipazioni non azionarie possono essere rivalutate nel limite del valore ad esse attribuibile in proporzione al valore effettivo del patrimonio netto della società partecipata Possibilità di assestarsi a valori intermedi (Ag Entrate Circ. 19 marzo 2009 n. 11 e Circolare Assonime 12 giugno 2006)

21 Metodi di rivalutazione 3 METODI DI RIVALUTAZIONE (art 5 DM 13 aprile 2001, n metodo: Rivalutazione del costo storico e del relativo fondo ammortamento 2 metodo: 3 metodo: Rivalutazione del Riduzione del fondo solo costo ammortamento La rivalutazione può essere effettuata con i 3 metodi, liberamente scelti (Circ. 57/E/2001) all interno della medesima categoria omogenea, fermo restando che per ciascuna categoria omogenea deve essere utilizzato lo stesso criterio di rivalutazione.

22 Saldo attivo di rivalutazione (c. 142) Rivalutazione Saldo di rivalutazione (posta di patrimonio netto) Per essa si applicano i commi 2 e 3 dell art del codice civile; In caso di distribuzione si qualifica come riserva di utili; È una riserva in sospensione d imposta «moderata» ; È iscritta al netto dell imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione effettuata; Vi è la possibilità di affrancamento, anche parziale, con pagamento di una imposta sostitutiva dell IRPEF, dell IRES dell IRAP e di eventuali addizionali.

23 Saldo di rivalutazione e affrancamento (c. 142) Riserva di rivalutazione affrancamento mancato affrancamento Imposta sostitutiva pari al 10% Riserva in sospensione d imposta Da versare in 3 rate (con le stesse regole previste per l imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione) Utilizzabile a copertura perdite (civilistiche) Se utilizzata per copertura perdite: - obbligo di ricostituirla - divieto di distribuire utili fino a concorrenza L importo da affrancare è pari alla riserva al lordo dell imposta sostitutiva (anche se la riserva viene esposta al netto dell imposta sostitutiva) In caso di distribuzione della riserva, in mancanza dell affrancamento, il saldo, aumentato dell imposta sostitutiva, concorre a formare il reddito imponibile della società. Alla società è attribuito un credito d imposta pari all imposta sostitutiva.

24 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Disciplina del saldo attivo di rivalutazione «Nell ipotesi in cui il contribuente iscriva in bilancio il maggior valore sui beni senza optare per il riconoscimento fiscale dello stesso, si ritiene che il saldo attivo risultante dalla rivalutazione, di cui al comma 18 del medesimo articolo 15, non costituisca riserva in sospensione d imposta, fermo restando la necessità di imputarlo al capitale o accantonarlo in una speciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione». (Cfr. C.M. 11/E/2009, par. 4). Il saldo attivo di rivalutazione «[...] costituisce, invece, riserva in sospensione di imposta, ai fini fiscali, nell ipotesi in cui il contribuente abbia optato per dare rilevo anche ai fini fiscali alla rivalutazione, mediante il pagamento dell imposta sostitutiva. (Cfr. C.M. 11/E/2009, par. 4). [...] per i soggetti in contabilità semplificata, in assenza del bilancio, non opera la disposizione che prevede la tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di sua distribuzione». (Cfr. C.M. 11/E/2009, par. 4). Resta sempre da verificare l evenuale tassazione dei soci al momento di chiusura della liquidazione (art. 20-bis e 47(7) del Tuir). Il passaggio da contabilità semplificata a contabilità ordinaria non comporta alcun obbligo di ricostruire la riserva; il passaggio da contabilità ordinaria a contabilità semplificata costituisce presunzione di distribuzione del saldo (Cfr. C.M. 57/E/2001)

25 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione Il saldo attivo della rivalutazione puo' essere affrancato, in tutto o in parte, con l'applicazione in capo alla societa' di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi,dell'imposta regionale sulle attivita' produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento da versare con le modalita' indicate al comma 145. (Cfr. art. 1 co. 142 Legge 147/2013). Da computarsi sul saldo attivo, al lordo dell imposta sostitutiva (Cfr. C.M. 11/E/2009).

