CAPITOLO SECONDO IL CONTROLLO DI GESTIONE 1. NOZIONE

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1 CAPITOLO SECONDO IL CONTROLLO DI GESTIONE Sommario: 1. Nozione. 2. L approccio sistemico al controllo di gestione Gli strumenti contabili del controllo di gestione (nozioni e rinvio) I sistemi di comunicazione delle informazioni. - Questionario. 1. NOZIONE Nella dottrina economico-aziendale l attività di controllo direzionale viene intesa come «il processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che le risorse vengano ottenute e utilizzate in modo efficace ed efficiente nel perseguimento degli obiettivi dell organizzazione», prefissati in sede di pianificazione strategica. È questo l approccio teorico cd. della scuola di «Harvard», in base al quale l attività di governo è articolata in tre momenti distinti: la pianificazione strategica e il controllo di gestione in senso stretto, che si articola a sua volta nei due livelli di controllo, direzionale ed operativo. Il controllo operativo è il processo mediante il quale viene assicurata l efficienza e l efficacia nel condurre specifiche operazioni di gestione; spesso è attuato nel brevissimo periodo: ad esempio è operativo il controllo degli ordini ricevuti dai clienti, o il controllo dei pezzi difettosi prodotti. L efficacia concerne il rapporto tra il fine desiderato e quello raggiunto. Tanto più il fine desiderato coincide con quello raggiunto, tanto più il processo risulta efficace. L efficienza concerne, invece, il rapporto ottimale tra input e output del processo. Più sono gli output che si ottengono da un dato input e maggiore sarà l efficienza del processo. L attività di pianificazione strategica, come visto nel precedente capitolo, viene intesa come il processo mediante il quale la direzione generale d impresa definisce gli obiettivi da raggiungere e le strategie a questi finalizzate. Ad intervalli di tempo più brevi, rispetto a quelli individuati nella pianificazione strategica, occorre definire precisi programmi di azione e verificare il grado di concreta realizzazione degli stessi. Nel controllo direzionale gli obiettivi vengono considerati dati e si affronta il problema dell allocazione delle risorse tra i componenti del sistema.

2 36 Capitolo Secondo Scomposto nei suoi momenti essenziali, il processo di controllo si articola in: formulazione degli obiettivi e programmi di breve che consentano di verificare se la gestione si svilupperà secondo il piano strategico e indichino ai vari organi aziendali le azioni da intraprendere; verifica sistematica della realizzazione dei programmi e del raggiungimento degli obiettivi prefissati; individuazione di eventuali provvedimenti correttivi necessari in caso di disfunzioni gestionali. Una volta definiti gli obiettivi, le risorse necessarie e valutata la struttura organizzativa di base, alla quale associare le responsabilità economiche, il sistema di controllo centra il proprio funzionamento sul sistematico utilizzo dei processi di regolazione, feed-back e/o feed-forward, sull individuazione di coerenti soluzioni organizzative ai fini di controllo, sull applicazione di consolidati strumenti tecnicocontabili. Il significato prevalente attribuito al concetto di controllo di gestione nel linguaggio economico-aziendale coincide con quello di attività di guida e governo delle operazioni compiute sul capitale per lo svolgimento dell attività produttiva. In altre parole il significato di controllo di gestione che si è andato affermando nel tempo è caratterizzato da un orientamento prevalente verso decisioni e responsabilità manageriali correnti, ha un orizzonte temporale tipicamente di breve termine, mira a guidare l organizzazione verso obiettivi predeterminati derivati dalla pianificazione strategica. Dalla definizione di controllo di gestione fornita si evince che esso rappresenta un sistema direzionale o «meccanismo operativo», cioè un insieme di principi, regole e strumenti messi a disposizione della direzione per prendere decisioni corrette in rapporto agli obiettivi prefissati. Di conseguenza il controllo di gestione risulta articolato