Documento di Ricerca n. 211

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1 ASSIREVI BO Dcument di Ricerca n. 211 Sttscrizine della dichiarazine fiscale ai fini della cmpensazine dei crediti tributari Il presente Dcument di Ricerca sstituisce il Dcument di Ricerca n. 182R (Ottbre 2014) che è stat aggirnat per tenere cnt delle nvità intrdtte dall art. 3 del dal Decret Legge 24 aprile 2017, n. 50. Il presente dcument ha l biettiv di frnire linee guida per la scietà di revisine a cui è demandat il cntrll cntabile ai sensi dell art bis del Cdice Civile, qualra sia richiesta alla stessa la sttscrizine della dichiarazine fiscale ai fini della cmpensazine dei crediti tributari per imprti superiri a eur annui. A questi fini il presente dcument riassume la disciplina sulla sttscrizine della dichiarazine fiscale cme integrata dall art. 1, cmma 574, della Legge 147/2013 (Legge di Stabilità 2014). Ottbre 2017

2 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 SOTTOSCRIZIONE DELLA DICHIARAZIONE FISCALE AI FINI DELLA COMPENSAZIONE DEI CREDITI TRIBUTARI PREMESSA Il presente Dcument di Ricerca sstituisce il Dcument di Ricerca n. 182R (Ottbre 2014) che è stat aggirnat per tenere cnt delle nvità intrdtte dall articl 3 del Decret Legge 24 aprile 2017, n. 50, ed in particlare della riduzine da eur a eur del limite previst per la sttscrizine della dichiarazine fiscale. Le nuve dispsizini dvrann applicarsi cn riferiment alle dichiarazini presentate dal 24 aprile 2017 (Risluzine 57/E del 4 maggi 2017). 1. SCOPO DEL DOCUMENTO Il presente dcument ha l biettiv di frnire linee guida per la scietà di revisine a cui è demandat il cntrll cntabile ai sensi dell art bis del Cdice Civile, qualra sia richiesta alla stessa la sttscrizine della dichiarazine fiscale ai fini della cmpensazine dei crediti tributari per imprti superiri a eur annui. A questi fini il presente dcument riassume la disciplina sulla sttscrizine della dichiarazine fiscale cme integrata dall art. 1, cmma 574, della Legge 147/2013 (Legge di Stabilità 2014). Per quant riguarda la sttscrizine delle dichiarazini fiscali ai sensi dell art. 1 cmma 5 del DPR 322/1998 e della dichiarazine IVA ai sensi dell art. 10 del decret legge 78/2009 si rinvia, rispettivamente, ai Dcumenti di Ricerca ASSIREVI n. 208 (SOTTOSCRIZIONE DELLE DICHIARAZIONI FISCALI Settembre 2017) e n. 210 (SOTTOSCRIZIONE DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE E DELLE ISTANZE TRIMESTRALI IVA AI FINI DELLA COMPENSAZIONE O DEL RIMBORSO DEI CREDITI IVA Ottbre 2017). 2. LE NORME DI RIFERIMENTO La Legge di Stabilità 2014 ha intrdtt l bblig di richiedere l appsizine del vist di cnfrmità, da parte di un sggett abilitat (ad esempi: dttre cmmercialista, espert cntabile cnsulente del lavr), per cmpensare, mediante mdell F24, crediti di imprt superire a eur annui, derivanti da: impste sui redditi e relative addizinali; IRAP;

