Dott. Tommaso Carusi Tributarista ex-lege n. 04/2013

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1 Dott. Tommaso Carusi Tributarista ex-lege n. 04/2013 La deducibilità dei costi nel lavoro autonomo Con la presente si fornisce un quadro generale della deducibilità dei costi, a seguito delle numerose variazioni di legge e circolari occorse fra il 2013 e la legge di stabilità 2014, oltre a successive modificazioni. Come per qualsiasi operatore economico la deducibilità dei costi per le imprese deve rispettare innanzitutto due principi fondamentali: inerenza; congruità. Questi possono essere riassunti in un unico concetto: il costo deve essere relativo all attività, non al singolo ricavo, e quindi è sostenuto con i criteri aziendali dell efficacia, vale a dire della soddisfazione e dell idoneità rispetto alla funzione che l acquisto deve assolvere, e dell efficienza, pertanto, del giusto rapporto costi-benefici. Può accadere che un acquisto non afferisca alla sola sfera imprenditoriale, ma venga utilizzato anche nella vita privata o familiare ed in questo caso la sua deducibilità è limitata alla sua partecipazione alla produzione del reddito di lavoro autonomo. Questo per il fatto che vi è parziale inerenza, da considerarsi sotto il profilo oggettivo e sotto quello soggettivo: sono oggettivamente inerenti l attività d impresa tutti i costi sostenuti direttamente per la realizzazione del servizio e quelli indiretti ma esclusivamente destinati all attività La giurisprudenza anche più recente ha risolto la questione sancendo che un costo è inerente se il suo sostenimento è atto a produrre benefici e quindi ricavi all attività. Se l inerenza indaga la qualità del costo, la congruità afferisce all opportunità quantitativa dell esborso. Mancano parametri certi e matematici per definire a priori se un costo sia o meno congruo e, nell ipotesi di contenzioso, il contribuente dovrà avere cura di dimostrare la sussistenza di questa peculiarità. Nel caso in cui un costo sia congruo, ai fini delle imposte dirette è deducibile anche se non è documentato da fattura: è sufficiente infatti che lo scontrino o la ricevuta siano integrati dai dati del professionista e viene dedotto secondo il principio di cassa, eccezion fatta per i beni strumentali, che rilevano per competenza. Come ricordato dalla risoluzione n. 79/E del 2002 i costi deducibili per un impresa sono solo quelli che hanno una connessione funzionale con i compensi che ne derivano. Pertanto i beni che vengono utilizzati promiscuamente anche in ambito personale o familiare, sono parzialmente deducibili dal reddito di lavoro autonomo. Nella scheda di sintesi che segue sono riassunte le principali deducibilità dei costi e le detraibilità dell Iva per lavoratori autonomi ed imprese in contabilità semplificata (imprese minori):

2 Tipologia di costo Deducibilità Detraibilità Iva Beni inerenti l attività Integrale Integrale Beni mobili strumentali Quote annuali di ammortamento determinate ai sensi del D.M. 31/12/1988. Integrale Beni di costo unitario non superiore a 516,46 Facoltà di deduzione nel periodo di imposta di sostenimento della spesa. Nell esercizio di sostenimento del costo Compensi agli amministratori di società Spese alberghi, ristoranti Sono deducibili nella misura di quanto effettivamente erogato fino al 12/01 dell'anno successivo (criterio di cassa) Deducibile il 75% qualora sussistano i requisiti generali di deducibilità Non soggetti a I.v.a. Iva detraibile Principio di inerenza Ai fini delle imposte dirette, i redditi fondiari sono classificati tra i redditi assoggettati a imposizione diretta. Sono definiti redditi fondiari quelli relativi a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato, iscritti o iscrivibili all ufficio catasto, con autonoma attribuzione di rendita. I redditi fondiari sono suddivisi in redditi di terreni (dominicali e agrari) e redditi di fabbricati. In questo articolo trattiamo dei redditi relativi agli immobili delle imprese e dei professionisti, ai fini delle imposte dirette. Gli immobili delle imprese Non sono considerati immobili produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi alle imprese commerciali e quelli strumentali per l esercizio di arti/professioni, così come indicato nell art.43 del TUIR. Gli immobili che concorrono, anche se in misura differente, alla formazione del reddito d impresa, arte o professione sono classificati in immobili strumentali (art.43), immobili merce (artt. 57 e 85) e immobili patrimonio. Gli immobili strumentali sono gli immobili utilizzati durevolmente nel processo produttivo. Tali immobili concorrono alla formazione del reddito d impresa complessivo secondo il principio di competenza mediante la rilevazione di eventuali plusvalenze o minusvalenze, altri proventi, quote di ammortamento, spese di manutenzione, ammodernamento, riparazione e altri eventuali costi. Gli immobili posso essere strumentali: per natura, cioè quelli che per loro caratteristica non sono suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni, sempre se posseduti nell esercizio d impresa e inclusi nella categorie catastali A10/ B, C, D, ed E, escluse le pertinenze; per destinazione, cioè quelli che vengono utilizzati da parte del possessore esclusivamente per l esercizio dell impresa o dell arte/professione, indipendentemente dalla categoria catastale cui appartiene, compresi quelli concessi in uso ai dipendenti. Gli immobili merce sono gli immobili che costituiscono oggetto dell attività dell impresa (es. impresa costruttrice) e che partecipano alla formazione del reddito d impresa in base ai costi, ai ricavi (cessione, indennizzo a seguito di distruzione, locazione, ecc.) e rimanenze.