26 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Distribuzione del saldo attivo di rivalutazione ai soci - Art. 4 Dm 86/2002; Art. 13, L. 342/2000; Art. 9 Dm 162/2001 PROBLEMATICHE FISCALI riserva di utili Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione con rilevanza solo civilistica costituisce ai fini fiscali una riserva di utili e, come tale, è tassato in capo al socio in caso di distribuzione. «Il prelevamento o la distribuzione del saldo attivo da parte dell imprenditore individuale o di una società di persone in contabilità ordinaria è, invece, irrilevante ai fini della tassazione. Peraltro, la distribuzione effettuata da una società di persone non produce effetti neanche ai fini del costo fiscale della partecipazione». (Cfr. C.M. 22/E/2009, par. 5) «Nella particolare ipotesi di rivalutazione effettuata da una società che ha esercitato l opzione per la trasparenza fiscale trova applicazione l art. 8, D.M. 23 aprile 2004, secondo cui le riserve di utili formatesi nei periodi in cui ha efficacia l opzione, ove distribuite, non concorrono a formare il reddito dei soci anche nel caso in cui le predette distribuzioni avvengano successivamente ai periodi di efficacia dell opzione». (Cfr. C.M. 11/E/2009, par. 5).

27 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Distribuzione del saldo attivo di rivalutazione ai soci - Art. 4 Dm 86/2002; Art. 13, L. 342/2000; Art. 9 Dm 162/2001 PROBLEMATICHE FISCALI riserva in sospensione d imposta «Nel caso di attribuzione del saldo attivo ai soci o partecipanti, l importo attribuito concorre al reddito imponibile del soggetto che ha effettuato la rivalutazione e dei soci o partecipanti. La norma prevede che al soggetto che ha effettuato la rivalutazione è concesso un credito d imposta, ai fini Irpef ed Ires, pari all ammontare dell imposta sostitutiva riferibile alla parte di saldo attivo attribuito. L importo del saldo attivo attribuito ai soci o partecipanti concorre al reddito anche se si verifica in data anteriore a quella di decorrenza degli effetti fiscali della rivalutazione». (Cfr. C.M. 25 giugno 2002, n. 57/E) «In tal caso, l art. 4, co. 3, D.M. 86/2002, derogando espressamente al principio del differimento di tali effetti, prevede che i maggiori valori attribuiti ai beni si considerano fiscalmente riconosciuti dalla stessa data. Tale disposizione deve essere interpretata nel senso che i maggiori valori sono riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel quale il saldo attivo distribuito ha concorso al reddito. Nel caso di distribuzione parziale della riserva, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori opera fino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci e il contribuente dovrà indicare i beni per i quali opera tale riconoscimento». (Cfr. C.M. 25 giugno 2002, n. 57/E)

28 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Distribuzione del saldo attivo di rivalutazione ai soci PROBLEMATICHE CIVILISTICHE La riserva di rivalutazione è distribuibile solo con osservanza delle procedure dell art c.c. secondo e terzo comma (riduzione del capitale sociale) (Cfr. art. Art. 13, L. 342/2000 ): «L avviso di convocazione dell assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale (per società che fanno ricorso al capitale di rischio). La deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell iscrizione nel registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all iscrizione abbia fatto opposizione». È comunque preclusa la distribuzione di utili fino ad integrale ricostituzione o riduzione, con assemblea straordinaria, della riserva prima utilizzata per la copertura delle perdite.

29 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Distribuzione del saldo attivo di rivalutazione ai soci La distribuzione del saldo attivo di rivalutazione, mediante riduzione del capitale o della riserva, comporta: 1. il concorso dell'ammontare distribuito, al lordo della relativa imposta sostitutiva, alla formazione del reddito imponibile: - della società o dell'ente; - dei soci o dei partecipanti (non, però, per le società «trasparenti»); 2. riconoscimento di un credito di imposta pari all'imposta sostitutiva; 3. il riconoscimento fiscale dei maggiori valori imputati ai beni rivalutati, fino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci e tassati nel periodo «di osservazione»; 4. una riduzione del capitale sociale prioritariamente attribuibile alle riserve di rivalutazione allo stesso imputate (anche riferite a precedenti leggi di rivalutazione).