3 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 ritenute alla fnte; impste sstitutive delle impste sui redditi. In alternativa all appsizine del vist di cnfrmità da parte di un sggett abilitat, le nrme prevedn che i cntribuenti pssan richiedere la sttscrizine della dichiarazine fiscale al sggett cui è demandat il cntrll cntabile di cui all articl 2409-bis del Cdice Civile (es. revisre cntabile scietà di revisine). Ai sensi dell art. 1, cmma 574, della legge n. 147 del 2013 (Legge di Stabilità 2014), il vist di cnfrmità deve essere appst relativamente alle single dichiarazini dalle quali emerge il credit. La Legge di Stabilità 2014 ha previst l'applicazine dei nuvi vincli a decrrere dal perid d'impsta in crs al 31 dicembre 2013, per cui essi hann trvat applicazine, per i sggetti cn esercizi cincidente cn l'ann slare, a partire dalle dichiarazini relative all ann 2014 e, quindi, cn effett sulle cmpensazini perate a decrrere dal 1 gennai 2014, in relazine ai crediti d'impsta risultanti dalle dichiarazini medesime. Le dispsizini della Legge di Stabilità 2014 sn state applicate esclusivamente ai crediti relativi al perid d impsta 2013 e successivi: ciò significa che il credit per impste dirette relativ all ann 2012 (utilizzat in cmpensazine sin alla data di presentazine della dichiarazine del perid 2013) pteva essere utilizzat in cmpensazine anche nel crs dell ann 2014, senza scntare i vincli della dispsizine in esame. L appsizine del vist di cnfrmità da parte dei sggetti abilitati la sttscrizine della dichiarazine fiscale da parte del revisre incaricat della revisine legale ai sensi dell articl 2409-bis del Cdice Civile assumn, ai fini della cmpensazine dei crediti fiscali, la medesima valenza. Cnseguentemente, la sttscrizine della dichiarazine cmprta l esecuzine dei cntrlli di cui all art. 2 cmma 2 del Decret n. 164 del 1999, cmmentati nel successiv paragraf 3 del presente dcument. Spetta, pertant, al cntribuente individuare il sggett incaricat per l svlgiment delle verifiche richieste dalla nrma in esame. Qualra il cntribuente decida di attribuire l incaric ad una Scietà di revisine e questa decida di accettare tale incaric, il revisre svlgerà le ulteriri verifiche finalizzate alla sttscrizine della dichiarazine fiscale ai fini della cmpensazine dei suddetti crediti tributari, sulla base di una specifica lettera d incaric, vver a seguit di frmale accettazine di una prpsta di incaric sttscritta dal legale rappresentante del cntribuente. L Allegat A al presente Dcument di Ricerca riprta un esempi di lettera di incaric. Quant alla tiplgia di crediti fiscali che il cntribuente può cmpensare, l Agenzia delle Entrate ha frnit, cn Circlare N.10/E del 14 maggi 2014, la seguente precisazine:.missis Cme già chiarit per la cmpensazine dei crediti Iva, in cnsiderazine del rinvi al citat articl 17 1, le nuve dispsizini riguardan esclusivamente la cmpensazine rizzntale dei crediti relativi alle richiamate impste per imprti superiri a eur (ra eur). Si ritiene, inltre, che tale limite di eur (ra eur), superat il quale scatta l bblig del vist di cnfrmità, sia riferibile alle single tiplgie di crediti emergenti 1 Art. 17 del D.Lgs. n. 241 del