in due componenti: una strutturale e una di processo. La componente strutturale riguarda l articolazione dell azienda in sub-sistemi che costituiscono l oggetto del monitoraggio (esempi sono costituiti dalle funzioni aziendali, dai centri di responsabilità, dai processi ecc.) e l insieme delle metodologie di misurazione mediante le quali vengono quantificati i risultati dei subsistemi. La componente di processo riguarda, invece, l attività manageriale nelle varie fasi del controllo di gestione (ad esempio le modalità e i tempi di costruzione del budget, i criteri di utilizzazione dei report) nonché il modello di comportamento manageriale (partecipativo, democratico, autoritativo) denominato «stile di controllo». Come è facilmente intuibile, quella di processo è la componente dinamica del sistema di controllo. Per stile di controllo intendiamo riferirci al complesso dei comportamenti che il top management adotta con i livelli organizzativi inferiori

3 Il controllo di gestione affinché gli strumenti pensati per il controllo di gestione vengano effettivamente utilizzati nella gestione operativa dell azienda. È quindi facile immaginare come lo stile di controllo riesca a condizionare pesantemente i caratteri assunti dal controllo di gestione. È utile ancora ribadire come il fondamentale protagonista del controllo di gestione è la direzione aziendale. Il controllo viene inteso come monitoraggio dei risultati della gestione grazie al quale i manager si accertano del grado di efficienza ed efficacia con cui la gestione aziendale sta producendo i risultati. Affinché il monitoraggio dei risultati conseguiti sia di effettiva utilità per i manager e fornisca informazioni corrispondenti agli elementi critici da verificare con costanza è fondamentale che sia collegato a quei parametri che traggono origine dagli obiettivi esplicitati in sede di pianificazione strategica. Solo in questo modo si riesce ad «incollare» l azione strategica con quella direzionale. 2 L APPROCCIO SISTEMICO AL CONTROLLO DI GESTIONE Molti autori fanno risalire ad ANTHONY la concezione sistemica del controllo di gestione: questo rappresenta un sottosistema all interno del sistema di ordine più elevato, l azienda. Il controllo di gestione diviene un meccanismo operativo attraverso il quale si tende ad incidere sul comportamento dei manager e più in generale sulla cultura aziendale. Tramite la selezione delle aree di risultato di maggiore interesse (aree di prodotto/bisogni soddisfatti, geografiche, funzionali ecc.), dei relativi indicatori gestionali e di performance dell organizzazione, il sistema di programmazione e controllo coniuga le relazioni che si instaurano tra le variabili (strategiche ed organizzative) che determinano il percorso strategico dell impresa. Tendendo, infatti, ad influenzare l attività del management ai vari livelli, tramite l allocazione ottimale delle risorse nell ambito aziendale, il sistema di controllo risulta strettamente collegato al comportamento strategico effettivamente perseguito dall impresa. La strategia rappresenta, infatti, il modo di predisporre le linee d azione in vista del conseguimento di determinati obiettivi, compatibilmente con le risorse (personali, finanziarie ecc.) a disposizione, tenendo anche conto delle capacità professionali e delle risorse finanziarie e materiali delle imprese concorrenti. Il controllo di gestione assume le caratteristiche di «uno strumento di razionalizzazione delle decisioni aziendali tendente a far diminuire la fascia di scelte che debbono essere operate in condizioni di incertezza» (BERGAMIN BARBATO). Il meccanismo di retroazione rappresenta il fulcro del sistema di controllo e discende direttamente dalla concezione sistemica; esso infatti è presente in tutti i sistemi ma 37