3 Gli immobili patrimonio sono tutti gli immobili che non rientrano nelle due categorie precedentemente descritte. Tali immobili partecipano alla formazione del reddito d impresa secondo i criteri fondiari, secondo le seguenti modalità: effettuando una variazione in aumento dei redditi determinati catastalmente effettuando una variazione in aumento per eliminare i costi imputati a C.E. effettuando una variazione in diminuzione per eliminare i ricevi imputati a C.E. Auto: deducibilità e detraibilità Analizziamo in forma schematica la deducibilità dei costi auto, i cui limiti sono stati modificati dalla Legge di Stabilità per il 2013, sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA. Ai fini delle imposte dirette, la normativa di riferimento per la deducibilità dei costi auto è contenuta nell art.164 del TUIR che ne detta la classificazione e i limiti: Modalità di Tipologia del bene acquisizione Deducibilità Veicoli strumentali all attività di impresa Veicoli da uso pubblico Veicoli ad uso promiscuo assegnati ai dipendenti per la maggior parte dell anno Veicoli non strumentali utilizzati nell esercizio d impresa Veicoli utilizzati da agenti/rappresentanti di commercio Proprietà, leasing, noleggio, locazione Proprietà, leasing, noleggio, locazione Proprietà, leasing, noleggio, locazione Proprietà Leasing Noleggio Proprietà Leasing Noleggio 70% 20% (limiti di ,99 per autovetture, 4.131,66 per 20% (limiti di ,99 per autovetture, 4.131,66 per 20% (limiti di 3.615,20 per autovetture, 774,69 per motocicli, 413,17 per ciclomotori) 80% (limiti di ,84 per autovetture, 4.131,66 per 80% (limiti di ,84 per autovetture, 4.131,66 per 80% (limiti di 3.615,20 per autovetture, 774,69 per motocicli, 413,17 per ciclomotori) La deducibilità citata ha effetto sulle seguenti fattispecie di costi:

4 ammortamento del costo d acquisto canoni di leasing spese di locazione e di noleggio carburante e lubrificanti assicurazione spese di manutenzione e riparazione spese di custodia (parcheggio). Ai fini IVA, la detraibilità dell imposta è dettata dall art. 19-bis1 del DPR 633/72: Tipologia Autovetture, autocaravan, autocarri, motocarri e motoveicoli Ciclomotori Detraibilità 40% uso promiscuo, uso esclusivo con principio d inerenza,per agenti e rappresentanti e per i veicoli oggetto dell attività 40 % uso promiscuo, uso esclusivo con principio d inerenza,per agenti e rappresentanti e per i veicoli oggetto dell attività Motocicli con cilindrata superiore a 350cc. in linea generale nessuna detrazione per i veicoli oggetto dell attività Autobus Trattori stradali, autotreni, autoarticolati, (massa massima autorizzata superiore a 3500 kg.) con numero di posti a sedere, escluso il conducente, superiore a 8 e rispettando il principio dell inerenza rispettando il principio dell inerenza Trattori agricoli e forestali rispettando il principio dell inerenza Veicoli a braccia o a trazione animale rispettando il principio dell inerenza Pagamenti tracciati in luogo della scheda carburante: detrazione IVA e deducibilità del costo Con l art.7 c.2 lett. p) del D.L. 70/2011 è stata introdotta la possibilità di evitare la compilazione della scheda carburante, nel caso in cui il pagamento avvenga esclusivamente con carte di credito, di debito o prepagate. Resta il dubbio riguardo la detraibilità dell IVA e la deducibilità del costo. L esonero non riguarda il caso del pagamento effettuato tramite assegno bancario o postale, anche se questo è pur sempre uno strumento tracciabile. Permane il dubbio sulla detraibilità dell IVA e deducibilità del costo in assenza del documento fiscale (fattura). Nel sistema dell IVA, infatti, la detrazione di cui all art. 19 del DPR 633/72, dipende direttamente della fatturazione e della relativa registrazione del documento nel registro degli