4 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 dalla dichiarazine. Nn si rinvengn, infatti, stacli in tal sens nella lettera della nrma, che fa riferiment ai crediti utilizzati in cmpensazine, né nella sua rati ispiratrice. Per quant riguarda il mment di svlgiment delle verifiche, la stessa Circlare ha precisat che ai fini della cmpensazine di crediti da impste sui redditi (IRES e IRAP), di ritenute e di impste sstitutive delle impste sui redditi superiri a eur nn è necessaria la preventiva presentazine della dichiarazine munita del vist di cnfrmità, a differenza di quant è previst dalla nrma per la cmpensazine dei crediti IVA superiri ai eur. Cn riferiment ai casi di rtazine dell incaric di revisine ccrre ricrdare che, ai sensi di quant dispst dall art. 1 cmma 5 del DPR 322/1998, il revisre uscente che sttscrive la relazine di revisine sul bilanci deve sttscrivere le dichiarazini fiscali relative all stess perid d impsta. Si ritiene pertant lgica cnseguenza, in cnsiderazine anche dell attività svlta nell ambit della revisine cntabile, che la sttscrizine ai fini della cmpensazine del credit emergente dalle medesime dichiarazini fiscali pssa essere richiesta e le relative attività di cntrll effettuate dal revisre uscente che ha svlt la revisine cntabile del bilanci a cui la dichiarazine fiscale si riferisce. A nrma dell art. 39 cmma 1 lettera a) del D.Lgs. 241/97, richiamat anche dalla Legge di Stabilità 2014, l infedele attestazine dei cntrlli cmprta l applicazine della sanzine amministrativa da 258 a eur. Cn riferiment al cntribuente, pur in presenza di crediti esistenti, l Amministrazine Finanziaria ptrà applicare la sanzine di cui all art. 13 cmma 1 del D.Lgs. 471/97, prevista in cas di mess versament, pari al 30% del credit indebitamente utilizzat in cmpensazine, qualra sia assente l attestazine richiesta. Cn le nvità intrdtte dal Decret Legge n. 50 del 2017, l utilizz imprpri dei crediti in questine, ssia in vilazine dell bblig di appsizine del vist di cnfrmità della sttscrizine sulle dichiarazini da cui emergn, vver nelle iptesi di visti/sttscrizini appsti da sggetti diversi da quelli abilitati, ne cmprta il recuper a mezz att di cntestazine (disciplinat dall articl 1, cmma 421, della L. n. 311 del 2004) cn relativi interessi e sanzini. Inltre, il Decret, ha integrat l articl 1, cmma 422, della L. n. 311 del 2004, prevedend che le smme dvute a seguit dell att di cntestazine disciplinat dal richiamat cmma 421 del medesim articl, nn pssan essere crrispste tramite cmpensazine 2. 2 Il D.L. n. 50 del 2017 ha mdificat anche l articl 37, cmma 49-bis, del D.L. n. 223 del 2006, prevedend, per i sggetti titlari di partita IVA, l bblig di utilizzare i servizi telematici messi a dispsizine dall Agenzia delle entrate qualra essi intendan cmpensare, per qualsiasi imprt, crediti IVA (annuali relativi a peridi inferiri), vver crediti relativi alle impste sui redditi e alle relative addizinali, alle ritenute alla fnte, alle impste sstitutive delle impste sul reddit, all impsta reginale sulle attività prduttive e dei crediti d impsta da indicare nel quadr RU della dichiarazine dei redditi. 3

5 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre NATURA E PORTATA DELLE VERIFICHE L Agenzia delle Entrate, cn la Circlare n. 28/E del 25 settembre 2014, ha frnit chiarimenti in relazine ai cntrlli da svlgere per il rilasci del vist di cnfrmità. La Circlare precisa che questi implican: - il riscntr della crrispndenza dei dati espsti nella dichiarazine alle risultanze della relativa dcumentazine e alle dispsizini che disciplinan gli neri deducibili e detraibili, le detrazini e i crediti d impsta, l scmput delle ritenute d accnt, i versamenti; - la verifica della reglare tenuta e cnservazine delle scritture cntabili bbligatrie; - la verifica della crrispndenza dei dati espsti nella dichiarazine alle risultanze delle scritture cntabili e di queste ultime alla relativa dcumentazine. La Circlare n. 28/E, inltre, ha cnfermat che i riscntri nn cmprtan valutazini di merit, chiarend che rivestn carattere di cntrll frmale in rdine all ammntare delle cmpnenti psitive e negative relative all attività d impresa esercitata, rilevanti ai fini delle impste sui redditi e dell impsta reginale sulle attività prduttive, nnché in rdine all ammntare dei cmpensi e delle smme crrispsti in qualità di sstitut d impsta. Sn state inltre frnite indicazini e chiarimenti sul cmprtament da adttare da parte del cntribuente nei casi in cui il sggett che utilizza in cmpensazine il credit di impsta sia un sggett divers da quell che l ha generat, iptesi che si può verificare nel cas di cessine del credit di impsta nell ambit di un grupp (par. 6 della Circlare). In merit all estensine delle verifiche, la Circlare 28/E ha precisat che in analgia cn i chiarimenti frniti nella Circlare 57/E del e limitatamente alle dichiarazini relative al perid di impsta in crs al 31 dicembre 2013, il cntrll della dcumentazine cntabile può riguardare i dcumenti di imprt superire al 10 per cent dell ammntare cmplessiv dei cmpnenti negativi. La sglia del 10% intrdtta dalla Circlare si riferisce quindi esclusivamente ai cntrlli relativi al perid d impsta 2013 ed è intesa cme sglia minima da applicarsi cn riferiment alla singla perazine. E peraltr cmpit del revisre definire l estensine dei cntrlli in base al prpri giudizi prfessinale. Si sttlinea che tali cntrlli sl parzialmente cincidn cn le attività finalizzate alla sttscrizine delle dichiarazini fiscali ai sensi dell art. 1 cmma 5 del DPR 322/1998 ed alla verifica della reglare tenuta della cntabilità e della crretta rilevazine dei fatti di gestine nelle scritture cntabili che il revisre è tenut a frmalizzare ai sensi dell art. 14, cmma 1, lettera b) del D.Lgs. 39/2010. Inltre, si sttlinea che la verifica della crrispndenza dei dati espsti nella dichiarazine alle risultanze delle scritture cntabili e della crrispndenza dei dati espsti nelle scritture cntabili alla relativa dcumentazine, ptrà essere svlta sl sui dati che risultan agevlmente ricnducibili alle scritture cntabili ed ai dcumenti sttstanti. Premess che la verifica delle variazini in aument ed in diminuzine nn implica una valutazine di merit circa le scelte del cntribuente, si dvrann ttenere dal cntribuente stess prspetti ed infrmazini di 3 Circlare 57/E del 23 dicembre