4 38 Capitolo Secondo una caratteristica individuabile nel controllo di gestione è, come visto, quella di essere orientato all efficacia e all efficienza. Il coordinamento con la struttura organizzativa avviene, infatti, tramite il loop dei processi di regolazione (feed-back e feed-forward, che meglio definiremo in seguito). La struttura organizzativa stabilisce i compiti delle diverse unità, le quali hanno a disposizione un certo ammontare di risorse per l ottenimento dei risultati di cui sono ritenute responsabili. Il sistema di controllo trasmette agli operatori dell impresa le responsabilità e gli obiettivi da raggiungere, fornendo al tempo stesso oltre alle risorse anche le leve capaci di influenzare gli esiti delle azioni intraprese, gli strumenti di valutazione e misurazione dei risultati in corso e consuntivi, per incidere sui processi sia di apprendimento sia decisionali. L orientamento e la concreta definizione di tali strumenti, l oggetto di misurazione nel concreto, dipendono direttamente dalla strategia effettivamente implementata (tipologia di informazioni ricercate, conformazione degli indicatori ecc.) e dalla struttura organizzativa di base (distribuzione effettiva formale, e se rilevato informale, di poteri e responsabilità). È su tali basi che si articolano continue interrelazioni tra il sistema informativo e di controllo, la strategia effettivamente perseguita e la struttura organizzativa. La possibilità di attuare con successo la strategia aziendale dipende quindi anche dalla possibilità, per il management, di disporre di informazioni già finalizzate all oggetto di indagine, o quantomeno di disporre di un sistema informativo aziendale capace di produrre, all occorrenza, le informazioni che in particolari momenti decisionali necessitano al management per prendere le decisioni più corrette. Sul contributo del sistema informativo aziendale a definire le corrette informazioni per il controllo di gestione, e sul suo processo evolutivo ci torneremo nell ambito del capitolo 7. Diverse sarebbero, infatti, le scelte degli obiettivi e degli indicatori di risultato da individuare, nel caso in cui un impresa voglia conseguire e mantenere una posizione competitiva in un mercato relativamente stabile e con prodotti maturi, attraverso una leadership di costo, rispetto ad un altra impresa che punti al successo attraverso una differenziazione di prodotto. La struttura organizzativa mentre, come accennato, rappresenta la base sulla quale opera il sistema di controllo, influenzando il suo svolgimento, a sua volta ne viene spesso influenzata tramite le diverse e alternative modalità di funzionamento del sistema di controllo. Tutto ciò produce quindi delle sostanziali modifiche, sia nei riguardi dell effettiva distribuzione di responsabilità economica sia sulla struttura tecnico-contabile.

5 Il controllo di gestione Pertanto, in ogni impresa nel momento della progettazione del sistema di controllo, si rende necessario considerare questi vincoli, prefigurare la combinazione degli elementi componenti e in particolare le loro peculiari caratteristiche. I fattori di input del sistema vanno, inoltre, ricercati nelle variabili di contesto o situazionali che definiscono il sistema nei suoi aspetti concreti, in modo da mettere a punto degli strumenti capaci di monitorare continuamente l evoluzione di alcune fondamentali variabili esterne ed interne (fattori critici di successo). Particolare attenzione deve essere dedicata all analisi degli attori-chiave dell impresa, del sistema competitivo in cui è inserita, della sua offerta, o meglio del suo sistema di prodotto. Si tratta di verificare gli aspetti materiali e immateriali collegati all offerta. Dallo studio congiunto di questi elementi si riesce a tarare il sistema rispetto alle esigenze del management. Riprendendo questa logica di indagine, di seguito si descrivono, brevemente, gli elementi che compongono il sistema di controllo della gestione con lo scopo di comprendere meglio il ruolo giocato dalle diverse variabili. A) Struttura organizzativa e centri di responsabilità La struttura organizzativa del controllo concerne l articolazione dell organizzazione in centri di responsabilità ai quali vengono assegnati obiettivi di tipo economico da raggiungere e, auspicabilmente, anche le leve e le risorse per influenzarli. Nella definizione della struttura organizzativa del controllo si deve mirare a realizzare la coerenza con la distribuzione della responsabilità