L Agenzia delle Entrate spiega la rivalutazione

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1 Focus di pratica professionale di Norberto Villa L Agenzia delle Entrate spiega la rivalutazione Con la C.M. n.11/e del 19 marzo, sono giunti i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sulla rivalutazione dei beni immobili relativi all impresa prevista dall arti.15, co. da 16 a 23, del D.L. n.185/08. Prima di questo intervento, già la C.M. n.8/e, riepilogando le risposte offerte nel corso degli abituali incontri con la stampa specializzata, aveva già offerto alcune indicazioni sui punti maggiormente controversi. Nel presente articolo si offre, pertanto, un quadro riepilogativo dei chiarimenti intervenuti, senza dimenticare di sottolineare gli aspetti ancora problematici, ed offrire delle possibili soluzioni. Ambito oggettivo Ambito soggettivo La rivalutazione deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre Sul punto, la C.M. n.11/e ha chiarito che: possono formare oggetto di rivalutazione i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta l attività dell impresa. Come già precisato nella C.M. n.18/e/06, si è anche ribadito che la rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall attivo dello stato patrimoniale del bilancio, relativo all esercizio in corso alla data del 31 dicembre Perchè possano essere rivalutati, i beni devono risultare di proprietà, al 31 dicembre, sia del 2007 che del Da tale situazione deriva un automatica esclusione dei beni detenuti in leasing, a meno che il riscatto non sia stato esercitato entro l esercizio in corso alla data del 31 dicembre Tale presa di posizione, ribadita dalla recente circolare, prende le mosse dalle disposizioni contenute nell art.2, co.3, del decreto del Ministro delle Finanze n.162/01, nel quale è stabilito che, ai fini della rivalutazione, i beni si considerano acquisiti alla data del trasferimento del diritto di proprietà o altro diritto reale o della consegna con clausola di riserva della proprietà. Sempre prendendo spunto da precedenti provvedimenti di rivalutazione (in primis all art.15 della L. n.342/00), la C.M. n.11/e amplia l orizzonte di applicazione del provvedimento, ammettendo alla rivalutazione anche le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata, gli enti non commerciali e le società ed gli enti non residenti nonché le società cooperative a mutualità prevalente. Riguardo a coloro i quali non hanno obbligo di redazione del bilancio, la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto bollato e vidimato, dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta. Qualche considerazione in più meritano i soggetti in semplificata che considerando, appunto, il loro regime, sono costretti ad adempimenti differenziati rispetto alla generalità dei contribuenti. Per costoro, infatti, i beni oggetto di rivalutazione sono quelli acquisiti entro il 31 dicembre 2007, che risultano dal registro dei beni ammortizzabili o dal registro degli acquisti 8

2 tenuto ai fini Iva e, inoltre, la qualifica di beni immobili ammortizzabili e non, deve essere provata sulla base di situazioni di fatto, ossia di elementi desumibili dalle modalità di effettivo impiego dei beni. Ma ciò che maggiormente rileva è che i semplificati devono necessariamente attribuire rilevanza fiscale al maggior valore iscritto nel predetto prospetto mediante il versamento dell imposta sostitutiva, senza possibilità di accedere ad una rivalutazione meramente civilistica. Il caso: l affitto d azienda CASO 1 CASO 2 Se non è contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell art.2561 del c.c., la rivalutazione può essere eseguita solo dall affittuario o usufruttuario, quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti. In tal caso, al termine dell affitto o dell usufrutto, l azienda sarà trasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita. L imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà, per quest ultimo, credito d imposta. Se contrattualmente non è prevista la deroga alle disposizioni dell art.2561 del c.c., la rivalutazione potrà essere effettuata solo dal concedente. Modalità di rivalutazione Non viene detto nulla di nuovo con riguardo alle modalità di rivalutazione. È ribadito che l operazione può essere eseguita adottando uno dei metodi indicati all art.5 del D.M. n.162/01, ai sensi del quale: per i beni ammortizzabili ( ) la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell attivo lordo o riducendo in tutto o in parte i fondi di ammortamento. ( ) I criteri seguiti ai sensi del precedente periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio. In merito, la prassi torna a sottolineare che: la rivalutazione effettuata secondo le modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore a quello di sostituzione. Per valore di sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della sua originaria funzionalità. Sul punto, vi è da notare che il documento interpretativo n.3 di marzo 2009 dell Organismo italiano di contabilità, emanato anch esso a commento della norma di rivalutazione, ha però chiarito che il valore di sostituzione deve essere confrontato con il costo netto iscritto in bilancio e non invece con quanto iscritto come attivo. Altre conferme contenute nel documento di prassi sono le seguenti: la rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria omogenea deve avvenire in base ad un unico criterio; 9