6 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 supprt che permettan di ricndurre le variazini in aument ed in diminuzine alla cntabilità della scietà. In gni cas, cerentemente cn le cnsiderazini svlte nei Dcumenti di Ricerca ASSIREVI n. 208 e n. 210, la sttscrizine della dichiarazine fiscale finalizzata agli adempimenti previsti dalla Legge di Stabilità 2014 nn rappresenta l espressine di un giudizi di merit del revisre circa la crrettezza sstanziale e cmpletezza della dichiarazine fiscale. Dette valutazini rimangn di esclusiva cmpetenza e respnsabilità del cntribuente. In relazine alla natura dell incaric, il revisre nn emetterà alcuna relazine. L incaric sarà cnclus cn la sttscrizine della dichiarazine fiscale (Camp Firma per Attestazine presente nel riquadr Firma della dichiarazine del [da adattare alle circstanze: mdell Redditi SC, Mdell CNM, Mdell IRAP, 770]. La dcumentazine a supprt delle verifiche svlte dvrà essere cnservata dalla scietà di revisine in accrd cn gli standard prfessinali. L Allegat B al presente Dcument di Ricerca riprta la lista di cntrll delle verifiche frmali e dei cntrlli dcumentali da svlgere ai fini della sttscrizine della/e dichiarazine/i fiscale/i. 4. LETTERA DI ATTESTAZIONE Il Dcument di Ricerca n. 210 riprta l esempi di lettera di attestazine che deve essere sttscritta dal legale rappresentante ai fini dell svlgiment dell attività di sttscrizine delle dichiarazini fiscali da parte del revisre. OTTOBRE 2017 Allegati: A - Esempi di prpsta di incaric B - Lista di cntrll delle verifiche "I cntenuti del presente dcument, aggirnati alla data di elabrazine del dcument stess, riguardan tematiche di carattere generale, senza cstituire assistenza e cnsulenza prfessinale per single e cncrete fattispecie. Tutti i diritti riservati." 5

7 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 Allegat A [Su carta intestata della scietà di revisine] ESEMPIO DI PROPOSTA PER SERVIZI PROFESSIONALI Spett.le [Scietà ] [Data] Egregi Signri, La Legge di Stabilità 2014 ha dispst l bblig di richiedere l appsizine del vist di cnfrmità, da parte di un sggett abilitat, per cmpensare, mediante mdell F24, crediti di imprt superire a 5.000,00 eur annui, derivanti da: impste sui redditi e relative addizinali; IRAP; ritenute alla fnte; impste sstitutive delle impste sui redditi. In alternativa, i cntribuenti sttpsti alla revisine legale dei cnti di cui all art bis c.c., pssn avvalersi della sttscrizine delle dichiarazini annuali appsta dai sggetti che esercitan il cntrll cntabile (Cllegi sindacale, revisre cntabile scietà di revisine iscritti nell appsit Registr). Facend seguit alla Vstra gradita richiesta siam lieti di sttprvi la nstra prpsta per la sttscrizine della dichiarazine fiscale [ ] per le finalità precedentemente indicate. Ai fini della sttscrizine, svlgerem le prcedure di verifica, indicate, a titl illustrativ, nell allegat sub a) alla presente, e richiederem il rilasci da parte Vstra di una lettera di attestazine. In relazine alla natura dell incaric nn verrà da ni emessa alcuna relazine. L incaric sarà cnclus cn la sttscrizine della dichiarazine fiscale (Camp Firma per Attestazine ) presente nel riquadr Firma della dichiarazine del [da adattare alle circstanze: mdell Redditi SC, Mdell CNM, Mdell IRAP, 770]. Gli nrari da ni stimati in cnsiderazine del richiest intervent in rdine alla sttscrizine della dichiarazine ammntan a Eur [ ]. A detti nrari verrann aggiunti i rimbrsi per le spese sstenute per l svlgiment del lavr, quali le spese per la permanenza furi sede ed i trasferimenti, nella stessa misura in cui sn sstenute, le spese accessrie relative alla tecnlgia (banche dati, sftware, ecc.), ai servizi di segreteria e cmunicazine nella misura frfetaria del % degli nrari, nnché l IVA. 6