organizzativa. In genere, la struttura organizzativa aziendale è «sezionata» in modo verticale e i centri di responsabilità coincidono con unità organizzative o parti di esse con a capo un responsabile. Ogni centro è chiamato a esprimere obiettivi in termini di input e di output. Gli input corrispondono, in genere, ai costi di cui il centro è responsabile; gli output, al contrario, si configurano in maniera diversa a seconda della missione assegnata ai centri. In funzione del tipo di risultato si distingue, in letteratura, tra centri di costo, di spesa, di ricavo, di profitto e di investimento. Elemento fondamentale del sistema di controllo è la definizione e l assegnazione delle responsabilità economiche ai componenti la struttura organizzativa aziendale. Questo approccio risulta fondamentale specie nelle aziende di medio grandi dimensioni, quando ci si trova di fronte ad un processo di decentramento delle decisioni che l alta direzione delega e diffonde all interno dell organizzazione aziendale. Tale realtà impone che l attività di monitoraggio venga opportunamente articolata all interno della struttura aziendale giungendo a produrre informazioni economico-finanziarie e fisico-tecniche a livello dei centri di responsabilità, cioè per unità organizzative di più bassa posizione. 39

6 40 Capitolo Secondo Per realizzare correttamente la progettazione della struttura organizzativa del controllo è necessario considerare che la stessa risulta collegata con altri fattori organizzativi (ambiente, strategia effettiva, struttura organizzativa di base, meccanismi operativi diversi dal controllo, stile di direzione). Solamente se si riesce a comprendere correttamente l insieme delle relazioni che legano tra loro queste variabili, di contesto e aziendali, si può definire la giusta articolazione organizzativa del controllo di gestione. Il problema di fondo da risolvere consiste, in buona sostanza, nel riuscire ad attribuire una responsabilità di risultato ai diversi manager che sia in linea con le loro esigenze e con quelle dell intera struttura aziendale. Il problema è quindi a due livelli. Il primo riguarda la responsabilità dei singoli; il secondo attiene alla combinazione delle responsabilità individuali, cioè ai tipi di struttura organizzativa. Spesso le responsabilità di risultato vengono associate alla sfera economicofinanziaria della gestione; in altri termini, gli obiettivi dei manager si estrinsecano in obiettivi misurati in termini di risorse ottenute o consumate. Tipicamente le responsabilità economiche vengono attribuite ricorrendo all individuazione, all interno dell azienda, di alcune aggregazioni che vengono definiti «centri». Normalmente le responsabilità sono le seguenti: responsabilità di centro di spesa; responsabilità di centro di costo; responsabilità di centro di ricavo; responsabilità di centro di profitto; responsabilità di centro di investimento. I centri di responsabilità sono particolari sub-sistemi coincidenti con le unità organizzative della struttura aziendale: direzioni, stabilimenti, uffici, laboratori ecc. Tali centri si caratterizzano in relazione all attività che sono deputati a svolgere, agli obiettivi loro attribuiti e alle risorse che utilizzano. È altrettanto evidente però che i risultati conseguiti da un centro non sempre sono traducibili in termini economici (si pensi alla qualità del servizio, all immagine aziendale, alla quota di mercato, al clima collaborativo tra le persone che vi operano ecc.) per cui le responsabilità non possono essere solo di tipo economico. Detto ciò passiamo a descrivere i diversi centri di responsabilità individuati. I centri di spesa si caratterizzano per il fatto che in essi non sussiste la possibilità di quantificare, in termini monetari, i risultati ed è assente, inoltre, la relazione tra risorse impiegate e risultati ottenuti. Essi sono contraddistinti quindi dalla massiccia presenza di costi non parametrici, cioè da costi discrezionali e da costi vincolati o di struttura. Sulle diverse possibilità di classificare i costi ci torneremo nel proseguo del lavoro, in particolare nel capitolo 3.