3 all interno della medesima categoria omogenea non è, invece, necessario utilizzare uno solo dei metodi di rivalutazione prima illustrati quali: - rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento; - rivalutazione del solo costo storico; - riduzione del fondo d ammortamento; è consentita una rivalutazione che si attesti ad un livello intermedio compreso tra il valore economico del bene e quello di libro risultante alla chiusura dell esercizio di riferimento, a condizione, tuttavia, che il criterio adottato sia uniforme per tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea. Disciplina del saldo attivo di rivalutazione Una buona notizia contenuta nella C.M. n.11/e riguarda le considerazioni dettate con riguardo alla natura fiscale del saldo attivo di rivalutazione. Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla legge in esame. La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dell'art.2445 del c.c. 1, con cui si prevede che in caso di riduzione facoltativa del capitale sociale è necessario far trascorrere novanta giorni tra la delibera di riduzione e la sua effettiva esecuzione al fine di permettere ai creditori eventuali opposizioni. Inoltre, nel caso di utilizzo per copertura di perdite, esso deve essere deliberato tramite assemblea straordinaria, senza però attendere i novanta giorni sopra citati. Per giunta, la circostanza che la norma dell art.15, co.16 del D.L. n.185/08 affermi che la rivalutazione avvenga in deroga alle disposizioni dell art.2426 del c.c. e di ogni altra disposizione, permette di ritenere che sia derogata anche la disposizione dell art.2423, laddove fa divieto alla distribuzione del saldo attivo da rivalutazione, se non una volta che il valore sia recuperato tramite la vendita. Ciò significa che non vi sono ostacoli civilistici all attribuzione ai soci del saldo attivo da rivalutazione. Particolare attenzione va prestata alle conseguenze fiscali di un eventuale utilizzo della riserva. Il co.18 dell art.15 dispone in modo esplicito che il saldo netto di rivalutazione è considerato una riserva in sospensione d imposta (natura che non esplica alcun effetto nei riguardi dei soggetti in contabilità semplificata, in assenza del bilancio). Tale natura, se appare perfettamente conforme all ordinamento, nel caso in cui si giunga al riconoscimento fiscale del maggior valore, lascia più di un dubbio nel caso contrario. Tanto è vero che la C.M. n.11/e, andando oltre il testo letterale del provvedimento, ha espressamente riconosciuto che: nel caso in cui il contribuente iscriva in bilancio il maggior valore sui beni, senza optare per il riconoscimento fiscale dello stesso, il saldo attivo risultante dalla rivalutazione non deve qualificarsi come riserva in sospensione d imposta ma come riserva di utili. 1 Tale affermazione si collega a quanto previsto dall art.13 della L. n.342/00. 10

4 Lo scorporo delle aree Desta qualche perplessità l affermazione contenuta nella C.M. n.11, con riguardo all intreccio tra rivalutazione e scorporo delle aree. Dalla soluzione indicata dall Amministrazione Finanziaria parrebbe conseguire che il valore delle aree occupate dalla costruzione e quelle che ne costituiscono pertinenza, vada compreso nella categoria degli immobili non ammortizzabili, concedendo, quindi, la possibilità di una loro rivalutazione. Da tale conclusione discendono diverse riflessioni, che possono così esemplificarsi. In primo luogo, in ipotesi di volontà del contribuente di dar luogo ad una rivalutazione fiscalmente rilevante, occorrerà sempre procedere allo scorporo dei valori. Ciò detto, non è chiaro se, volendo seguire al tesi della prassi, ciò comporti la necessità o solo la facoltà di rivalutare anche il terreno scorporato insieme al fabbricato. Esempio Si ipotizzi una società Alfa, la quale ha iscritto in bilancio un immobile (fabbricato e terreno su cui lo stesso insiste) ad In forza delle regole dettate dall art.36, co.7, 7-bis e 8 del D.L. n.223/06, ai fini fiscali nel calcolo degli ammortamenti, tale valore è scisso forfetariamente tra il costo del fabbricato pari a 800 e quello invece da riferire al terreno pari a 200. In tale situazione, individuato in 500 il valore rivalutabile, è dubbio dopo la circolare che: Alfa possa imputare tutto il valore sul fabbricato; debba invece imputare parte dello stesso anche all area scorporata; possa o meno nella seconda ipotesi decidere se avvalersi della rivalutazione con riguardo ad uno solo dei due beni....senza poi voler indagare circa la difficile (o meglio impossibile) coerenza tra un comportamento fiscale come quello sopra descritto e i risvolti contabili. L affermazione della circolare porta anche a ritenere possibile la rivalutazione del valore scorporato con il pagamento di una sostitutiva pari all 1,5% invece che al 3%. Ciò in quanto la categoria degli immobili non strumentali è richiamata espressamente dal co.20 dell art.15 del D.L. n.185/08, il quale prevede: il versamento di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società, dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali con la misura del 3 per cento per gli immobili ammortizzabili e del 1,5 per cento relativamente agli immobili non ammortizzabili. Tale soluzione (tralasciando la convenienza o meno della stessa) non pare conforme alle norme complessivamente individuate dal D.L. n.185 in quanto, in base delle disposizioni di cui all art.15, co.16 del D.L., possono formare oggetto di rivalutazione i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta l attività dell impresa. Sul punto, un nuovo chiarimento da parte dell Amministrazione Finanziaria appare più che opportuno. Effetti fiscali della rivalutazione La circolare non aggiunge molto con riguardo al riconoscimento del maggior valore iscritto. Lo stesso si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap, a decorrere dall esercizio che inizia, per i contribuenti, con periodo d imposta coincidente con l anno solare, il primo gennaio Da ciò è rilevante ricordare come, con riferimento alla disciplina delle società non operative, la rivalutazione non avrà effetto fino al 2013 (e da qui per i primi tre anni potranno utilizzarsi coefficienti ridotti nel test di operatività). 11

