Gli ammortamenti anticipati dei beni materiali

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1 Gli ammortamenti anticipati dei beni materiali di Luciano Olivieri SOMMARIO Pag. riore alla metà dei coefficienti presi a base per il calcolo degli ammortamenti. 1. Premessa 2. La deducibilità degli ammortamenti anticipati 3. L ammortamento anticipato accantonato in apposita riserva 3.1 Scritture contabili 4. L ammortamento anticipato imputato al fondo di ammortamento 4.1 Scritture contabili 5. L ammortamento anticipato dedotto, nella determinazione del reddito d impresa, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi 5.1 Scritture contabili 1. Premessa L articolo 67 del DPR 917/86 prevede, espressamente, che la deducibilità delle quote di ammortamento: è subordinata all entrata in funzione del bene strumentale che si intende ammortizzare; non è ammessa in misura superiore a quella risultante dal calcolo effettuato sul costo dei beni (1), mediante l applicazione dei coefficienti ministeriali, stabiliti con il D.M (2) e dal D.M (3); non è ammessa, nel primo esercizio, in misura supe- Le quote degli ammortamenti dei beni materiali, è bene rammentarlo, devono essere, inoltre, calcolati e ragguagliati alla durata dell esercizio, qualora la stessa fosse inferiore o superiore a dodici mesi. (4) Il ragguaglio alla durata dell esercizio, si applica in tutti i casi nei quali la durata dell esercizio è inferiore o superiore a dodici mesi, quindi, non solo nel caso in cui si è in presenza del primo esercizio sociale, ma ad esempio nel caso di trasformazione di una società soggetta ad IRPEG in un altro tipo, non soggetta a tale imposta, e viceversa, così come nel caso di fusione, di liquidazione, etc. Il ragguaglio degli ammortamenti alla durata dell esercizio comporta, dunque, la determinazione di un coefficiente medio con il quale vengono computate le quote di ammortamento dei beni strumentali, deducibili nell esercizio. Il coefficiente effettivamente adottato per il calcolo delle quote di ammortamento, unitamente agli ulteriori elementi richiesti dall articolo 16 del D.P.R. 600/73 [vedi pag (nota 5)], deve essere annotato nel registro dei beni ammortizzabili. Il ragguaglio dei coefficienti degli ammortamenti alla durata dell esercizio viene così determinato: 1 esercizio: dal al = giorni 265 Coefficiente previsto per il calcolo dell ammortamento: 20 % Coefficiente applicabile ragguagliato alla durata dell esercizio : 20 % x 265/365 = 14,520 %. Nota (1) Vedi per la determinazione del costo dei beni l articolo 76 primo comma D.P.R. 917/86; Nota (2) Applicabile al costo dei beni strumentali acquistati dall impresa fino al periodo d imposta in corso al ; Nota (3) Applicabile al costo dei beni strumentali acquistati a far data dal primo periodo d imposta successivo al Finanza & Fisco pag. 1167