5 acquisti; tale regola è derogabile solamente in presenza di specifiche previsioni normative, qual è ad esempio il DPR 444/1997 in relazione agli acquisti di carburante, per i quali la scheda sostituisce a tutti gli effetti la fattura. Nella fase di registrazione cumulativa degli acquisti di carburante, il soggetto passivo scorpora l imposta e procede alla relativa annotazione nel registro IVA. Mancando la scheda, si evince che la detrazione dell IVA è preclusa. Auto aziendali: detrazione IVA e costi Come per altre spese legate all attività di lavoro, le imprese possono portare in detrazione l imposta sul valore aggiunto e in deduzione i costi vivi delle flotte aziendali (acquisto, noleggio e uso). Uso promiscuo Il cambiamento più importante riguarda la deduzione dei costi di acquisto, ridotto al 20% dopo l entrata in vigore della Legge di Stabilità 2013, da applicarsi anche per i costi extra-benefit delle auto in uso agli amministratori. La deduzione era passata dal 40% al 27,5% con la Riforma del Lavoro (Legge n. 92/2012) per poi scendere al 20% con la Manovra economica (Legge n.228/2012). L importo massimo di deduzione è sceso da 7.230,40 euro a 4.970,90 fino a arrivare oggi a 3.615,20 euro (costo fiscale ,99 euro). Per i noleggi a lungo termine la deduzione massima è di 994,18 euro all anno (costo fiscale 3.615,20 euro). In caso di auto concesse in uso promiscuo al dipendente per più di 183 giorni l anno, la deducibilità dei costi passa al 70%, contro il vecchio 90%. Il rimanente 30% deve essere tassato al dipendente, aumentando il reddito con un importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di Km, moltiplicato per la relativa tariffa ACI, al netto delle eventuali trattenute al dipendente. Uso esclusivo Nel caso di auto finalizzate al solo utilizzo aziendale, ovvero acquistate intestandole all azienda per poi darle in usufrutto ai dipendenti, è stata apportata una riduzione delle detrazioni pari a -31,25%. A fronte di questa riduzione, spesso per le imprese può diventare più conveniente passare al rimborso chilometrico (km per tariffa ACI) da erogare ai dipendenti in caso di trasferte effettuate con le vetture personali, non essendo queste tassate in capo al percettore ed essendo previsto per il costo sostenuto dall impresa la piena deducibilità IRES o IRPEF. Diverso è il caso di auto aziendali utilizzate da agenti e rappresentanti di commercio, per le quali la detrazione resta fissa all 80%, e di taxi, scuole guida o noleggio, deducibili al. Deduzione fiscale dei canoni di leasing dal 2014 Con la Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013) sono state apportate importanti modifiche al regime fiscale dei canoni dei contratti di leasing, intervenendo sulla riduzione del periodo di deducibilità, sul leasing per autoveicoli e sulla disciplina riguardante la cessione del contratto di leasing immobiliare strumentale, con l introduzione di un imposta di registro per il subentro di un nuovo soggetto. Deducibilità canoni Fino al 2013, la deducibilità dei canoni di leasing per i beni mobili si applicava per non meno dei 2/3 del periodo di ammortamento; per i beni immobili per un periodo compreso tra 11 e 18 mesi. Dal 2014, invece, i beni mobili sono deducibili per la metà del periodo di ammortamento (co. 162, L. 147/2013), da quando l obbligazione di pagamento dei canoni diventa esigibile. Il regime di deducibilità è stabilito in base al settore di attività dell impresa e alla tipologia del bene (D.M. Finanze 31 dicembre 1988).

