ALLA DIREZIONE GENERALE DI TUTTE LE ASSOCIATE. CIRCOLARE N. 33/2012 SERIE FISCALE Roma, 9 novembre 2012

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1 CIRCOLARE N. 33/2012 SERIE FISCALE Roma, 9 novembre 2012 ALLA DIREZIONE GENERALE DI TUTTE LE ASSOCIATE Oggetto: Leasing fotovoltaico. Tassazione ai fini dell imposta di registro del contratto di cessione in garanzia dei crediti vantati nei confronti del GSE. Rif. Norm.: articolo 6 della Tariffa, Parte prima, allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131 Rif. Assilea: Circolari Serie Fiscale n.33/2010 e n.20/2009. Con la risoluzione 95/E del 17 ottobre 2012 (in all.1)* l Agenzia delle entrate si è pronunciata in merito ad una istanza di interpello presentata da un impresa utilizzatrice, produttrice di energia elettrica da fonti rinnovabili, in merito il trattamento fiscale, ai fini dell imposta di registro, da riservare al contratto di cessione in garanzia dei crediti vantati nei confronti del Gestore dei servizi energetici (GSE). Secondo l Agenzia delle Entrate, il contratto di cessione dei crediti vantati nei confronti del GSE stipulato, a garanzia del pagamento dei canoni derivanti da un contratto di leasing, è soggetto a imposta proporzionale di registro, con aliquota dello 0,50%, da calcolarsi sulla base del valore dei crediti dichiarato in via presuntiva, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva dell ammontare degli stessi. Nel prendere atto dell orientamento ministeriale del quale non condividiamo né le argomentazioni né le conclusioni riportate nella risoluzione in argomento, vi rimandiamo alla lettura dell unito appunto, predisposto in seno alla commissione Fiscale e Contabilità, suddiviso nei seguenti paragrafi: 1. La gestione della cessione dei crediti GSE nell ambito della locazione finanziaria di impianti fotovoltaici Imposta di registro. La tassazione dell atto di cessione dei crediti GSE secondo l Agenzia delle Entrate L orientamento di Assilea. Garanzia prestata dal debitore e funzione di garanzia della cessione dei crediti GSE Esempio di calcolo dell imposta di registro in misura proporzionale... 7 Cordiali saluti. Il Direttore Generale Dott. Gianluca De Candia *Allegati 1, 2 e 3 non trasmessi ma consultabili sul sito

2 Oggetto: Leasing fotovoltaico. Tassazione ai fini dell imposta di registro del contratto di cessione in garanzia dei crediti vantati nei confronti del GSE. 1. LA GESTIONE DELLA CESSIONE DEI CREDITI GSE NELL AMBITO DELLA LOCAZIONE FINANZIARIA DI IMPIANTI FOTOVOLTAICI La società di leasing ALFA (d ora in poi ALFA) sottoscrive, d accordo con il soggetto utilizzatore, atto di cessione (secondo lo schema imposto dal Gestore dei servizi energetici (di seguito GSE) dei crediti in garanzia dell adempimento emergente dal contratto di leasing avente ad oggetto l impianto fotovoltaico. Dal momento della notifica al GSE dell atto in parola trascorrono mediamente 60 gg prima che la società di leasing riceva su un proprio conto corrente dedicato le prime somme corrispondenti ai crediti derivanti dall adesione dell utilizzatore alla convenzione per la tariffa incentivante. Dopo questo primo accredito tramite bonifico successivo alla notifica dell atto di cessione dei crediti al GSE, i crediti spettanti all utilizzatore sono accreditati, sempre da parte del GSE e sempre tramite bonifico, sul conto corrente della società di leasing alla fine di ogni mese 1 (orientativamente nei giorni che vanno dal 20 alla fine di ciascun mese) commisurati alla quantità di energia prodotta. Si sottolineano due elementi importanti di questa fase: 1. l ammontare dei crediti riconosciuti dal GSE alla società di leasing in forza dell atto di cessione dei medesimi in garanzia è completamente slegato dal valore dei canoni dovuti complessivamente dall utilizzatore alla società di leasing. Il valore dei crediti riconosciuti dal GSE in virtù dell adesione alle convenzioni per le tariffe incentivanti infatti è commisurato solo ed esclusivamente al quantitativo di energia prodotta; 2. l incasso dei crediti da parte della società di leasing è completamente svincolato dall incasso del canone periodico dovuto dal soggetto utilizzatore in dipendenza dal contratto di leasing fotovoltaico. Si precisa infatti che la società di leasing per opportunità gestionale incassa le somme corrispondenti ai crediti in un conto corrente dedicato sul quale non confluisce l incasso dei canoni. Alla fine di ogni mese la società di leasing, dopo avere incassato i crediti dal GSE sul conto corrente dedicato, verifica che il saldo del cliente corrispondente alla convenzione con il GSE sia pari a zero 2 ; dal buon esito di questa verifica deriva la restituzione al soggetto utilizzatore, mediante rimborso, dei crediti bonificati dal GSE. Nell ipotesi in cui invece dovesse tornare indietro un insoluto, la società di leasing tratterrà a sé la quota parte del credito corrispondente al canone non pagato ed il surplus sarà restituito all utilizzatore. 1 Questa periodicità mensile può essere bimestrale nei casi di particolari convenzioni tra il GSE e piccoli proprietari di impianti fotovoltaici. 2 Ciò sta a significare che il soggetto utilizzatore è in ordine con i pagamenti dovuti. 2