8 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 Il preventiv per i nstri nrari è stat frmulat sulla base della stima dell impegn previst per l svlgiment dell incaric delle varie categrie di persnale prfessinale cinvlt e delle rispettive tariffe. Qualra nel crs del lavr si verificasser circstanze particlari che richiedan apprfndimenti ulteriri prcedure di verifica rispett a quelle previste, sarete tempestivamente infrmati, al fine di cncertare, se del cas, la variazine dei tempi stessi e di cnseguenza dei crrispettivi. In gni cas, resta intes che in nessun md detta sttscrizine rappresenta l espressine di un giudizi di merit circa la crrettezza sstanziale e cmpletezza della dichiarazine fiscale. Dette valutazini rimangn viceversa di Vstra esclusiva cmpetenza e respnsabilità. [Altre cndizini (ad esempi: Nrmativa Privacy, Limitazine di respnsabilità e Manleva, Legge Applicabile e Fr Cmpetente, ecc.) - Inserire ulteriri cndizini cntrattuali in essere press gni assciata] Vgliate, se d accrd, ritrnarci la presente lettera cntrfirmata per accettazine. Crdiali saluti, [Scietà di revisine] S.p.A. Sci Per accettazine: Scietà cliente Data: Ai sensi e per gli effetti di cui all art cd. civ. l accettante specificamente apprva per iscritt la/e Clausla/e.. di cui spra. Allegat sub a). 7

9 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 Allegat B LISTA DI CONTROLLO DELLE VERIFICHE Parte generale 1 Verifica della reglare tenuta e cnservazine delle scritture cntabili bbligatrie ai fini delle impste sui redditi e delle impste sul valre aggiunt 4. 2 Verifica della crrispndenza dei dati espsti nella dichiarazine alle risultanze delle scritture cntabili e della crrispndenza dei dati espsti nelle scritture cntabili alla relativa dcumentazine: A. Intervista alle persne di riferiment (dipendenti, cllabratri e/ cnsulenti) per la cmprensine dell rigine del/i credit/i risultante/i dalla Dichiarazine; B. Verifica del crrett riprt dell eccedenza d impsta cn la dichiarazine del precedente perid d impsta; C. Verifica della crrettezza frmale e cerenza interna della dichiarazine e verifica dell accuratezza matematica dei calcli utilizzati per la determinazine dell impsta a credit. 3 Riscntr delle perdite pregresse cn le risultanze delle dichiarazini precedenti. 4 Otteniment di specifica lettera di attestazine. Mdell Redditi SC Otteniment riscntri dcumentali per le fattispecie che hann generat il credit d impsta vver verifica della crrispndenza tra l imprt del credit risultante dalla dichiarazine, Quadr RN / RX del Mdell Redditi SC, cn le scritture cntabili nnché: cn le quietanze dei Mdelli di pagament F24 per gli accnti versati; cn le ricevute di pagament e l eventuale ulterire dcumentazine di supprt per il credit d impsta per le impste pagate all ester ex art. 165 del DPR 917/1986; cn le certificazini rilasciate dai fndi per il credit d impsta sui fndi cmuni di investiment; cn le certificazini bancarie per le ritenute; cn la dcumentazine attestante il ricnsciment del credit da parte dell Amministrazine Finanziaria (in cas di crediti d impsta cncessi alle imprese); cn le dichiarazini delle scietà partecipanti a perazini strardinarie per i crediti d impsta scaturenti da tali perazini; cn le dichiarazini, munite del vist di cnfrmità/attestazine, delle scietà appartenenti a un Grupp in cas di cessine dei crediti d impsta nell ambit dell stess. 4 Le verifiche dvrann essere svlte tenend cnt delle prcedure svlte nell ambit delle verifiche peridiche della reglare tenuta della cntabilità sciale e della crretta rilevazine dei fatti di gestine nelle scritture cntabili. 8