7 Il controllo di gestione Si trovano in questa situazione tutti i centri che erogano servizi difficilmente misurabili obiettivamente (si pensi all amministrazione, alla ricerca, alla gestione del personale, alla segreteria generale ecc.). Nei centri di costo i manager vengono responsabilizzati in relazione a determinati costi-obiettivo che si devono raggiungere in relazione al volume di beni o servizi che vengono prodotti dal centro stesso. Essendoci la possibilità di stabilire il coefficiente di impiego dei fattori utilizzati per produrre determinati beni o servizi, e i rispettivi prezzi, l obiettivo dei responsabili del centro è quello di rendere minima la differenza tra valori di impiego previsti e valori di impiego consuntivi, vale a dire ottimizzare i costi delle risorse impiegate nell esercizio dell attività del centro. Nei centri di ricavo la responsabilità attribuita ai manager è riferita al raggiungimento di determinati livelli di ricavi. Le possibilità di intervento, per il perseguimento dell obiettivo, si riducono spesso ad una soltanto: il volume di vendite. Il prezzo (o i prezzi), così come i mix di produzione-vendita, sono spesso definiti a priori dalla direzione. Date le particolari caratteristiche dell obiettivo un centro di ricavo, di solito, appartiene all area commerciale dell azienda. Il centro di profitto ingloba in sé le diverse responsabilità sino ad ora riportate. Il responsabile ha l obiettivo di ottenere, tramite la migliore combinazione di risorse (che generano costi) e la vendita dei beni e/o servizi (che generano ricavi), il più alto livello di profitto conseguibile o comunque il raggiungimento dell obiettivo prefissatogli. L ultimo livello di responsabilità è quello collegato al centro di investimento. Il responsabile non solo è tenuto a raggiungere determinati livelli di reddito ma deve anche rispettare le stabilite relazioni con il capitale investito in scorte, crediti, fattori a fecondità ripetuta. Tipicamente, nella realtà aziendale, i centri di responsabilità vengono aggregati in vario modo, definendo, in ultima istanza, la forma organizzativa di un impresa. B) Struttura tecnico-contabile Come si è visto nei paragrafi precedenti, l attività di controllo della gestione non si esaurisce a livello contabile, ma rappresenta, piuttosto, un processo direzionale, cioè un momento di fondamentale rilevanza dell attività di governo dell impresa. Date le molteplici fasi in cui si articola tale processo è necessario che esso sia continuo, sistematico e il più possibile tempestivo. Di conseguenza il sistema di controllo, per poter funzionare, ha bisogno di un adeguata struttura tecnicocontabile, cioè di un insieme di strumenti ed azioni capaci di raccogliere, elaborare e presentare i dati quantitativo-monetari generati dalla gestione dell impresa. Tale complesso di strumenti ed azioni prende generalmente il nome di contabilità direzionale. I dati elaborati possono essere sia di natura strettamente contabile sia di tipo extra-contabile. 41

8 42 Capitolo Secondo Con le rilevazioni ed elaborazioni contabili si mettono a disposizione del management le informazioni espresse in unità monetarie relative a costi di produzione, reddito d impresa, liquidità finanziaria della gestione ecc. Data la natura e le finalità del controllo di gestione, gli strumenti contabili rivestono un ruolo di grande importanza; essi infatti consentono di realizzare la misurazione economico-finanziaria che è alla base di ogni processo di controllo e permettono di sintetizzare, con un unica unità di misura, le condizioni di svolgimento della gestione. Le misurazioni economiche non esauriscono però le possibilità delle determinazioni quantitative con cui il sistema di controllo produce informazioni necessarie alla direzione. Le misurazioni contabili, infatti, pur risultando indispensabili da sole sono insufficienti per monitorare correttamente l efficienza e l efficacia della gestione e guidare le scelte dei manager. Molte variabili considerate critiche per la gestione sfuggono ad ogni tentativo di misurazione economica (si pensi all immagine dell azienda sul mercato, all innovazione di prodotto o di processo, al grado di soddisfazione dei clienti, al livello delle relazioni con i fornitori ecc.) e per esse viene richiesta una quantificazione in termini diversi da quelli