3 2. IMPOSTA DI REGISTRO. LA TASSAZIONE DELL ATTO DI CESSIONE DEI CREDITI GSE SECONDO L AGENZIA DELLE ENTRATE Con la risoluzione n. 278/E del 4 luglio 2008, l Agenzia delle Entrate aveva già chiarito che la cessione di crediti è un negozio dotato di una propria causa giuridica, in quanto svolge un autonoma funzione economico-sociale e la tassazione applicabile a tali operazioni deve essere definita autonomamente. Con riferimento all atto di cessione di crediti, nella citata risoluzione viene anche chiarito che, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, detto contratto può dar luogo a: - operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell IVA tra le operazioni esenti, ex articolo 10, primo comma, n.1), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; - operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell IVA. In particolare, rientrano nel campo di applicazione dell IVA, ai sensi dell articolo 3, secondo comma, n. 3), del DPR n. 633 del 1972, se effettuate dietro corrispettivo, le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, [ ]. La circostanza che il contratto di cessione di crediti venga stipulato per garantire l adempimento delle obbligazioni derivanti dalla stipula di un contratto di locazione finanziaria, esclude che lo stesso possa essere ricondotto tra le operazioni di natura finanziaria. Tale contratto risulta, pertanto, escluso dall applicazione dell IVA ai sensi dell articolo 2, terzo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro. In considerazione del principio di alternatività Iva-Registro di cui all articolo 40 del TUR, trova, quindi, applicazione l imposta di registro. In particolare, l articolo 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, (Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131) stabilisce la tassazione con l aliquota dello 0,50 % per le cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze [ ]. Con la richiamata risoluzione n. 278/E, viene chiarito che l imposta di registro proporzionale con aliquota dello 0,50% si applica ai contratti di cessione di crediti, ancorché stipulati a garanzia dell esatto adempimento delle obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito. Nel caso preso in esame nella risoluzione n.95/e del 17 ottobre 2012 (in all.1)*, la società interpellante, per garantire il pagamento dei canoni derivanti dal contratto di leasing, si è impegnata a cedere i crediti vantati nei confronti del GSE. In tal caso, l effettivo ammontare del credito non risulta determinato al momento della conclusione del contratto, perché, come rilevato dalla società istante, la tariffa incentivante che sarà effettivamente corrisposta dal GSE potrà variare in ragione della produttività dell impianto. Tenendo conto che l importo dei crediti ceduti non è determinato al momento della registrazione dell atto di cessione, per la determinazione dell imposta dovuta, secondo l Agenzia delle Entrate si ritengono applicabili le modalità di tassazione previste dall articolo 35, comma 1, del TUR, per i contratti a prezzo indeterminato 3. 3 Nel ribadire quanto affermato dall Agenzia delle Entrate nella risoluzione 278 del 4 luglio 2008, con nota del 17 maggio 2012 la DRE Lombardia ha impartito ai propri uffici territoriali indicazioni concernenti atti di: a. Cessione pro solvendo dei crediti presenti e futuri vantati nei confronti di GSE, allo scopo di garantire il rimborso di un finanziamento a medio e lungo termine erogato da aziende o istituti di credito. b. Cessione pro solvendo dei crediti presenti e futuri vantati nei confronti di GSE, allo scopo di garantire le obbligazioni relative a contratti di locazione finanziaria a favore di società di leasing. Le fattispecie di cui al punto a) devono essere ricondotte nell ambito di applicazione dell articolo 15 del DPR n. 601 del 1973 (cfr ris. n. 29/E del 3 aprile 2012). 3

