RIVALUTAZIONE BENI IMMOBILI RELATIVI ALL IMPRESA: ASPETTI FISCALI
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- Adelaide Lelli
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1 RIVALUTAZIONE BENI IMMOBILI RELATIVI ALL IMPRESA: ASPETTI FISCALI a cura di Federico Gavioli Il decreto anti-crisi varato dall esecutivo di Governo contiene importanti disposizioni fiscali volte a contrastare la crisi economica che attanaglia l economia mondiale e nazionale; tra le diverse disposizioni fiscali inserite merita senz altro un attenta analisi la rivalutazione dei beni immobili relativi all impresa. I commi da 16 a 23 dell articolo 15 del D.L. 185/2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2/2009, disciplinano, come detto, la rivalutazione dei beni immobili delle imprese che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio. La disciplina della rivalutazione è stata ulteriormente modificata dal decreto legge n. 5 del 10 febbraio 2009 (approvato mercoledì 8 aprile 2009 in via definitiva dal Senato). Le ulteriori modifiche dal D.L. Misure urgenti a sostegno dei settori industriali in crisi n. 5/2009, art. 5: All'articolo 15, comma 20, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, le parole: «con la misura del 7 per cento per gli immobili ammortizzabili e del 4 per cento relativamente agli immobili non ammortizzabili» sono sostituite dalle seguenti: «con la misura del 3 per cento per gli immobili ammortizzabili e dell'1,5 per cento relativamente agli immobili non ammortizzabili». Quali le novità In base alle nuove disposizioni, è possibile effettuare la rivalutazione dei beni immobili risultanti dal bilancio relativo all esercizio in corso alla data del 31 dicembre La rivalutazione va necessariamente effettuata nel bilancio o rendiconto relativo all esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada successivamente al 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto legge in commento. 1
2 Attenzione: dalla rivalutazione sono escluse le aree fabbricabili e gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa E possibile, inoltre, effettuare contemporaneamente alla rivalutazione, l affrancamento del saldo attivo mediante il pagamento di un imposta sostitutiva delle: imposte sui redditi; dell Irap; di eventuali addizionali. Per l attuazione della rivalutazione si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nella legge 21 novembre 2000, n. 342, quelle del decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162 (attuativo della legge n. 342 del 2000), nonché quelle previste dal decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86. Differenze rispetto alle rivalutazioni precedenti Rispetto alla disciplina di rivalutazione volontaria di più recente introduzione (Cfr. Finanziaria 2006, legge 266/2005 articolo 1, comma 469 e segg.) la rivalutazione contenuta nel decreto legge anti-crisi contiene alcune rilevanti novità, che riguardano: la possibilità di iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore abbia riconoscimento fiscale; in pratica l eventuale rivalutazione operata in bilancio non comporta necessariamente una corrispondente rivalutazione di carattere fiscale, essendo a tale ultimo fine necessario l assolvimento dell imposta sostitutiva con le aliquote previste; il maggior lasso temporale di differimento degli effetti fiscali (in caso di assolvimento dell imposta sostitutiva), producendosi questi ultimi a partire dal quinto esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione o dal sesto esercizio successivo nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa ovvero al consumo personale o familiare dell imprenditore dei beni rivalutati; la possibilità di effettuare la rivalutazione esclusivamente sui beni immobili, escluse le aree fabbricabili e quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa. 2
3 Aspetti fiscali della rivalutazione Il decreto legge n. 185/2008 stabilisce che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere fiscalmente riconosciuto con il versamento di un imposta sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche, dell imposta sul reddito delle società, dell imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali. In via preliminare si evidenzia, coerentemente con il tenore letterale della norma, che il contribuente può iscrivere in bilancio il maggior valore sui beni senza che tale maggior valore produca effetti fiscali, compresi quelli riguardanti l imposta regionale sulle attività produttive. Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere fiscalmente riconosciuto in termini di quote di ammortamento deducibili e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita. Ne consegue che il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap, a decorrere dall esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare, il primo gennaio Il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al primo gennaio 2013 riguarda anche l imposta regionale sulle attività produttive, nonostante il principio di derivazione della base imponibile Irap dalle risultanze del conto economico. Prima del riconoscimento fiscale dei maggiori ammortamenti iscritti in bilancio e imputati a conto economico in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, occorre quindi procedere al recupero di tali somme attraverso una variazione in aumento dal reddito imponibile. L incremento del patrimonio netto, conseguente all iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni, che per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell esercizio 2008, assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata. L incremento del patrimonio netto che si determina per effetto della rivalutazione effettuata nel 2008, rileva ai fini della determinazione dell ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni di fusione, e nelle operazioni di scissione a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita. 3
4 Differimento nella determinazione di plus/minusvalenze Il D.L. 185/08 prevede un ulteriore differimento degli effetti della rivalutazione, rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze relative ai beni rivalutati. In particolare, nel caso di: cessione a titolo oneroso; di assegnazione ai soci; di destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa ovvero al consumo personale o familiare dell imprenditore, dei beni rivalutati in data anteriore al quella di inizio del sesto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita; ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. Decorso tale termine, quindi, il costo fiscalmente riconosciuto dei beni rivalutati (rispetto al quale determinare l eventuale plusvalenza o minusvalenza da realizzo) terrà conto del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione. In definitiva, secondo la disciplina in esame il periodo di sospensione degli effetti fiscali della rivalutazione risulta allungato di due esercizi rispetto a quello previsto dalla Finanziaria 2006 secondo cui i maggiori valori erano fiscalmente riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale era stata eseguita la rivalutazione. Il realizzo del bene rivalutato nel corso del periodo di sospensione comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le minusvalenze dei beni saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e che, dall altro, sarà riconosciuto in capo al cedente un credito d imposta pari all ammontare dell imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti, ai sensi dell articolo 3 del D.M. n. 86 del L imposta sostitutiva va portata ad incremento del saldo attivo di rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti, e contestualmente si considera libera la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto delle ipotesi in esame e ad essa non si applica più la disciplina dell articolo 13 della legge n. 342 del
5 Aliquote rivalutazione beni immobili imprese Tipologia di bene immobile Immobili ammortizzabili Aliquota DL 185/09 Aliquota DL 5/09 7% 3% Immobili non ammortizzabili 4% 1,5% Federico Gavioli 14 Aprile
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