2 2. La deducibilità degli ammortamenti anticipati Il terzo comma dell articolo 67 del D.P.R. 917/ 86, prevede la possibilità di elevare la misura dell ammortamento, fino a due volte la misura ordinaria, a titolo di ammortamento anticipato. La deducibilità delle quote di ammortamento anticipato: è consentita, esclusivamente, nella determinazione del reddito d impresa ed è, quindi, esclusa nella determinazione del reddito di lavoro autonomo; è subordinata all entrata in funzione del bene strumentale che si intende ammortizzare; è ammessa per i primi tre esercizi, compreso quello nel quale è il bene strumentale è entrato in funzione (6) ; è ammessa per il solo esercizio nel quale il bene strumentale è entrato in funzione, qualora il bene strumentale fosse già stato utilizzato da altro soggetto, cioè nel caso di beni strumentali usati; è ammessa a condizione che l ammontare dell ammortamento anticipato venga: a) accantonato in apposita riserva, che costituisce parte integrante dell ammortamento e del correlativo fondo di ammortamento, ovvero b) dedotto, pur non essendo imputato nel conto economico (7), attraverso la redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi dell esercizio; c) imputato al relativo fondo di ammortamento. 3. L ammortamento anticipato accantonato in apposita riserva L ammortamento anticipato, accantonato in apposita riserva del passivo, costituisce un vero e proprio accantonamento di utili conseguiti nell esercizio in corso. Per le società di capitali e le cooperative, obbligate a redigere il bilancio di esercizio, secondo gli schemi previsti dalle disposizioni di cui agli articoli 2424 e 2425 C.C, (vedi pag. 1176) dopo l abrogazione dei punti 24) e 25) dello schema di conto economico (8), l ammortamento anticipato deve essere rappresentato nella voce B 10 b), mentre la riserva deve essere allocata tra le Altre riserve, voce A VII, del passivo dello stato patrimoniale. 3.1 Scritture contabili Si ipotizzi il costo di acquisto di un cespite pari a Lire ed il coefficiente di ammortamento applicabile pari al 20 % del valore del cespite stesso. Nel primo esercizio l ammortamento ordinario deve essere ridotto alla metà e ammonta a lire , pari al dieci per cento di lire L ammortamento può essere elevato fino a due volte la misura massima ammessa a titolo di ammortamento anticipato. Dunque, anche l ammortamento anticipato ammonterà a lire , pari al dieci per cento di lire Nota (4) L articolo 76 terzo comma prevede: I proventi determinati a norma degli articoli 57 e 78 e i componenti negativi di cui ai commi 1 e 7 dell articolo 67,...omissis... sono ragguagliati alla durata dell esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi. Nota (6) L ammortamento anticipato, può essere dedotto anche in uno solo dei primi tre esercizi, a decorrere da quello nel quale il bene strumentale è entrato in funzione. Naturalmente, gli ammortamenti anticipati non dedotti in uno o più esercizi dei primi tre, non possono, poi, essere dedotti negli esercizi successivi. Nota (7) Il DM 15 febbraio 1995, che reca l approvazione dei modelli relativi alla dichiarazione dei redditi dell anno 1994 con le relative istruzioni prevede: In considerazione dell eliminazione delle voci 24) e 25) dello schema di conto economico, previsto dall articolo 2425 del codice civile, l apposita riserva, nella quale va accantonato l ammortamento anticipato - qualora lo stesso non sia imputato all ammortamento dei beni - può essere costituita senza la sua indicazione nel conto economico. Nota (8) Articolo 2-bis del DL n. 416, convertito con modificazioni dalla legge 8 Agosto 1994 n.503. Finanza & Fisco pag. 1168

3 Nel secondo esercizio e terzo esercizio, l ammortamento ordinario ammonta a lire così come, in misura massima, possono essere detraibili le quote per ammortamento anticipato. Quando l ammortamento fiscale del bene strumentale sarà completato, ovvero quando la somma del fondo di ammortamento del cespite e della riserva per ammortamenti anticipati, uguagliano l importo del cespite stesso, il calcolo delle quote di ammortamento viene effettuato ai soli fini civilistici. Tali componenti negativi di reddito, fiscalmente sono, quindi, indetraibili nella determinazione del reddito d impresa, e liberano progressivamente, nel susseguirsi degli esercizi, la riserva per ammortamenti anticipati. Infatti, l ammontare di tale riserva viene, mano a mano, assoggettata alle imposte sui redditi, per effetto della indeducibilità fiscale delle quote di ammortamento calcolate. Vediamo ora in dettaglio il calcolo dell ammortamento anticipato e le correlative scritture contabili. V.C. = Valore del cespite = Lire Coefficiente di ammortamento 20% V.C. residuo = Valore civilistico residuo del cespite V.F. residuo = Valore fiscale residuo del cespite Prospetto di ammortamento del cespite A B C D E=VC-C F=VC-C-D G esercizio amm.to amm.to f.do amm.to riserva amm. v.c. residuo v.f. residuo non civile anticipato anticipato detraibile zero zero zero zero Dal prospetto, sopra riportato, si evidenzia che la riserva per ammortamenti anticipati si forma nei primi tre anni ed ammonta a complessive lire (colonna D). La riserva che, come si è detto, nei primi tre esercizi risulta in sospensione d imposta si libera per effetto dell indetraibilità delle quote di ammortamento, calcolate ai soli fini civilistici, nel quarto, quinto e sesto esercizio. In questi ultimi esercizi, si completa, poi, l ammortamento civile del cespite. La riserva per ammortamenti anticipati al termine di ciascun esercizio, a partire dal quarto esercizio, potrà essere riclassificata in quota parte ad una riserva straordinaria, ben potendola assoggettata alle imposte sui redditi. Finanza & Fisco pag. 1169