4 Tale articolo dispone che Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell articolo 19. Analogamente, secondo l Agenzia delle Entrate la base imponibile dell atto di cessione dei crediti in esame deve essere determinata sulla base del valore dei crediti dichiarato in via presuntiva dalla parte, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva dell ammontare degli stessi. In sostanza, il contribuente che richiede la registrazione dell atto di cessione dei crediti deve dichiarare il valore presunto dei crediti per l intera durata del contratto, che deve essere determinato sulla base di criteri attendibili, quale ad esempio la produttività dell impianto come evidenziata nel business plan. Considerato che la determinazione del valore dei crediti avviene al momento della erogazione delle somme da parte del GSE, i contribuenti saranno tenuti a verificare se nel corso del tempo il relativo ammontare superi il valore dichiarato. In tal caso, i contribuenti, essendo tenuti ad un ulteriore versamento dell imposta, dovranno effettuare una denuncia, ai sensi dell articolo 19 del TUR. Tale disposizione stabilisce, infatti, che il verificarsi di eventi che diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati dalle parti contraenti, entro 20 giorni, all ufficio che ha registrato l atto al quale si riferiscono. Diversamente, se le somme effettivamente erogate dal GSE risultano inferiori all ammontare dei crediti dichiarato in sede di registrazione dell atto di cessione, i contribuenti avranno diritto, ai sensi del citato articolo 35, al rimborso dell eccedenza di imposta versata. Tuttavia, la soluzione prospettata dall Agenzia delle Entrate comporta le seguenti criticità: 1. non coerente applicazione delle norme laddove si determinerebbe una base imponibile secondo una disciplina che ha ad oggetto il credito garantito e non la cessione dei crediti; 2. ampia discrezionalità in capo al contribuente nella determinazione dell ambito temporale su cui calcolare il valore presuntivo del credito ( un anno, tre anni, etc); 3. impossibilità di gestire telematicamente: la registrazione dell atto, l assolvimento del pagamento dell imposta di registro, la denuncia ex art.19 e l assolvimento della relativa imposta di registro; 4. difficoltà oggettiva per l ufficio finanziario ad effettuare l attività di accertamento del corretto adempimento da parte del contribuente se non esclusivamente previa consegna diretta della documentazione da parte del contribuente (business plan e rendiconto dei flussi erogati mensilmente dal GSE); 5. obbligo di tenere un costante e periodico monitoraggio dei flussi erogati dal GSE al fine di verificare il non superamento del valore imponibile dichiarato al momento della registrazione dell atto di cessione. Le fattispecie di cui al punto b) devono essere ricondotte nell ambito di applicazione dell articolo 6, Tariffa Parte I, DPR n. 131 del 1986 e pertanto assoggettate all imposta di registro in misura proporzionale, con applicazione dell aliquota dello 0,50, ciò in quanto l autonoma ragione economico-sociale dell atto non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing; per quanto attiene alla quantificazione della base imponibile, si applicano l art.49 del DPR 131/86. 4

