CLASSIFICAZIONE DEI VEICOLI AI FINI FISCALI

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1 Classificazione dei veicoli ai fini fiscali CLASSIFICAZIONE DEI VEICOLI AI FINI FISCALI Tenendo presente la classificazione dei veicoli in base al Codice della strada, come analizzata nel precedente capitolo, è necessario individuare come il legislatore fiscale classifichi detti veicoli nell ambito delle norme che qui interessano, ovvero: nel D.P.R. n. 917/1986 ai fini delle impose sui redditi (art. 164); nel D.P.R. n. 633/1972 per l IVA (art. 19bis1). ASPETTI GENERALI È indispensabile introdurre alcuni concetti generali fondamentali per la disciplina tributaria, come quello di strumentalità ed inerenza, che consentono il corretto trattamento in ordine alla deducibilità dei relativi costi e detraibilità dell IVA. Infatti, la deducibilità dei costi (e vedremo anche la detraibilità dell IVA) varia in relazione: al tipo di veicolo; all utilizzo che ne viene fatto (strumentale, promiscuo, dato in uso ai dipendenti, ecc.); al soggetto utilizzatore (impresa, professionista, agente di commercio, ecc.). L art. 164, TUIR e l art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972 regolamentano anche gli aeromobili da turismo e le navi e imbarcazioni da diporto, che tuttavia non saranno oggetto di autonoma trattazione nel presente testo. PRINCIPIO DI INERENZA In base al principio di inerenza, un costo si considera inerente quando risulta in stretta correlazione con la produzione dei ricavi; in altri termini, è possibile affermare che un costo è inerente in quanto si riferisce all attività d impresa o professionale svolta. Qualora i costi sostenuti abbiano la caratteristica sopra descritta sono, in linea generale, deducibili. Al contrario, costi non inerenti, quali ad esempio quelli sostenuti ad uso personale dell imprenditore o del professionista, sono indeducibili. Il principio di inerenza è di fondamentale importanza nell individuazione del trattamento fiscale applicabile: ai fini IVA, nel periodo transitorio dal 14 settembre 2006 al 26 giugno 2007; in generale a tutti i veicoli non espressamente contemplati dal legislatore fiscale (C.M. n. 48/1998). PRINCIPIO DI AFFERENZA Il principio di afferenza invece non si riferisce all attività svolta in generale, quanto piuttosto al tipo di operazioni poste in essere. I costi sostenuti siano riferibili ad operazioni che hanno dato diritto a deducibilità/detraibilità, gli stesso subiranno lo stesso trattamento. Autoveicoli e fisco 21

2 Classificazione dei veicoli ai fini fiscali Tal concetto è rinvenibile, ad esempio, nell art. 19, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, in base al quale: Non è detraibile l imposta relativa all acquisto o all importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all imposta, salvo il disposto dell articolo 19-bis 2. [...] CLASSIFICAZIONE FISCALE DEI VEICOLI I veicoli possono essere suddivisi in: veicoli non soggetti a limitazioni fiscali, cosiddetti esclusivamente strumentali; veicoli soggetti a limitazioni fiscali, non esclusivamente strumentali. Fanno parte della prima classe: i veicoli strumentali per natura, (autocarri, autotreni, mezzi d'opera, categorie speciali, ecc); i veicoli strumentali con destinazione esclusiva all'attività (ad esempio gli autoveicoli delle scuole guida); i veicoli ad uso pubblico (ad esempio i taxi). Nella seconda categoria sono, invece, ricompresi: le autovetture e gli autocaravan di cui all'art. 54, lett. a) ed m) del codice della strada; i ciclomotori ed i motocicli; considerati sempre ad uso non esclusivamente strumentale (salvo le ipotesi specifiche previste dalla norma, come sopra evidenziato). Autoveicoli esclusivamente strumentali non esclusivamente strumentali per natura per destinazione uso pubblico per presunzione normativa non contemplati nel TUIR art. 164 comma 1 lett. a) art. 164 comma 1 lett. b) senza limitazioni fiscali limitazioni fiscali AUTOVEICOLI STRUMENTALI SENZA LIMITAZIONI FISCALI Si definiscono strumentali quei veicoli (e più in generale quei beni) che hanno utilità ripetuta e senza i quali l attività non può essere svolta. I veicoli strumentali possono presentare la caratteristica della strumentalità: per natura; per destinazione esclusiva all attività; perché impiegati con finalità pubbliche (cosiddetti veicoli ad uso pubblico ). 22 Autoveicoli e fisco