4 Vediamo, qui di seguito, le scritture contabili da effettuare negli esercizi: 1 esercizio Ammortamenti ordinari economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm.Materiali ATTIVO - patrimoniale Ammortamenti anticipati economico B 10 b) Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO - patrimoniale voce A VII 2 esercizio voce B II (9) Ammortamenti anticipati economico B 10 b) Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO-patrimoniale voce A VII 3 esercizio voce B II (9) Ammortamenti anticipati economico B 10 b) Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO -patrimoniale voce A VII 4 esercizio voce B II (9) N.B. - La quota di ammortamento del quarto esercizio, risulta non deducibile nella determinazione del reddito d impresa perché, ai fini fiscali, il cespite risulta già interamente ammortizzato, come peraltro si è dimostrato nel precedente prospetto di ammortamento del cespite. Nota (9) Si rammenta che i fondi di ammortamento decrementano direttamente le immobilizzazioni iscritte in bilancio. Nel bilancio redatto in forma abbreviata, ai sensi dell articolo 2435-bis c.c., dalle voci BI e BII dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni;...omissis... Finanza & Fisco pag. 1170

5 In conseguenza dell indetraibilità della quota di ammortamento la riserva per ammortamenti anticipati può essere, parzialmente, riclassificata tra le riserve straordinarie che risultano distribuibili perchè assoggettate ad imposte sui redditi, redigendo la seguente scrittura contabile: Riserva per ammortamenti anticipati patrimoniale A VII Riserva straordinaria patrimoniale A VII 5 esercizio N.B - la quota di ammortamento, per le stesse motivazioni già esposte in precedenza, è indetraibile nella determinazione del reddito d impresa pertanto può procedersi, come nel quarto esercizio a riclassificare la riserva per ammortamenti anticipati tra le riserve straordinarie, redigendo la seguente scrittura contabile: Riserva per ammortamenti anticipati patrimoniale A VII Riserva straordinaria patrimoniale A VII 6 esercizio Ammortamenti ordinari economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm.Materiali ATTIVO - patrimoniale N.B. - la quota di ammortamento, per le stesse motivazioni già esposte in precedenza, è indetraibile nella determinazione del reddito d impresa pertanto può procedersi, come nel quarto esercizio a riclassificare la riserva per ammortamenti anticipati tra le riserve straordinarie, redigendo la seguente scrittura contabile: Riserva per ammortamenti anticipati patrimoniale A VII Riserva straordinaria patrimoniale A VII 4. L ammortamento anticipato imputato al fondo di ammortamento L imputazione dell ammortamento anticipato al relativo fondo di ammortamento, implica le seguenti considerazioni: a) le quote di ammortamento ordinario e anticipato rappresentano, in quantità monetaria, la sistematica riduzione del valore del cespite nell attivo, in relazione alla sua residua possibilità di utilizzazione (10), con conseguente coincidenza, dei criteri civilistici e dei criteri fiscali per la determinazione delle quote di ammortamento; b) le quote di ammortamento ordinario rappresentano, in quantità monetaria, la sistematica riduzione del valore del cespite nell attivo, in relazione alla sua residua possibilità di utilizzazione, costituendo, in tal caso, rettifica del valore del cespite, effettuata in applicazione di norme tributarie, secondo quanto previsto dall ultimo comma dell articolo 2426 c.c.. Finanza & Fisco pag. 1171

