Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Società di comodo: test operatività e perdita sistematica Categoria: Ires Sottocategoria: Società di comodo A cura di Pasquale Pirone Le società di comodo sono individuate in due categorie: società non operative e società in perdita sistematica. Per stabilire se una società è da considerarsi non operativa per un determinato periodo (ad esempio 2014) occorre eseguire il c.d. test di operatività su un periodo di osservazione di tre anni. Per stabilire, invece, se una società è in perdita sistematica, occorre verificare se la stessa società ha dichiarato in maniera continuativa perdite su un periodo di osservazione di 5 anni. Tuttavia, alla luce di iniquità e incongruenze riscontrare dal CNDCEC, sono state avanzate delle proposte di modifica completa della disciplina cui sono assoggettate le società di comodo, da recepire nella Legge di Stabilità Premessa Al fine di contrastare la costituzione di società al solo scopo di gestire patrimoni con conseguenti vantaggi fiscali senza esercitare in concreto alcuna attività commerciale, il legislatore ha istituito un apposita disciplina. In particolare, tali società (definite di comodo ), sono destinatarie della normativa contenuta nell art. 30 Legge n. 724/1994 e successive modificazioni (D.L. n. 223/2006 e D.L. n. 138/2011), in base al quale, per le predette società il reddito e la base imponibile IRAP non possono essere inferiori a quelli ottenuti tramite l applicazione di appositi criteri di determinazione forfettari. Alla luce della Circolare n. 23/E/2012, sono considerate di comodo e quindi soggette alla menzionata disciplina: 1) le società non operative ; 1

2 2) le società in perdita sistematica. Sono considerate non operative quelle società che non superano il c.d. test di operatività; sono, invece, considerate in perdita sistematica, quelle società che presentano dichiarazioni fiscali sempre in perdita per determinati periodo consecutivi. Società di comodo (Circolare n. 23/E/2012) Due categorie Società non operative Società in perdita sistematica Non superano il test di operatività Presentano dichiarazioni fiscali in perdita per più periodi consecutivi Disciplina cui sono assoggettate le società di comodo Reddito minimo da dichiarare; aliquota IRES maggiorata e pari al 38% in luogo del 27,5%; l eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA (relativa al periodo in cui la società è considerata di comodo) non è ammessa al rimborso e non può essere oggetto di compensazione ai sensi dell art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 (compensazione orizzontale); è preclusa la cessione dei crediti IVA originatasi nel periodo in cui la società è considerata di comodo; se la società non dovesse superare il test di operatività per tre periodi consecutivi, è preclusa anche la compensazione verticale (IVA a IVA); obbligo di dichiarare un valore netto della produzione (base imponibile IRAP) pari al reddito minimo presunto così come calcolato ai fini delle imposte sul reddito, aumentato delle retribuzioni del personale dipendente, dei compensi ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. 2

3 Tuttavia, il comma 1 lett. c) dell art. 30 Legge n. 724/1994, prevede espressamente delle cause di esclusione dall applicazione della disciplina prevista per le società di comodo. Inoltre, l Agenzia delle Entrate (con Provvedimento n del 14/02/2008 e n dell 11/06/2012), ha individuato ulteriori casistiche in cui è consentito disapplicare la disciplina. La causa di esclusione/disapplicazione deve essere riportata nel Modello UNICO al quadro RS. Ad esempio, con riferimento al Modello UNICO SC 2015 (periodo 2014): Dunque, nel caso in cui ricorrano le cause di esclusione o disapplicazione previste dal legislatore o individuate dall Agenzie delle Entrate, la società è esclusa (in via automatica) dall applicazione della disciplina prevista per le società di comodo e ne da comunicazione nel Modello UNICO. L interpello Tuttavia, a oggi (2015), ai sensi del comma 4-bis art. 30 Legge n. 724/1994, la società che, non rientrando in uno dei predetti casi di esclusione/disapplicazione, ritiene sussistano oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, può ottenere la disapplicazione della disciplina presentando obbligatoriamente istanza di interpello all Agenzia delle Entrate, ai sensi dell art. 37-bis, comma 8 D.P.R. 600/1973, almeno 90 giorni prima della scadenza del termine ordinario per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Dunque, con riferimento al periodo 2014, l istanza di interpello era da presentarsi entro il 2 luglio