economico-finanziari. Pertanto, metodi e strumenti del controllo di gestione sono sia contabili, sia extra-contabili, cioè basati su misurazioni di tipo quantitativo-fisiche. In particolare ci si riferisce alla contabilità generale, alla contabilità analitica e al sistema del budget, per ciò che riguarda gli strumenti contabili, e ai modelli matematici e a quelli statistici per ciò che riguarda gli strumenti extra-contabili basati su misurazioni quantitativo-fisiche (ore di lavoro, kg. di materie, n. di pezzi prodotti ecc.). In questa sede, l attenzione sarà rivolta esclusivamente ai primi, analizzando il contributo che riescono a fornire alla complessa attività di governo dell impresa. C) Processo di controllo Come anticipato, il fulcro del processo di controllo è costituito dal meccanismo di retroazione che si sostanzia in un sistematico confronto tra i risultati attesi previsti in sede di pianificazione, e i risultati rilevati a consuntivo, cioè quando si sono concretamente prodotti. A parità di fasi logiche, è possibile individuare un altro tipo di meccanismo, costituito dal controllo antecedente il completamento dell azione, che si distingue per il fatto che i risultati attesi sono posti a confronto con dei parametri «previsionali», supportati da una stima riferita a quanto si dovrà realizzare. Risulta, quindi, agevole comprendere la sostanziale differenza alla base dei due diversi meccanismi: nel controllo post-azione la rilevazione dello scostamento tra risultati attesi e risultati rilevati, avvenendo a posteriori, anche se evidenzia un dato certo, non offre la possibilità di incidere su tale divario. Nel controllo ante azione

9 Il controllo di gestione la possibilità di intervenire su eventuali scostamenti ancora sussiste in quanto l azione posta sotto controllo non si è conclusa. Il controllo di gestione si articola, quindi, in una pluralità di fasi che si svolgono in più momenti nel corso della gestione. Le fasi in oggetto riguardano: controllo a preventivo o antecedente; controllo concomitante; controllo a consuntivo o susseguente. Controllare l andamento della gestione non significa aspettare che i risultati finali si siano manifestati, anzi si deve procedere ad un continuo monitoraggio il più tempestivo possibile in corso d anno al fine di poter effettuare interventi e correzioni al senso di marcia per conseguire i risultati attesi. Il controllo antecedente consiste nel valutare i programmi operativi di gestione dal punto di vista economico-finanziario e nell accertarne la validità e la fattibilità per conseguire gli obiettivi esplicitati dal piano strategico. In pratica ciò avviene attraverso la redazione e l approvazione del budget e la verifica dell adeguatezza dei programmi con gli obiettivi da raggiungere. Il budget una volta approvato diviene esecutivo ed impegna il management ad operare per il raggiungimento degli obiettivi. L azione di controllo inizia, quindi, ancor prima che si svolgano i processi produttivi e gestionali. Il controllo concomitante è quello che si svolge periodicamente durante l esercizio allo scopo di monitorare l andamento della gestione attraverso la rilevazione dei risultati parziali ed il loro confronto con il budget. Periodicamente, ogni mese, ogni settimana, vengono rilevati appositi rendiconti di controllo che segnalano gli scostamenti tra dati effettivi e preventivi. Il management grazie ad essi è in grado di individuare le cause degli scostamenti e le azioni correttive da intraprendere. Il controllo susseguente avviene a consuntivo quando i risultati finali si sono già manifestati, per esempio al termine dell esercizio o alla conclusione di una commessa o di una particolare fase produttiva. Nella logica sopra esposta di monitoraggio per l intervento non ha molta efficacia in quanto avviene quando ormai non vi è più alcuna possibilità di influenzare i risultati della gestione. Esso risulta comunque utile ai manager in quanto: consente di raccogliere informazioni e dati che vanno ad alimentare il sistema informativo aziendale volti a migliorare la programmazione futura; permette di valutare le prestazioni dei manager. Le varie fasi del processo di controllo, come evidenziato sopra, richiedono sempre che venga effettuato un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi. Per operare tale confronto si ricorre ad appropriate regole che vengono denominate meccanismi di controllo. 43