5 3. L ORIENTAMENTO DI ASSILEA. GARANZIA PRESTATA DAL DEBITORE E FUNZIONE DI GARANZIA DELLA CESSIONE DEI CREDITI GSE Ai sensi dell art. 6, della Tariffa, Parte I, del D.P.R. n. 131/1986 l imposta di registro si applica nella misura proporzionale dello 0,50% agli atti istitutivi di garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge. Per "cessione di credito in garanzia" si intende il contratto con cui un soggetto (Tizio) cede a un altro soggetto (Sempronio) un credito (normalmente riscuotibile solo in futuro) vantato da Tizio verso un terzo (Caio) "a garanzia" di una obbligazione contratta dal cedente (Tizio) con il cessionario (Sempronio), eventualmente con la pattuizione che in tanto il cessionario potrà incassare il credito in quanto il medesimo non abbia già altrimenti ricevuto soddisfazione. Il risultato è che Sempronio, incassando il credito cedutogli, soddisfa il proprio credito verso Tizio (cosicché Sempronio trova il suo credito "garantito" sia dal patrimonio "generale" del suo debitore, sia dal fatto di poter riscuotere direttamente il credito di Tizio verso Caio). Ora, è abbastanza plausibile ritenere che, trattandosi di cessione "in garanzia", essa possa rientrare nell'alveo della norma (sempre contenuta nell'articolo 6, Tariffa, Parte prima) la quale, disponendo l'applicazione dell'aliquota dello 0,5% agli atti istitutivi di «garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge», implicitamente dispone l'esonero da tassazione per le garanzie concesse dal debitore. Infatti, l applicazione dell imposta di registro nella misura dello 0,50% risulta subordinata al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni: - si deve trattare di una garanzia a favore di terzi ; - si deve trattare di una garanzia non richiesta dalla legge. Pertanto, la mancanza di tali presupposti impedisce l applicazione dell imposta di registro con aliquota dello 0,50% e, di conseguenza si tratta di capire quale sia la misura dell imposta di registro applicabile al ricorrere di tale circostanza. Stante il dettato normativo in questione garanzie reali e personali a favore di terzi, occorre verificare se la locuzione a favore di terzi sia riferita solo alle garanzie personali o se, invece, non vi sia alcuna differenza tra le garanzie reali e le garanzie personali in ordine al fatto di avere un trattamento differente a seconda che siano prestate a favore di terzi o meno. Detta questione, come sostenuto anche da autorevole dottrina, non è di difficile soluzione in quanto, come emerge dall art. 6 in commento, il legislatore ha inteso disciplinare diversamente ai fini dell applicazione dell imposta di registro, il caso in cui le garanzie (reali e personali) siano date al creditore dal debitore stesso, rispetto a quello in cui le medesime siano date da un soggetto terzo. A ciò si deve aggiungere che riferire l espressione a favore di terzi alle sole garanzie personali e non anche a quelle reali, non solo non appare logico, in quanto non sembra esserci alcun senso nel porre tale discriminazione tra le stesse, ma anche contraria alle caratteristiche proprie delle medesime; infatti, mentre le garanzie reali possono essere prestate al creditore sia dal debitore che da un soggetto terzo, quelle personali, possono essere date solo da un soggetto terzo. Di conseguenza, sia le garanzie reali sia quelle personali non date a favore di terzi, non si ritiene scontino l imposta di registro in misura proporzionale dello 0,50%. Conferma della non imponibilità ai fini dell imposta di registro di una garanzia reale prestata dal debitore e non da terzi si rinviene anche nella Riunione degli Ispettori Compartimentali del 7-10 marzo 1989 ( qualora la garanzia sia prestata dal debitore stesso, non è configurabile, in tale ipotesi, la esistenza di un terzo a cui favore viene concessa la garanzia, non potendosi considerare terzo né il creditore garantito, né tanto meno il debitore ; pertanto la garanzia prestata direttamente dal debitore, in correlazione alla obbligazione dal medesimo assunta, non è imponibile ai fini del tributo del registro ). 5

6 In argomento è intervenuta anche l Amministrazione finanziaria con la R.M. n , del 14 giugno 1991, precisando che il disposto di cui all art. 6, della Tariffa, Parte I, del D.P.R. n. 131/1986 deve trovare applicazione soltanto nell ipotesi in cui la garanzia venga prestata da un soggetto estraneo al rapporto obbligatorio. Laddove tale presupposto non risulti verificato con riferimento alla singola fattispecie, la garanzia non è assoggettabile all imposta proporzionale di registro di cui al più volte citato articolo 6, bensì alla sola imposta in misura fissa (168 euro) in caso di registrazione volontaria. Con riferimento allo specifico caso in esame (cessione dei crediti GSE in un operazione di leasing su impianto fotovoltaico), l esclusiva funzione di garanzia della cessione dei crediti trova espressa ed inequivocabile conferma sul sito internet del GSE 4 laddove si precisa che il testo di schema contrattuale è quello da utilizzare affinché il GSE provveda alla propria obbligazione di pagamento dei crediti nei confronti del cessionario. La cessione del credito potrà avvenire unicamente nei casi in cui sia rispettato il contenuto dell articolo denominato "cessione dei crediti" presente sulla convenzione del Conto Energia ; in tale schema contrattuale il cessionario (rectius società di leasing) dichiara che è interessato ad acquisire pro soluto / pro solvendo la totalità dei crediti, presenti e futuri, vantati dal Cedente verso il GSE derivanti dalla Convenzione a garanzia di un finanziamento concluso tra..e in data..identificato con il n

7 4. ESEMPIO DI CALCOLO DELL IMPOSTA DI REGISTRO IN MISURA PROPORZIONALE A titolo esemplificativo, si prenda in esame un operazione di leasing su impianto fotovoltaico con contestuale cessione dei crediti GSE a favore della società di leasing. Le caratteristiche dell operazione sono le seguenti: Valore impianto fotovoltaico % Maxi Canone 20,0% Durata contratto ( in mesi) 216 % Riscatto 1,00% Tasso leasing: 4,2809% Canone leasing mensile ,98 In allegato il business plan dell impianto (in all.2) *ed il piano di ammortamento finanziario del contratto di leasing (in all.3)*. N.B.: non si prevede il verificarsi della situazione prevista dall art.19 TUR. Sulla base della soluzione ipotizzata (art.35 TUR), l imposta di registro sarebbe la seguente: Somma Flussi ricavi % Registro IR ,91 0,50% ,67 7