3 Sezione prima - Autoveicoli strumentali nell attività di impresa Tavola sinottica TAVOLA SINOTTICA ACQUISTO DESCRIZIONE IVA Valore contabile Rilevanza II.DD. Imponibile + oneri accessori Rilevanza Irap Costo imponibile Iva 20% Oneri accessori (immatric., imposta bollo,...) F.C. Iva art Totale AMMORTAMENTO Quota annua da piano di ammortamento Aliquota D.M. 31/12/1988 NOTE Ripartito in quote di ammortamento (*) Nel primo esercizio di entrata in funzione del bene, l aliquota è ridotta alla metà Valore ammortizzabile Aliquota annua 20% 20% (*) 20% (*) Possibilità di applicare, Quota ammortamento CANONE LEASING Imponibile Canone imponibile quota capitale criterio di Quota capitale deducibile Quota interessi indeducibile (*) quota interesse (*) Iva 20% Totale fiscalmente, l'ammortamento anticipato (*) Calcolo interessi impliciti formula D.M. 24/04/1998 [canoni - (costo concedente x gg esercizio : gg durata contratto)] STRUMENTALI IMPRESE RISCATTO DA LEASING Imponibile + oneri accessori Costo imponibile Iva 20% Totale Ripartito in quote di ammortamento, con possibilità di anticipato NOLEGGIO A BREVE Imponibile Noleggio Iva 20% Totale Autoveicoli e fisco 93

4 Sezione prima - Autoveicoli strumentali nell attività di impresa Tavola sinottica DESCRIZIONE IVA Valore contabile Rilevanza II.DD. Rilevanza Irap NOTE STRUMENTALI IMPRESE NOLEGGIO FULL SERVICE Imponibile Noleggio annuo Servizi, assistenza, Iva 20% Totale PREMI ASSICURATIVI - Importo premio Es. Premio assicurativo Es. BOLLO AUTO - Importo bollo per cassa Importo bollo Rilevazione per Deducibilità per cassa CARBURANTE/ LUBRIFICANTE Imponibile Imponibile Iva Totale MANUTENZIONE/RIPARAZIONE Imponibile : nell'es. di sostenimento nel limite del 5% valore beni ammortizzabili; nei 5 es. successivi l'eccedenza Imponibile Iva 20% Totale Per autotrasportatori, trasporti pubblici, taxi e scuoleguida: plafond 25%; eccedenza nei 3 es. successivi; costo gomme considerato spesa di consumo SPESE INCREMENTATIVE Imponibile Capitalizzazione Imponibile Iva 20% Incremento costo ammortizzabile deducibile Totale Deducibilità mediante maggiori quote di ammortamento MANUTENZIONE/RIPARAZIONE BENI DI TERZI Imponibile Imponibile Iva 20% Totale Autoveicoli e fisco

5 Sezione seconda - Autoveicoli con limitazioni fiscali nell attività di impresa Costi di impiego degli autoveicoli con limitazioni fiscali COSTI DI IMPIEGO DEGLI AUTOVEICOLI CON LIMITAZIONI FISCALI USO PROMISCUO IMPRESE I principali costi d impiego e spese connesse agli autoveicoli in esame possono essere così enucleati: premi assicurativi; tassa di proprietà; costi per carburante; costi per lubrificante; spese di manutenzione e riparazione; costi incrementativi; spese di manutenzione ordinaria su veicoli di terzi; impianti di telefonia mobile (viva voce); navigatore satellitare; contravvenzioni al codice della strada; interessi passivi su finanziamenti; altre spese d impiego: pedaggi autostradali e telepass; ACI park; lavaggio e pulizia; custodia del veicolo. Per la trattazione delle spese finalizzate alla messa in strada dei veicoli, non prettamente relative al loro utilizzo, si rinvia al capitolo Acquisto di autoveicoli con limitazioni fiscali della presente Sezione. EVOLUZIONE NORMATIVA La normativa fiscale inerente gli autoveicoli ha subito, soprattutto nel recente trascorso, numerosi interventi tanto ai fini IVA quanto ai fini delle imposte sui redditi con una successione evolutiva quasi frenetica. Il contenuto del testo ed in particolare della presente sezione per evitare appesantimenti espositivi si basa sulla disciplina attuale in vigore ai fini IVA solo dal 27 giugno 2007 e ai fini delle imposte sui redditi dall esercizio in corso a tale data. Per questa ragione nel presente paragrafo di premessa generale, si è ritenuto indispensabile l analisi sintetica dei passaggi della normativa previgente e del rispettivo periodo di applicabilità, valida con riferimento a tutti costi di impiego e connessi degli autoveicoli soggetti a limitazioni fiscali. DISCIPLINA AI FINI IVA FINO AL 13 SETTEMBRE 2006 L IVA relativa a ai costi di impiego risultava totalmente indetraibile. La totale indetraibilità dell IVA è rimasta in vigore fino al 13 settembre 2006, ovvero fino al giorno precedente quello di emanazione della Sentenza della Corte di giustizia UE che ha definitivamente dichiarato l illegittimità del regime di quasi totale indetraibilità dell IVA sulle auto. 124 Autoveicoli e fisco