10 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 Cn riferiment al Quadr RF Determinazine del reddit d impresa le verifiche sn le seguenti: Verifica della crrispndenza del rig RF 4/5 cn il risultat d esercizi (utile/perdita) risultante dalle scritture cntabili; Otteniment dei prspetti e delle infrmazini di supprt relativi alle variazini in aument ed in diminuzine; Verifica, nell estensine ritenuta pprtuna in base al giudizi prfessinale, della crrispndenza dei dati espsti nel Quadr RF della dichiarazine (dal rig RF 7 al rig RF 56) cn le rispettive scritture cntabili e dcumenti sttstanti; Cntrll dcumentale degli neri detraibili. Mdell 770 Otteniment di riscntri dcumentali e cn le scritture cntabili dei versamenti in eccess risultanti dai prspetti ST Ritenute perate, trattenute per assistenza fiscale e impste sstitutive del Mdell 770 Semplificat e SX del Mdell 770 Ordinari; Otteniment di riscntri dcumentali e cn le scritture cntabili dei dati espsti nel mdell 770 Ordinari. Mdell IRAP Otteniment di riscntri dcumentali per i versamenti in eccess che hann generat il credit d impsta risultante dal Quadr IC Ripartizine della base impnibile e dell impsta e dati cncernenti il versament ; Otteniment dei prspetti e delle infrmazini di supprt relativi alle variazini in aument ed in diminuzine; Verifica, nell estensine ritenuta pprtuna in base al giudizi prfessinale, la crrispndenza dei dati espsti nel Quadr IC della dichiarazine cn le rispettive vci del cnt ecnmic cn le rispettive scritture cntabili e dcumenti sttstanti; Cntrll dcumentale degli neri detraibili. Cnslidat fiscale Mdell CNM Otteniment di riscntri dcumentali per le fattispecie che hann generat il credit d impsta vver verifica della crrispndenza tra l imprt del credit risultante dalla dichiarazine, Quadr GN dell Unic SC delle scietà che aderiscn alla tassazine di grupp e del Quadr NX del Mdell CNM, cn le scritture cntabili nnché: cn le quietanze dei Mdelli di pagament F24 per gli accnti versati; cn le ricevute di pagament e l eventuale ulterire dcumentazine di supprt per il credit d impsta per le impste pagate all ester ex art. 165 del DPR 917/1986; cn le certificazini rilasciate dai fndi per il credit d impsta sui fndi cmuni di investiment; 9

11 Dcument di Ricerca n. 211 Ottbre 2017 cn le certificazini bancarie per le ritenute cn le dichiarazini delle scietà cnslidate per i rispettivi crediti cn la dcumentazine attestante il ricnsciment del credit da parte dell Amministrazine Finanziaria (in cas di crediti d impsta cncessi alle imprese) trasferiti dalle scietà del grupp; cn le dichiarazini delle scietà partecipanti a perazini strardinarie per i crediti d impsta scaturenti da tali perazini; cn le delibere delle scietà appartenenti a un Grupp in cas di cessine dei crediti d impsta nell ambit del Grupp. Verifica della crrispndenza dei dati espsti in dichiarazine nel Quadr NF Determinazine del reddit cmplessiv glbale (e nel quadr CN) cn il reddit risultante dalle single dichiarazini delle scietà partecipanti alla tassazine di grupp. Per gni scietà inclusa nel cnslidat fiscale effettuazine delle verifiche di cui al paragraf Mdell Unic SC. Otteniment di specifica lettera di attestazine. 10