6 È evidente, che la nota integrativa preciserà quali criteri sono stati adottati per il calcolo degli ammortamenti, evidenziando, altresì, se gli ammortamenti anticipati sono, tecnicamente, da considerare parte integrante degli ammortamenti ordinari ovvero sono da considerare rettifiche di valore in applicazione di norme tributarie, secondo quanto è stato detto in precedenza. 4.1 Scritture contabili Riprendendo l esempio del paragrafo precedente, la rappresentazione contabile dell ammortamento anticipato, imputato al relativo fondo di ammortamento del cespite, è la seguente: 1 esercizio Ammortamenti ordinari economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm.Materiali ATTIVO - patrimoniale voce BII (11) Ammortamenti anticipati economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm.Materiali ATTIVO - patrimoniale 2 esercizio Ammortamenti anticipati economico B 10 b) voce A VII 3 esercizio Fondo Amm.to Imm. Materiali ATTIVO - patrimoniale Ammortamenti anticipati economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm. Materiali ATTIVO - patrimoniale voce A VII Al termine, quindi, del terzo esercizio il valore del cespite risulta, interamente, ammortizzato. Nota (10) Il numero 2) del primo comma dell articolo 2426 C.C.- Criteri di valutazione -, così recita: il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa,...omissis... Nota (11) Si rammenta che i fondi di ammortamento decrementano direttamente le immobilizzazioni iscritte in bilancio. Nel bilancio redatto in forma abbreviata, ai sensi dell articolo 2435-bis c.c.,"dalle voci BI e BII dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni;...omissis..." Finanza & Fisco pag. 1172

7 5. L ammortamento anticipato dedotto, nella determinazione del reddito d impresa, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi L ammortamento anticipato, com è è stato già detto nel precedente paragrafo 2, del presente lavoro, può essere dedotto, anche se non imputato a conto economico, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi, apportando al risultato del conto economico del bilancio una variazione in diminuzione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi.. Tale possibilità, com è stato già detto in precedenza [vedi pag (nota 7)], costituisce una novità che compare per la prima volta nelle istruzioni per la redazione della dichiarazione dei redditi del In questo caso, senza alcun dubbio, l organo amministrativo, i soci amministratori o il titolare dell impresa, non intende rettificare i valori dell attivo, contabilizzando a rettifica degli stessi valori dell attivo, le quote di ammortamento anticipato. Se ne può, quindi, dedurre, che l ammortamento ordinario sia ritenuto rappresentativo della residua possibilità di utilizzazione economico-tecnica del cespite, secondo quanto previsto dall articolo 2426 n.2 C.C. Esaminiamo, ora, le modalità applicative da seguire per la deduzione di tali componenti negativi di reddito, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.. Per pervenire alla soluzione è, necessario, chiarire innanzitutto che, in questo caso, gli ammortamenti anticipati: a) non sono rappresentati nel conto economico dell esercizio e conseguentemente non gravano sul risultato dell esercizio; b) rappresentano un vero e proprio accantonamento di utili dell esercizio, effettuato dopo la determinazione dell utile dell esercizio stesso (12); c) impegna l organo amministrativo a proporre, ai soci ovvero all assemblea dei soci riunita per l approvazione del rendiconto o del bilancio, l accantonamento di una parte degli utili, pari all importo delle quote di ammortamento anticipato che è stato dedotto, nella determinazione del reddito d impresa; d) impegna l imprenditore individuale a costituire tale riserva, destinando una parte degli utili conseguiti, alla costituzione di tale riserva che, non potranno, dunque, essere prelevati se non successivamente. Anche nel caso in esame, così come è stato evidenziato nel paragrafo 2, del presente lavoro, quando l ammortamento fiscale del cespite sarà completato, le ulteriori quote di ammortamento ordinario non potranno essere più dedotte, nella determinazione del reddito d impresa. La riserva di utili, in sospensione d imposta, così come già detto nel paragrafo 2, per effetto dell indeducibilità delle quote di ammortamento ordinario, diverrà una riserva assoggettata alle imposte sui redditi e collocabile, quindi, tra le riserve liberamente distribuibili. 5.1 Scritture contabili Gli ammortamenti anticipati, nel caso in esame, andranno a costituire, nell esercizio successivo a quello nel quale sono stati dedotti, un apposita riserva. Infatti, secondo quanto previsto nelle istruzioni per la redazione della dichiarazione dei redditi, approvate con D.M. 15 Febbraio 1995 è prevista la deducibilità degli ammortamenti anticipati, anche nel caso in cui non vengano imputati a conto economico dell esercizio nel quale le stesse quote vengono computate in detrazione nella determinazione del reddito d impresa. Vediamo, dunque, le scritture contabili conseguenti alla costituzione di un riserva, che accoglie una quota parte degli utili, per effetto del calcolo e del relativo accantonamento dell importo relativo a quote di ammortamento anticipato. Si ipotizzi, quindi, che il costo di acquisto di un cespite sia pari a Lire Nota (12) Nel paragrafo 3 è stato, invece, esaminata la possibilità di accantonare, prima della determinazione dell utile dell esercizio, in un apposita riserva la quota di ammortamento dell esercizio. In tal caso, infatti, si è dimostrato che il risultato dell esercizio viene ad essere influenzato dal previo accantonamento, delle quote di ammortamento anticipato, alla specifica riserva costituita a tal fine. Finanza & Fisco pag. 1173