4 Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale n. 55 del 7 ottobre 2015 del Decreto Legislativo 156/2015 sono stabilite importanti modifiche riguardanti proprio l istanza di interpello per le società di comodo. In particolare a decorrere dal 1 gennaio 2016 l interpello per la disapplicazione della disciplina non è più obbligatorio ma diventa facoltativo e la società che ritiene sussistano le condizioni per la disapplicazione della normativa e che non presenta istanza di interpello o comunque la società che in seguito a istanza di interpello non riceve risposta positiva dell Agenzia delle Entrate, deve darne separata indicazione in Unico. La società ALFA srl, non rientrante in nessuno dei casi di esclusione/disapplicazione automatica, ritiene che per il periodo 2015 sussistano delle oggettive situazioni che giustificherebbero la disapplicazione della disciplina delle società di comodo. Nel 2016 (prima della presentazione del Modello UNICO 2016) ha due possibilità: 1) presenta istanza di interpello all Agenzia delle Entrate e attende il parere dell Amministrazione finanziaria; 2) non presenta istanza di interpello disapplicando autonomamente la disciplina. In tal caso deve però darne comunicazione in UNICO Con l attuale disciplina, invece, ALFA, sarebbe obbligata a presentare istanza di interpello per disapplicare la disciplina. Test operatività Come anticipato in premessa, sono considerate di comodo, le società che non superano il test di operatività (da qui società non operative ). In particolare, eseguire il test di operatività, significa verificare che l ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico in un dato periodo, non sia inferiore a una soglia minima determinata applicando al valore dell attivo patrimoniale, i seguenti coefficienti: Aggregato patrimoniale Valore titoli e crediti (esclusi quelli di natura commerciale) Valore degli immobili (anche in locazione finanziaria) Coefficiente 2% 6% 4

5 Valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/10 Valore degli immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti Valore di tutti gli immobili situati in comuni con popolazioni inferiori a abitanti Valore della altre immobilizzazioni (anche in locazione finanziaria) 5% 4% 1% 15% A norma del comma 2 dell art. 30 Legge n. 724/1994, i ricavi e i proventi nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno considerati in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti. Quindi, ad esempio, con riferimento al periodo 2014, la verifica dei ricavi medi va effettuata con riferimento al triennio 2012, 2013 e Qualora la società non superasse il test di operatività, la disciplina dettata dall art. 30 della Legge 724/1994 e successive modificazioni, obbliga a dichiarare un reddito minimo corrispondente alla somma degli importi ottenuti applicando i seguenti coefficienti (sempre da assumere in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti): Aggregato patrimoniale Valore titoli e crediti (esclusi quelli di natura commerciale) Valore degli immobili (anche in locazione finanziaria) Valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/10 Valore degli immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti Valore di tutti gli immobili situati in comuni con popolazioni inferiori a abitanti Valore della altre immobilizzazioni (anche in locazione finanziaria) Coefficiente 1,50% 4,75% 4% 3% 0,9% 12% 5

6 Di seguito si riporta un caso pratico (con riferimento al periodo 2014) di test di operatività non superato e conseguente calcolo del reddito minimo da dichiarare. Aggregato Anno Anno Anno patrimoniale Media Titoli e crediti ,33 Immobili ,33 Immobili categoria catastale A/ Immobili a destinazione abitativa ,66 Immobili in comuni con popolazioni inferiori a abitanti Altre immobilizzazioni Nella precedente tabella è stata calcolata la media del valore degli aggregati patrimoniali sul periodo di osservazione Ora occorre procedere calcolando i ricavi minimi presunti applicando i coefficienti previsti alla predetta media. Aggregato Ricavi Media Coefficiente patrimoniale minimi Titoli e crediti ,33 2% 686,66 Immobili ,33 6% ,99 Immobili categoria catastale A/ % Immobili a destinazione abitativa ,66 4% 1.866,66 6