10 44 Capitolo Secondo Tradizionalmente il controllo di gestione prevede un sistematico confronto tra i risultati attesi, previsti in sede di pianificazione, e i risultati rilevati a consuntivo, cioè quando si sono concretamente prodotti. Questo tipo di confronto prende il nome di «controllo post-azione». A parità di fasi logiche, è possibile individuare un altro tipo di meccanismo, definito «controllo ante completamento dell azione», che si distingue per il fatto che i risultati attesi sono posti a confronto con dei parametri «previsionali», supportati da una stima riferita a quanto ancora si dovrà realizzare. Risulta quindi agevole comprendere la sostanziale differenza alla base dei due diversi meccanismi: nel controllo post-azione (feed-back) la rilevazione dello scostamento tra risultati attesi e risultati rilevati, avvenendo a posteriori, anche se evidenzia un dato certo non offre la possibilità di incidere su tale divario. Nel controllo ante-azione (feed-forward) la possibilità di intervenire su eventuali scostamenti ancora sussiste in quanto l azione posta sotto controllo non si è ancora conclusa. 3 GLI STRUMENTI CONTABILI DEL CONTROLLO DI GESTIONE (NOZIONI E RINVIO) Come anticipato, il sistema di controllo di gestione, per poter funzionare, necessita di una adeguata struttura tecnico-contabile, cioè di un insieme di elementi che permettono la raccolta, l elaborazione e la rappresentazione dei dati quantitativo-monetari: l essenza del controllo di gestione. Attraverso tali strumenti si riesce quindi a misurare, economicamente, il grado di raggiungimento degli obiettivi. Si ritiene quindi utile anticipare, sinteticamente, le caratteristiche di tali strumenti cercando di evidenziarne le peculiarità e il loro contributo alla realizzazione di un efficace ed efficiente sistema di controllo della gestione. A) La contabilità generale e il bilancio di esercizio La contabilità generale e il bilancio, pur se rivolti a soddisfare principalmente interessi conoscitivi esterni all azienda, risultano strumenti utili anche per il controllo interno. Essi forniscono le informazioni riguardanti la gestione passata dell azienda espresse in termini contabili. Attraverso tali strumenti si hanno infatti a disposizione dei dati consuntivi certi, attraverso i quali è possibile effettuare il confronto sia con obiettivi economici (costi e ricavi) sia con obiettivi finanziari (posizioni creditorie e debitorie, liquidità ecc.). Il documento di sintesi delle operazioni di gestione è costituito dal bilancio d esercizio. Esso, a sua volta, è il punto di partenza di numerose altre elaborazioni note sotto il nome di analisi di bilancio, mediante le quali si possono trarre informazioni sullo stato di salute dell azienda sotto il profilo economico-finanziario. È data infatti la

11 Il controllo di gestione possibilità, attraverso la riclassificazione dei dati esposti nel bilancio, di ottenere informazioni mirate relative alla situazione patrimoniale-economica-finanziaria dell azienda. Oltre che con riferimento all esame dei flussi reddituali e finanziari per periodi successivi, l utilizzo delle informazioni della contabilità generale risultano di valido aiuto anche perché consentono la determinazione di particolari indici, calcolati sia in fase consuntiva, come parametri valutativi, sia utilizzati come dati previsionali e obiettivi programmatici, cioè come traguardi da raggiungere e da porre quindi sotto controllo. Identificati quindi gli aggregati reddituali intermedi e gli indicatori finanziari più importanti, sia la struttura del budget (in termini contabili il bilancio preventivo, articolato in conto economico e stato patrimoniale di previsione) sia gli schemi di stato patrimoniale e conto economico di fine esercizio o in corso d anno possono conformarsi secondo il criterio di esposizione e rappresentazione delle voci più idoneo. Gli schemi e gli indicatori in oggetto assumono quindi rilevanza a livello di controllo direzionale e, solo per alcuni aspetti informativi di estrema sintesi (pensiamo ad indici di redditività globale o di struttura finanziaria), possono confluire nel patrimonio informativo a supporto del processo di pianificazione e controllo strategico. Alla luce di quanto esposto, grazie all evidenziazione dello stato patrimoniale e del conto economico, la