8 ed il relativo coefficiente di ammortamento applicabile, sia pari al 20 % del valore del cespite stesso. Nel bilancio del primo esercizio, l ammortamento ordinario graverà il conto economico nella misura del dieci per cento, per effetto della riduzione alla metà delle quote di ammortamento calcolate, secondo quanto previsto dall articolo 67 D.P.R. 917/86. È bene sottolineare, che l adozione dei coefficienti di ammortamento, previsti dal legislatore fiscale, è subordinata alla verificata condizione che le quote di ammortamento così calcolate, siano ritenute rappresentative della residua possibilità di utilizzazione del cespite e, quindi, nel rispetto dei criteri di valutazione civilistici di cui all articolo 2426 C.C.. Vediamo, adesso le scritture contabili relative. 1 esercizio Ammortamenti ordinari economico B 10 b) Fondo Amm.to Imm.Materiali ATTIVO - patrimoniale voce BII Dopo la determinazione e la rilevazione dell utile dell esercizio è, necessario, rappresentare contabilmente la destinazione di parte dell utile d esercizio per la costituzione di una riserva per ammortamenti anticipati, secondo quanto disposto dal titolare dell azienda, dai soci, ovvero deliberato dall assemblea ordinaria dei soci a seguito dell approvazione del bilancio di esercizio. Nel primo esercizio, contabilmente non vengono ad evidenziarsi nel conto economico, componenti negativi di reddito relativi a quote per ammortamenti anticipati. Nel secondo esercizio, parte dell utile conseguito nell esercizio precedente è destinato, come si è detto, alla costituzione di una riserva per ammortamenti anticipati che deve essere così contabilizzata: Utile d esercizio PASSIVO - voce A IX Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO - voce A VII Sempre nel 2 esercizio sono contabilizzati gli ammortamenti ordinari come segue: voce BII e, quindi, dopo la determinazione e la rilevazione dell utile del secondo esercizio, com è stato già detto in precedenza, si rappresenta contabilmente la destinazione di parte dell utile d esercizio per la costituzione di una riserva per ammortamenti anticipati. Utile d esercizio PASSIVO - voce A IX Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO - voce A VII Finanza & Fisco pag. 1174

9 Sempre nel 3 esercizio sono contabilizzati gli ammortamenti ordinari come segue: Fondo Amm.to Imm. Materiali ATTIVO - patrimoniale voce BII e, quindi, dopo la determinazione e la rilevazione dell utile del terzo esercizio, com è stato già detto in precedenza, si rappresenta contabilmente la destinazione di parte dell utile d esercizio per la costituzione di una riserva per ammortamenti anticipati: Utile d esercizio PASSIVO - voce A IX Riserva per ammortamenti anticipati PASSIVO - voce A VII Analogamente a quanto è stato già rappresentato nel paragrafo 2, nel quarto, quinto e sesto esercizio si calcolano le quote di ammortamento ordinario che, per quanto già detto in precedenza, non potranno essere deducibili, nella determinazione del reddito d impresa. Anche in questo caso, la riserva per ammortamenti anticipati, che risulta essere in sospensione d imposta, solo per effetto dell indeducibilità degli ammortamenti ordinari, computati nel quarto, quinto e sesto esercizio, potrà essere riclassificata in un fondo di riserva straordinaria liberamente distribuibile. Nota (5) D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi Art. 16 Registro dei beni ammortizzabili [1] Le società, gli enti e gli imprenditori commerciali, di cui al primo comma dell art. 13, devono compilare il registro dei beni ammortizzabili entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione. [2] Nel registro devono essere indicati, per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo. [3] Per i beni diversi da quelli indicati nel comma precedente le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per i beni gratuitamente devolvibili deve essere distintamente indicata la quota annua che affluisce al fondo di ammortamento finanziario. [4] Se le quote annuali di ammortamento sono inferiori alla metà di quelle risultanti dall applicazione dei coefficienti stabiliti ai sensi del secondo comma dell art. 68 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, il minor ammontare deve essere distintamente indicato nel registro dei beni ammortizzabili. [5] I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui all ultimo comma del detto art. 68, che non siano immediatamente deducibili, non si sommano al valore dei beni cui si riferiscono ma sono iscritti in voci separate del registro dei beni ammortizzabili a seconda dell anno di formazione. Finanza & Fisco pag. 1175