6 Sezione seconda - Autoveicoli con limitazioni fiscali nell attività di impresa Costi di impiego degli autoveicoli con limitazioni fiscali Gli interventi dell Agenzia delle Entrate (CM n. 41/2005, CM n. 6/2006) avevano sempre ribadito che l IVA era totalmente indetraibile in relazione a ricambi, manutenzioni, riparazioni, costi di impiego, custodia, carburanti e lubrificanti ecc. ancorché (limitatamente) all acquisto ed importazione fosse riconosciuta una detrazione parziale (1/15 e 1/10). Per effetto della Sentenza, peraltro, è sorto il diritto al rimborso dell IVA non detratta per periodi pregressi ( ). Si rinvia allo specifico capitolo Istanza di rimborso IVA autoveicoli. Articolo 19-bis1, comma 1, D.P.R. n. 633/72 (applicabile fino al 13 settembre 2006) [...] c) l imposta relativa all acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nell articolo 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell'allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell attività propria dell impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio; d) l imposta relativa all acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e veicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto è ammessa in detrazione se è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto, all'importazione o all acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili di detti autovetture, veicoli, aeromobili e natanti; DAL 14 SETTEMBRE 2006 AL 26 GIUGNO 2007 A seguito dell emanazione della Sentenza della Corte di Giustizia UE (a decorrere dal 14 settembre 2006) si è creata una situazione di incertezza tra gli operatori per la determinazione dell importo dell IVA detraibile relativa ai costi connessi agli autoveicoli con limitazioni fiscali. Il D.L. n. 258/2006, emanato a ridosso delle predetta Sentenza, ha modificato la lett. c) dell art. 19-bis 1, ed ha previsto la fissazione di una percentuale di detrazione ridotta, da concordare con l UE ed applicabile solo dopo la pubblicazione nella GUUE della relativa autorizzazione comunitaria. Detta autorizzazione è in seguito intervenuta con la Decisione del Consiglio UE , pubblicata sulla GUUE Fino a tale data pertanto, in assenza della percentuale di detrazione concordata, si è proceduto ad una valutazione caso per caso, in applicazione dell articolo 19, comma 4, D.P.R. n. 633/72: USO PROMISCUO IMPRESE sulla base di criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Quindi, relativamente ai costi di impiego connesse dei veicoli non esclusivamente strumentali sostenuti dal 14 settembre 2006 e fino al 26 giugno 2007, l IVA è stata detratta in percentuale variabile in base all inerenza del costo sostenuto rispetto alla propria attività. Sentenza Causa C-228/05 [...] 3) Qualora un esclusione dal regime delle detrazioni non sia stata stabilita conformemente all art. 17, n. 7, della sesta direttiva 77/388, le autorità tributarie nazionali non possono opporre ad un soggetto passivo una disposizione che deroga al principio del diritto alla detrazione dell imposta sul valore aggiunto enunciato dall art. 17, n. 1, di tale direttiva. Il soggetto passivo cui sia stata applicata tale misura derogatoria deve poter ricalcolare il suo debito d imposta sul valore aggiunto conformemente alle disposizioni dell art. 17, n. 2, della sesta direttiva 77/388 nella misura in cui i beni e i servizi sono stati impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta. Autoveicoli e fisco 125