30 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Utilizzo del saldo attivo a copertura delle perdite PROBLEMATICHE FISCALI «Il saldo attivo di rivalutazione può essere liberamente destinato a copertura delle perdite, anche nell esercizio precedente a quello in cui si producono gli effetti fiscali. Tale utilizzo non ha alcuna conseguenza ai fini della rivalutazione: il riconoscimento fiscale del maggior valore attribuito ai beni rivalutati continuerà a decorrere dal [ ] esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita». (Cfr. C.M. 25 giugno 2002, n. 57/E)

31 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Utilizzo del saldo attivo a copertura delle perdite PROBLEMATICHE CIVILISTICI In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si puo' fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non e' reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria (Cfr. art. Art. 13, L. 342/2000 ) Si pone in questi casi il dubbio se sia legittimo fiscalmente coprire le perdite con la Si pone in questi casi il dubbio se sia legittimo fiscalmente coprire le perdite con la riserva di rivalutazione quando siano presenti in bilancio anche riserve di utili liberamente disponibili. Va sottolineato prioritariamente che non sussiste uno specifico obbligo legale di utilizzare prioritariamente, per la copertura di perdite di esercizio, le riserve dotate di un maggior grado di disponibilità, rispetto a quelle più vincolate. La tesi dell'utilizzo prioritario delle riserve disponibili (ad esempio, la riserva straordinaria) è sostenuta nel principio contabile Oic n. 28 il quale richiama un più generale "principio di tutela dei creditori". Le stesse regole vengono citate nella sentenza della Cassazione n del 1999, secondo cui le disponibilità delle società devono essere intaccate secondo un ordine che tenga conto del grado di facilità con cui la società potrebbe deliberarne la destinazione ai soci.

32 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Versamento dell imposta sostitutiva Le imposte sostitutive di cui ai commi 142 e 143 sono versate in tre rate annuali di pari importo, senza pagamento di interessi, di cui la prima entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione e' eseguita, e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d'imposta successivi. Gli importi da versare possono essere compensati ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n (Cfr. art. 1 co. 145 Legge 147/2013).

33 Distribuzione del saldo e riflessi sui valori fiscali In caso di distribuzione della riserva le somme attribuite ai soci, aumentate dell imposta sostitutiva concorrono alla formazione del reddito imponibile della società e dei soci (in qualità di utili). Se il saldo attivo viene distribuito ai soci nel triennio (c.d. periodo di «moratoria») I maggiori valori si intendono riconosciuti a partire dal periodo d imposta in cui il saldo attivo è distribuito (Circ. Agenzia Entrate , n. 27 par. 3.6) In caso di distribuzione parziale il riconoscimento fiscale opera sino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci

34 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Norme richiamate Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli 11, 13, 14 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, quelle del decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, nonche' le disposizioni del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 aprile 2002, n. 86, e dei commi 475, 477 e 478 dell'articolo 1 della legge 30 dicembre 2004, n (Cfr. art. 1 co. 146 Legge 147/2013).

35 Rinvii normativi e di prassi (c. 146) Rinvio operato dal comma 146 (ove compatibile) L. 342/2000 artt. 11, 13, 14, 15 DM 162/2001 DM 86/2002 L. 311/2004 art. 1, co. 475, 477, 478 Circ. n. 22/E/2009, 11/E/2009, 18/E/2006, Prassi AdE 6/E/2006, 33/E/2005, 57/E/2002, 57/E/2001, 5/E/ /E/2000 Ris. n. 32/E/2005, 91/E/2002, 198/E/2001

36 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Disposizioni applicabili se compatibili - L. 21/11/2000, n.342 Art. 11 della L. 21/11/2000, n Modalità di attuazione della rivalutazione Art. 13 della L. 21/1 /2000, n Contabilizzazione della rivalutazione Art. 14 della L. 21/11/2000, n Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio Art. 15 della L. 21/11/2000, n Ulteriori soggetti ammessi rivalutazioni

37 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Disposizioni applicabili se compatibili - D.M. 13/4/2001, n.162 D.M. 13/4/2001, n.162 Regolamento recante modalità di attuazione delle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei beni delle imprese e del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, ai sensi degli artt della L. 21/11/2000, n.342.

38 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Disposizioni applicabili se compatibili D.M. 19/4/2002 D.M. 19/4/2002, n. 86 Regolamento recante modalità di attuazione delle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei beni delle imprese e del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, ai sensi dell'art. 3, commi 1, 2 e 3 della L. 28/12/2001, n.448.

39 Rivalutazione beni d impresa e partecipazioni Disposizioni applicabili se compatibili L. 30/12/2004, n.311 Art. 1, comma 475, della L. 30/12/2004, n.311 Non concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle società delle riserve, dei fondi, dei saldi di rivalutazione, qualora siano assoggettati ad imposta sostitutiva Art. 1, comma 477, della L. 30/12/2004, n.311 Indeducibilità dell'imposta sostitutiva versata Art. 1, comma 478, della L. 30/12/2004, n.311 Applicazione delle regole previste per le imposte dirette