5 In sostanza i comportamenti da adottare nel test di operatività sono i seguenti: fino al 2012 al coefficiente del 6% applicato al valore non rivalutato; a partire dal periodo d imposta 2016 al coefficiente del 6% applicato sul valore fiscalmente rilevante. a partire dal periodo d imposta 2013 (e per i successivi due periodi d imposta) al coefficiente agevolato del 4% applicato al valore fiscalmente rilevante; Nel caso di: cessione a titolo oneroso; assegnazione ai soci; destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa; ovvero al consumo personale o familiare dell imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore al quella di inizio del sesto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. Qualora si dovesse realizzare il bene nel corso del periodo di sospensione, gli effetti fiscali della rivalutazione verrebbero meno, e quanto pagato a titolo d imposta sostitutiva sarebbe riconosciuto in capo al cedente sotto forma di credito d imposta. Inoltre: l imposta sostitutiva dovrà essere calcolata nella misura del 3% per gli immobili ammortizzabili e dell 1,5% per gli immobili non ammortizzabili; l imposta dovrà essere computata in diminuzione del saldo attivo della rivalutazione; la stessa dovrà essere versata, a scelta del contribuente, o in un unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, oppure in tre rate, di cui: - la prima da versare entro i termini di cui al punto precedente; - le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d imposta successivi. In tal caso sono dovuti gli interessi legali nella misura del 3% annuo, da versare contestualmente al versamento di ciascuna rata. Considerato che l esercizio dell opzione per la rivalutazione dei beni d impresa è da intendersi perfezionato con l indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva, la C.M. n.11/e conferma che l omesso l insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione. 12

6 Con riguardo, invece, alla possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione (affrancamento che interviene a partire dal 2009) mediante il pagamento di un imposta sostitutiva dell Irpef, dell Ires, dell Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%, purtroppo la prassi ha ancora una volta sottolineato che, in sede di affrancamento del saldo, occorre aumentare il saldo attivo dell importo dell imposta sostitutiva. Le operazioni straordinarie La circolare contiene diversi spunti riguardanti i possibili intrecci tra operazioni straordinarie e rivalutazione. Conferimento 2008 Fusione e/o scissione nel 2008 Maggior i valori già iscritti Conferimento 2009 Nel caso di conferimento effettuato in neutralità fiscale nel corso del 2008, in applicazione al principio di continuità del possesso aziendale tra conferente e conferitario, il conferitario può rivalutare i beni oggetto di conferimento anche se gli stessi figuravano iscritti nel bilancio del conferente relativo all esercizio in corso al Nel caso di fusione o scissione in neutralità fiscale effettuata nel corso del 2008, il beneficiario o la società risultante dalla fusione o l incorporante possono rivalutare i beni, anche se gli stessi figuravano iscritti nel bilancio della scissa o fusa, relativo all esercizio in corso al 31 dicembre Un ipotesi non considerata dalla circolare è quella della società che ha posto in essere un operazione straordinaria negli anni pregressi, o meglio, in un anno fino al Si ipotizzi che l eventuale maggior valore emergente da tale operazione sia stato iscritto in contabilità ad incremento del valore di un immobile che avendo un costo storico inferiore a quello di mercato era deputato ad accogliere lo stesso. In tale situazione, ci si deve chiedere se tale maggior valore, che facilmente risulta essere non riconosciuto fiscalmente (fatto salvo che per i soggetti che si sono avvalsi della possibilità di riconoscimento concessa dall art.176 del Tuir), possa ora trovare riconoscimento grazie alla previsione contenuta nell art.15, co.16 e seguenti, del decreto anticrisi. La soluzione pare essere negativa in quanto la rivalutazione deve sempre avere come punto di partenza un incremento di valore che risulta essere imputato alla contabilità (o meglio nel bilancio d esercizio). Il caso è quello del conferimento effettuato in neutralità successivo alla rivalutazione. In tal caso, secondo la circolare, il disallineamento temporaneo sul valore dei beni dell azienda conferita si trasferisce in capo al conferitario, mentre il saldo attivo rimane in capo al conferente. In caso di cessione del bene rivalutato da parte del conferitario durante il periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione, le disposizioni contenute nell art.3, co.3 e 4 del D.M. n.86/02 si applicheranno nel seguente modo: - il conferitario calcolerà la plusvalenza, senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione; - il conferente avrà riconosciuto un credito d imposta pari all ammontare dell imposta sostitutiva riferibile ai beni conferiti e la riserva da rivalutazione sarà affrancata per un importo corrispondente al maggior valore iscritto sul bene ceduto. 13