7 Immobili in comuni con popolazioni inferiori a % - abitanti Altre immobilizzazioni % Totale Ricavi Minimi ,31 Tali ricavi minimi devono essere confrontati con la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico del triennio di osservazione ( ). Supponendo una situazione di questo tipo: Media Voce di Conto economico Anno Anno Anno Ricavi effettivi Ricavi ,33 Incrementi rimanenze Proventi (esclusi quelli straordinari) Totale ricavi medi effettivi ,33 La società non ha superato il test di operatività poiché il totale dei ricavi medi effettivi del triennio di osservazione (25.533,33) è inferiore al totale dei ricavi medi calcolati con i coefficienti previsti dal legislatore e applicati agli aggregati patrimoniali (29.753,31). A questo punto occorre determinare il reddito minimo che la società è chiamata a dichiarare. Aggregato Ricavi Media Coefficiente patrimoniale minimi Titoli e crediti ,33 1,50% 514,99 Immobili ,33 4,75% 9.658,33 Immobili categoria catastale A/ %

8 Immobili a destinazione abitativa ,66 3% 1.399,99 Immobili in comuni con popolazioni inferiori a abitanti - 0,9% - Altre immobilizzazioni % Reddito Minimo ,31 Pertanto, con riferimento al periodo 2014 la società in questione è chiamata a dichiarare un reddito minimo di ,31. sistematica Alla luce del D.Lgs. n. 175/2015 (Decreto Semplificazioni) è considerata in perdita sistematica, la società che presenta dichiarazioni in perdita per cinque periodi consecutivi ovvero per quattro periodi se nel quinto è dichiarato un reddito inferiore al minimo e ciò indipendentemente dal superamento o meno del test di operatività. Dunque, in riferimento al periodo 2014, per verificare se una società è da considerarsi in perdita sistematica occorre effettuare la verifica sul periodo Prima del Decreto Semplificazioni il periodo di osservazione era di tre anni. Ipotesi La società avendo dichiarato una perdita per 5 periodi consecutivi antecedenti il 2014, per quest ultimo periodo sarà considerata di comodo e quindi dovrà dichiarare un reddito minimo calcolato secondo le stesse modalità previste per le società non operative. 8

9 Ipotesi Reddito dichiarato inferiore al minimo Anche in tale ipotesi la società, con riferimento al periodo 2014 è considerata di comodo. Le riforme proposte dal CNDCEC Il Consiglio Nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (CNDCEC) ha avanzato delle proposte di riforma completa della disciplina delle società di comodo, dato il riscontro di una serie di iniquità e incongruenze. Su tutte il CNDCEC, fa notare che persiste una disparità di trattamento nell applicazione della disciplina, poiché non si tiene conto dei diversi settori di attività in cui le società operano. Infatti, i coefficienti applicati per la verifica del test di operatività e per il calcolo del reddito minimo sono applicati in modo indistinto a tutti i settori di attività, con conseguente arbitrarietà, illogicità e irrazionalità dei risultati del test stesso. Inoltre non si tiene conto dell anno di acquisizione delle immobilizzazioni impiegate nell attività e quindi della circostanza che le immobilizzazioni acquistate più di recente hanno un peso maggiore nel calcolo del reddito minimo in virtù del più recente costo di acquisto (che rappresenta la base su cui è applicato il coefficiente di calcolo). Nel prospetto che segue, sono sintetizzate le proposte avanzate dal CNDCEC da recepire nella Legge di Stabilità Riforme proposte dal CNDCEC alla disciplina delle società di comodo Coefficienti di calcolo (test operatività e reddito minimo) distinti per settore di attività Tener conto dell anno di acquisizione delle immobilizzazioni 9

10 Riapertura dei termini relativi allo scioglimento agevolato delle società di comodo (o loro trasformazione in società semplice) di cui all art. 1, commi da 111 a 118, L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007). Ciò consentirebbe di ridurre drasticamente il numero delle società potenzialmente interessate dalla disciplina, con evidenti vantaggi in termini di gettito per l Erario e di minori controlli per l Agenzia delle Entrate. Non applicazione della disciplina alle società che esercitano un impresa commerciale di cui all articolo, 87, comma 1, lett. d) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n Introdurre tra le cause di esclusione dalla disciplina la presenza di almeno due lavoratori dipendenti impiegati a tempo indeterminato (diversi dal coniuge, dai parenti entro il terzo grado e dagli affini entro il secondo grado) nonché l ammontare complessivo dei costi di acquisto delle immobilizzazioni impiegate nell attività. Totale abrogazione della disciplina sulle società in perdita sistematica poiché basata su presupposti difficilmente conciliabili con la ratio giustificativa della disciplina delle società di comodo, finalizzata come è noto a contrastare le società patrimonializzate invece che redditive. - Riproduzione riservata - 10