7 Sezione sesta - Acquisto e cessione di veicolo usato Premessa PREMESSA Può essere frequente l ipotesi in cui un soggetto IVA (sia esso impresa, professionista ovvero agente o rappresentante) per lo svolgimento della propria attività, acquisti, in luogo di uno nuovo, un veicolo usato. Per la definizione di mezzo di trasporto usato è possibile citare quanto previsto dall articolo 38, comma 4, D.L. 30 agosto 1993, n. 31. Tale disposizione normativa prevede che:...i mezzi di trasporto non si considerano nuovi alla duplice condizione che abbiano percorso oltre seimila chilometri e la cessione sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione... Il trattamento dei veicoli usati presenta problematiche differenti a seconda: della tipologia di veicolo acquistato (strumentale o con limitazioni fiscali); del soggetto acquirente (impresa, professionista ovvero agente o rappresentante). Inoltre, è necessario considerare che è possibile acquistare un veicolo usato anche da: un soggetto privato (non titolare di partita IVA) ovvero; un concessionario che applichi il regime del margine globale. Il trattamento fiscale dell acquisto del veicolo usato ha importanti implicazioni anche per l eventuale successiva cessione del veicolo ad un soggetto terzo. In conclusione, è possibile analizzare l argomento in esame, utilizzando la seguente differenziazione: 1 Acquisto da un soggetto privato 2 Acquisto da soggetto IVA che ha detratto completamente l IVA in sede di acquisto 3 Acquisto da soggetto IVA che ha detratto parzialmente l IVA in sede di acquisto 4 Acquisto da soggetto IVA che non ha detratto l IVA in sede di acquisto 5 Acquisto da concessionario in regime del margine Si ricorda, per completezza di trattazione, che il veicolo riscattato dall utilizzatore al termine del contratto di leasing non può essere considerato bene usato, ai fini IVA. Ai fini delle imposte sui redditi si ritiene che il bene riscattato sia ammortizzabile ordinariamente: non è applicabile nè l ammortamento anticipato nè la riduzione al 50% per il primo anno. Per delineare il trattamento IVA delle cessioni veicoli acquistati usati nel periodo 1 gennaio settembre 2006, è necessario inoltre considerare l eventuale presentazione, da parte del soggetto interessato, della richiesta di rimborso dell IVA a credito non detratta. 322 Autoveicoli e fisco

8 Sezione sesta - Acquisto e cessione di veicolo usato Premessa Infatti, se il soggetto ha provveduto all inoltro di detta richiesta di rimborso, il trattamento IVA cui assoggettare la succcessiva cessione del veicolo risulta comunque influenzato poiché: se la cessione è avvenuta prima della presentazione dell istanza, è necessario operare una variazione in aumento della base imponibile (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972), assoggettando ad IVA l intero corrispettivo della cessione (senza sanzioni nè interessi) come previsto dal Provvedimento 22 febbraio 2007; se la cessione avviene/è avvenuta dopo il 15 aprile 2007, dovrà essere/essere stata emessa fattura con applicazione dell IVA sull intero corrispettivo di vendita. Si veda, per un dettaglio, lo specifico capitolo contenuto nella sezione Disciplina transitoria. Pertanto, nella presente sezione, è analizzato il regime IVA cui il soggetto interessato è tenuto ad assoggettare la cessione di un veicolo acquistato usato, con il presupposto che, per tale veicolo, non sia stata presentata alcuna istanza di rimborso per l IVA non detratta al momento dell acquisto. Sono evidenziati altresì, gli aspetti contabili relativi ai veicoli usati, nonché il trattamento ai fini delle imposte sui redditi. Autoveicoli e fisco 323