6 La nuova formulazione va applicata ai contratti sottoscritti dall 1 gennaio 2014 (co. 163, L. 147/2013). Per i beni immobili i canoni sono deducibili interamente per almeno 12 anni: se i contratti hanno durata più breve, le quote dei canoni eccedenti saranno tassate durante la vita contrattuale e poi dedotte extracontabilmente dopo il termine del contratto, e comunque non oltre i termini di legge. Per favorire i professionisti, il Legislatore ha esteso loro la possibilità di detrarre i canoni degli immobili strumentali sempre in 12 anni. I leasing per autoveicoli strumentali all attività d impresa sono deducibili per la metà del periodo di ammortamento, mentre è quadriennale la deducibilità dei canoni per veicoli non strumentali e in uso promiscuo a dipendenti. La nuova norma ha abolito l obbligo di pagamento IPT (Imposta provinciale di trascrizione) dovuta per il riscatto dei veicoli prima detenuti in leasing. Cessione contratti È cambiata anche la disciplina riguardante la cessione dei contratti di leasing immobiliare strumentale: dal 2014 si paga un imposta di registro proporzionale del 4% per la cessione a nuovi utilizzatori di contratti di locazione finanziaria relativi a immobili strumentali anche nel caso in cui questi non siano stati ancora costruiti. L aliquota va applicata sul corrispettivo pattuito per la cessione del contratto a cui aggiungere la quota capitale comprensiva dei canoni residui e l importo necessario per il riscatto dell immobile Costi deducibili: le spese di telefonia e internet In base a quanto stabilito dall art. 102 (per le imprese) del TUIR i costi relativi all ammortamento, ai canoni di locazione, anche finanziaria, o di noleggio e quelli di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico, di cui all art. 1 c. 1 del D.L. 259/2003 sono deducibili parzialmente, nella misura dell 80%, a prescindere dall effettivo utilizzo. Risultano deducibili, ai fini IRES e IRPEF, anche le spese sostenute dal contribuente e inerenti la propria attività per la telefonia fissa e/o mobile, comprese le ricariche telefoniche e le schede prepagate, sempreché siano documentate da fattura/ricevuta e che i pagamenti siano effettuati con strumenti tracciabili. Possono essere dedotti anche i costi inerenti l attività e relativi a telefonia, Internet e intranet sia per uso promiscuo sia per uso esclusivo dell attività. Detrazione ai fini IVA. Anche ai fini IVA deve essere seguito il criterio dell inerenza. Pertanto, se l utilizzo del servizio è strettamente collegato all attività lavorativa del soggetto, l IVA è totalmente detraibile. Se invece l utilizzo è promiscuo, come avviene nella maggior parte dei casi si pensi ai telefoni cellulari è necessario valutare oggettivamente la percentuale di detrazione, in base all effettivo utilizzo. Se ciò non è possibile, l IVA viene detratta nella misura del 50%. Telefoni concessi in uso ai dipendenti In questo caso è necessario distinguere due fattispecie. 1) Uso esclusivo per scopi lavorativi: In questo caso il dipendente può effettuare chiamate esclusivamente verso numeri lavorativi; tutte le chiamate private sono riaddebitate al dipendente, ovvero il dipendente versa un canone per l uso dell apparecchio. In questi casi l IVA è totalmente detraibile per il datore di lavoro. Ai fini IRPEF/IRES la detrazione è ammessa all 80%. 2) Uso promiscuo dell apparecchio: In questo caso l IVA è detraibile in proporzione alla percentuale di utilizzo. Ai fini IRPEF/IRES la detrazione è ammessa all 80%; in caso di utilizzo promiscuo, se questo supera l importo di Euro 258,23 concorre alla formazione del reddito del lavoratore dipendente.

7 TELEFONIA Spese di impiego, canoni leasing, manutenzioni etc.. relative a telefoni cellulari con contratto "affari" soggetto alla t.c.g. Spese per ricariche telefoni cellulari Spese di impiego, canoni leasing, manutenzioni etc.. relative a telefoni fissi sono deducibili all' 80% sono deducibili all' 80% (completamente indeducibili se eseguite con pagamenti non tracciabili). sono deducibili all' 80% Iva detraibile al 50% Iva detraibile al -