di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro
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1 24 Aprile 2009, ore 08:08 Immobili - patrimonio Deducibili gli interessi di finanziamento Rientrano nel novero degli interessi soggetti all art. 96 TUIR quelli di finanziamento relativi agli immobili-patrimonio. Ne sono esclusi, invece, quelli relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, che sono integralmente deducibili. di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro La Circolare n. 19/E del 21 aprile 2009, nell esaminare i nuovi limiti di deducibilità degli interessi passivi dal reddito d impresa, fornisce importanti chiarimenti in ordine alla valenza della norma di carattere interpretativo contenuta nella Finanziaria per l anno 2008, in virtù della quale sono deducibili dal reddito d impresa gli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l acquisizione di immobilipatrimonio. La questione inerente al trattamento fiscale da riservare agli interessi passivi relativi ad immobili diversi da quelli strumentali e da quelli merce che com è noto ha dato luogo nel corso degli anni alla formazione di posizioni interpretative contrastanti trova il suo fondamento normativo nell art. 90, comma 2, del TUIR. Detto articolo - così come modificato dall art. 7, comma 1, lett. a) del D.L. n. 203/2005 derogando al principio di carattere generale di inerenza dei componenti negativi di reddito, stabiliva, mediante l uso di una locuzione di portata generale, la generica indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai beni immobili-patrimonio.
2 La ratio sottesa alla predetta indeducibilità era rinvenibile nella volontà legislativa di evitare la deducibilità di quei costi che sono già considerati nella determinazione delle tariffe d estimo, nella considerazione che il reddito degli immobili in parola è determinato mediante l applicazione delle stesse. A sostegno di tale tesi si era espressa anche l Agenzia delle Entrate che, nella Circolare n. 6/E del 2006, aveva ritenuto applicabile anche agli interessi di finanziamento la suddetta previsione di generalizzata indeducibilità. Superando quanto sostenuto dall Amministrazione finanziaria, l Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, nella Norma di Comportamento n. 156 del 2004, ha precisato che, al fine di determinare il reddito, le imprese che possiedono immobili non strumentali devono considerare gli interessi passivi di qualsiasi natura in ragione della loro stretta connessione con la gestione finanziaria. Al fine di risolvere tale incertezza interpretativa, l art. 1, comma 35, della L. n. 244/2007 ha introdotto una norma di interpretazione autentica, la quale prevede che tra le spese e gli altri componenti negativi di cui al comma 2 dell art. 90 del TUIR non si comprendono gli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l acquisizione degli immobilipatrimonio. L efficacia retroattiva della norma in commento incontra, come chiarito nella Circolare n. 19/E/2009 in ogni caso il limite dei cosiddetti rapporti esauriti, intendendosi tali quelli per cui sia intervenuto un giudicato o un atto amministrativo definitivo, o comunque, siano decorsi i termini di prescrizione o decadenza stabiliti dalla legge per l esercizio dei diritti ad essi relativi. Tale chiarimento conferma indirettamente il diritto al recupero di eventuali interessi passivi non dedotti per
3 prudenza. Sulla base di quanto precisato dall Agenzia, nella predetta Circolare, gli interessi passivi di finanziamento sono comunque deducibili nei limiti indicati dall art. 96 del TUIR. Il menzionato comma 35 fa un preciso riferimento agli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione degli immobili-patrimonio. A tal riguardo, la Circolare n. 19/E/2009 ha precisato che il legislatore con il termine acquisizione ha voluto fare riferimento non solo agli interessi passivi sostenuti in relazione ai finanziamenti contratti per l acquisto degli immmobili-patrimonio, ma anche agli interessi passivi relativi ai finanziamenti stipulati per la costruzione degli stessi. Tale interpretazione trova conferma anche in quanto indicato dalla precedente Circolare n. 47/E/2008, nella quale l Agenzia fornendo risposta al quesito relativo ad una società immobiliare di gestione che aveva iscritto nel conto economico interessi passivi derivanti sia dal finanziamento contratto per la costruzione di un immobile abitativo concesso in locazione, sia interessi derivanti da uno scoperto del conto corrente, la quale chiedeva quali dovevano essere le variazioni in aumento da effettuare nel quadro RF del Modello UNICO SC e SP 2008, ha sostenuto che la disciplina di cui all art. 96 del TUIR risulta applicabile tanto agli interessi passivi sostenuti riguardo al finanziamento contratto per la costruzione dell immobile-patrimoni, quanto per quelli generatisi in relazione allo scoperto di conto corrente, purché anche quest ultimi nei limiti riferiti alla costruzione dell immobile-patrimonio. L Agenzia fornisce, comunque, una definizione generica del termine costruzione, sebbene la Circolare n. 19/E/2009 evidenzi l integrale indeducibilità degli interessi passivi
4 relativi ai finanziamenti contratti, per esempio, per far fronte ad interventi di manutenzione straordinaria. A tal riguardo, si potrebbe estendere anche ai fini IRES, il chiarimento fornito dall Amministrazione finanziaria in ambito IVA, secondo il quale con riferimento all applicazione di particolari regimi di favore il concetto di costruzione comprende anche quelli di recupero le patrimonio edilizio, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica, ma non quelli di manutenzione ordinaria e straordinaria. Nello stesso documento di prassi, viene inoltre confermata la deducibilià, ma nei limiti dell art. 96 del TUIR, degli interessi passivi relativi a finanziamenti afferenti gli immobilipatrimonio capitalizzati in bilancio. A tal riguardo, l Amministrazione ha precisato che l art. 96, comma 1, del TUIR esclude dal proprio ambito di applicazione gli interessi passivi di cui all art. 110, comma 1, lett. b) del TUIR, ossia quelli iscritti in bilancio ad incremento del costo dei beni strumentali per l esercizio dell impresa, ovvero degli immobili-merce. Ne consegue, che l eventuale patrimonializzazione di interessi passivi operata ad incremento del valore degli immobili-patrimonio è, secondo l Agenzia, priva di rilevanza fiscale, e pertanto essi rientrano nell ambito di applicazione dell art. 96 del TUIR. Si segnala, da ultimo, che ai sensi di quanto stabilito dall art. 1, comma 36 della L. n. 244/2007, sono altresì esclusi dall ambito di applicazione dell art. 96 del TUIR gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, i quali sono, pertanto, integralmente deducibili. Sulla base di quanto disposto dalla norma, sembrerebbe che la stessa faccia riferimento agli interessi passivi relativi ai
5 finanziamenti garantiti da ipoteca su tutti gli immobili destinati alla locazione, sebbene l inserimento dei chiarimenti relativi alla deducibilità degli stessi nell ambito del paragrafo della Circolare n. 19/E/2009 dedicato gli immobili-patrimonio potrebbe far concludere che siano integralmente deducibili solo quelli relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili-patrimonio destinati alla locazione. A tal riguardo sarebbe, quindi, necessario un chiarimento da parte dell Agenzia. La Circolare in commento precisa, infine, che affinché la previsione della deducibilità tout court degli interessi passivi ipotecari possa trovare applicazione è necessaria la correlazione tra il finanziamento ipotecario e gli immobili successivamente concessi in locazione. Copyright 2008 Wolters Kluwer Italia - P.I Sviluppato da OS3 srl
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