10 Codice Civile Titolo V- Delle società Capo V - Della società per azioni Art Contenuto dello stato patrimoniale Lo stato patrimoniale deve essere redatto in conformità al seguente schema. ATTIVO: A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata. B) Immobilizzazioni: I - Immobilizzazioni immateriali: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) immobilizzazioni in corso e acconti. III - Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo: 1) partecipazioni in: a) imprese controllate; b) imprese collegate; c) imprese controllanti; d) altre imprese. 2) crediti: a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) verso altri. 3) altri titoli; 4) azioni proprie con indicazione anche del valore nominale complessivo. Totale immobilizzazioni (B); C) Attivo circolante: I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 5) verso altri. III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate; 2) partecipazioni in imprese collegate; 3) partecipazioni in imprese controllanti; 4) altre partecipazioni; 5) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo; 6) altri titoli. IV - Disponibilità liquide: 1) depositi bancari e postali; 2) assegni; 3) danaro e valori in cassa; Totale Totale attivo circolante (C). D) Ratei e risconti con separata indicazione del disagio su prestiti. PASSIVO: A) Patrimonio netto: I - Capitale. II - Riserva da soprapprezzo delle azioni. III - Riserve di rivalutazione. IV - Riserva legale. V - Riserva per azioni proprie in portafoglio. VI- Riserve statutarie. VII - Altre riserve, distintamente indicate. VIII - Utili (perdite) portati a nuovo. IX - Utile (perdita) dell esercizio. B) Fondi per rischi e oneri: 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili; 2) per imposte; 3) altri. C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili; 3) debiti verso banche; 4) debiti verso altri finanziatori; 5) acconti; 6) debiti verso fornitori; 7) debiti rappresentati da titoli di credito; 8) debiti verso imprese controllate; 9) debiti verso imprese collegate; 10) debiti verso controllanti; 11) debiti tributari; 12) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale; 13) altri debiti. Finanza & Fisco pag. 1176

11 E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell aggio su prestiti. Se un elemento dell attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto. In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fidejussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottosposte al controllo di quest ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d ordine. Codice Civile Titolo V - Delle società Capo V - Della società per azioni Art Contenuto del conto economico Il conto economico deve essere redatto in conformità al seguente schema: A) Valore della produzione 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso di ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio; B) Costi della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; 9) per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi. 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide. 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamenti per rischi; 13) altri accantonamenti; 14) oneri diversi di gestione. DIFFERENZA Tra Valore e Costi della produzione (A - B) C) Proventi e oneri finanziari 15) Proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c) da titoli iscritti nell attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) proventi finanziari diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; 17) interessi ed altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e verso controllanti. Totale ( ) D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; 19) svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni. Totale delle rettifiche (18-19) E) Proventi e oneri straordinari 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni, i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5); 21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14) e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie (20-21) RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE (A - B +- C +- D +- E) 22) Imposte sul reddito dell'esercizio; [23) Risultato dell'esercizio;] (numero abrogato) [24) Rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie;] (numero abrogato) [25) Accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie;] (numero abrogato) 26) UTILE (PERDITA) DI ESERCIZIO Finanza & Fisco pag. 1177