9 Sezione settima - Acquisto e cessione di veicoli all estero Acquisto di veicoli extra UE ACQUISTO DI VEICOLI EXTRA UE L acquisto di autoveicoli, all esterno della Comuinità Europea, comporta per l acquirente una serie di adempimenti previsti: dalle norme tributarie; dal codice della strada. ADEMPIMENTI AI FINI IVA In base all art. 1, D.P.R. n. 633/72, le importazioni sono soggette ad IVA da chiunque vengano effettuate, quindi sia soggetti passivi IVA sia soggetti privati. Secondo l art. 67, DPR n. 633/72 sono da considerarsi importazioni le operazioni tramite le quali vengono introdotti nel territorio dello Stato: beni originari da Stati extra-ue; ovvero beni provenienti da territori esclusi dall UE ai sensi dell art. 7, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 633/72 (Monte Athos, Isola di Helgoland, territorio di Busingen, Dipartimenti d oltremare francesi, Ceuta, Melilla, Isole Canarie, ecc.); non ancora messi in libera pratica (sdoganati) da un altro Stato UE. Stati Extra UE Importazioni Operazioni per introduzione di beni in Italia da Non ancora sdoganati da altro Stato UE Territori esclusi UE L ammontare dell imposta relativa all importazione è determinato: applicando le aliquote IVA previste dall art. 16, D.P.R. n. 633/72, per la cessione degli stessi beni sul territorio italiano; individuando la base imponibile tenuto conto dei seguenti elementi: valore dei beni, ossia il prezzo pagato o da pagare per i beni importati; diritti doganali (IVA esclusa), quali dazi di importazione, diritti di monopolio, sovrimposte di confine, ecc.; spese di inoltro (trasporto) fino al primo luogo di destinazione all interno dell UE, così come risultante dal documento di trasporto. L articolo 70 D.P.R. n. 633/72 prevede inoltre che l imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Il versamento dell IVA è eseguito in Dogana dal proprietario della merce o dal soggetto tramite il quale si effettua l importazione (spedizioniere). Autoveicoli e fisco 373

10 Sezione settima - Acquisto e cessione di veicoli all estero Acquisto di veicoli extra UE Tuttavia, previa apposita richiesta e presentando i necessari requisiti, ai soggetti che effettuano con carattere di continuità operazioni doganali è possibile accendere un conto di debito verso la Dogana (art. 70, TULD). Tale conto viene addebitato alla fine di un determinato periodo, fissato dall Amministrazione doganale, che, per l IVA, i dazi ed i tributi nazionali non può superare i 30 giorni. TRATTAMENTO CONTABILE DELLE IMPORTAZIONI A fronte di un importazione sono solitamente presenti i seguenti documenti: il DAU (Documento Amministrativo Unico) detto anche bolletta doganale ; la fattura del fornitore estero relativa all acquisto dei beni importati; la fattura dello spedizioniere per i servizi resi in relazione all importazione; a ciascuno dei quali sono correlati gli adempimenti contabili di seguito illustrati. BOLLETTA DOGANALE (DAU) Il proprietario della merce o colui che lo rappresenta (spedizioniere doganale iscritto all Albo) presenta in Dogana, al momento dell introduzione dei beni nel territorio comunitario, la bolletta doganale (DAU). Eseguiti i controlli previsti ed accettato il documento, la Dogana rilascia all importatore l esemplare DAU n. 8 quietanzato. Tale documento, che ha rilevanza esclusivamente ai fini IVA, deve essere numerato e annotato nel registro degli acquisti al fine della detrazione dell IVA, fatti salvi i casi di indetraibilità. Come affermato, infatti, nella CM n. 328/E, l esercizio del diritto alla detrazione è subordinato al possesso di idoneo documento che, a seconda dei casi, assume la forma di fattura di acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intracomunitario, autofattura, ecc.. L annotazione del documento nel registro IVA degli acquisti va effettuata anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale é esercitato il diritto alla detrazione delle relative imposte. Si rammenta che ai sensi dell art. 19, comma 1, DPR n. 633/72 il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Dalla registrazione del documento devono risultare: la data della bolletta doganale; il numero progressivo ad esso attribuito; l identificazione della Dogana di ingresso; l ammontare dell imponibile e dell imposta. FATTURA DEL FORNITORE ESTERO La fattura del fornitore extra-ue è il documento giustificativo del costo sostenuto per i beni importati. La stessa non ha rilevanza ai fini IVA (per la quale, come visto sopra, si fa riferimento a quanto riportato nella bolletta doganale), bensì ai fini delle imposte dirette. Tale documento è quindi utilizzato per la registrazione in contabilità del costo di acquisto dell autoveicolo. 374 Autoveicoli e fisco