contabilità generale rappresenta la fonte di insostituibili informazioni, dato che rileva i risultati delle operazioni che incidono sulla formazione del risultato economico di esercizio, cioè sulla configurazione assunta dal capitale netto alla fine del periodo. B) La contabilità analitica La contabilità analitica è definita come «quell insieme di rilevazioni di carattere economico, con le quali si imputano i costi (ed i ricavi) effettivamente sostenuti alle singole parti in cui è suddivisa la struttura aziendale (centri di responsabilità) ed ai singoli prodotti o famiglie di prodotti» (BRUSA-DEZZANI). Mentre la contabilità generale fornisce informazioni a livello generale d impresa, la contabilità analitica offre informazioni capaci di incidere direttamente sui processi decisionali per micro-sistemi (si pensi ad esempio ai singoli reparti produttivi, alle funzioni aziendali, alle linee di prodotto o alle commesse, alle aree di mercato, ai canali distributivi ecc.) i cui risultati finali condizionano in larga misura il raggiungimento degli obiettivi generali. La contabilità analitica articolata in valori consuntivi e, qualora opportuno, in valori previsionali (ove possibile costi standard), permette di ottenere aggregazioni 45

12 46 Capitolo Secondo di valori in funzione degli specifici scopi conoscitivi, utili in una serie di ambiti decisionali. Come detto gli oggetti che normalmente rivestono maggior interesse nell aggregazione di costi e ricavi sono le unità organizzative, le unità di produzione (prodotti) o i segmenti di attività. Si avrà quindi un ribaltamento dei valori sui centri di responsabilità e successivamente l imputazione ai singoli oggetti di costo. In termini pratici è da notare, inoltre, che normalmente le aziende dedicano maggiore attenzione, attraverso la definizione del sistema di contabilità analitica, alle aggregazioni di costo e ricavo riferite alle unità di produzione: i singoli prodotti o le linee di produzione rappresentano l oggetto di prioritario interesse. Il calcolo del costo di prodotto è quindi l aspetto peculiare al quale la direzione di impresa guarda con maggiore attenzione e sul quale attende dalla contabilità analitica la maggior quantità di informazioni da utilizzare in sede decisionale. La contabilità analitica rappresenta uno strumento indispensabile per integrare le conoscenze ricavabili dalla contabilità generale. Le differenze che si riscontrano tra i due tipi di rilevazione riguardano: la produzione di dati riferiti alla gestione passata, ma anche informazioni aventi carattere previsionale da parte della contabilità analitica, mentre la contabilità generale rileva unicamente operazioni già avvenute; rispetto all oggetto di rilevazione, la contabilità generale rileva, durante l esercizio, gli scambi di mercato con economie esterne; la contabilità analitica rileva, invece, l utilizzazione delle risorse nei processi produttivi dell impresa. Inoltre il grado di articolazione della contabilità generale è basso (rileva i risultati riferiti all azienda nel suo complesso), mentre quello della contabilità analitica è molto elevato (i risultati sono riferiti a parti dell azienda, prodotti, centri, reparti ecc.); rispetto al tipo di classificazione dei dati, mentre la contabilità analitica classifica i costi secondo la loro origine, cioè in base alle caratteristiche dei fattori produttivi (costi di materie, di mano d opera ecc.), la contabilità analitica li classifica secondo la destinazione (centri, prodotti ecc.); rispetto al grado di precisione dei dati, la contabilità generale rileva i dati nel corso dell esercizio in maniera oggettiva, la contabilità analitica fornisce alla direzione dati tempestivi e adeguati alle esigenze del momento, ma caratterizzati da minor grado di precisione; rispetto alla possibilità di impiego, la contabilità generale trova un utilizzo saltuario come rilevazione oggettiva di costi e ricavi; la contabilità analitica viene impiegata in modo continuativo per fornire sistematicamente informazioni di dettaglio riguardanti gli oggetti prescelti di osservazione;

13 Il controllo di gestione rispetto alle metodologie di rilevazione utilizzate, la contabilità generale si basa sul metodo della partita doppia per le rilevazioni contabili dei fatti di gestione, la contabilità analitica può svolgersi sia contabilmente sia extra-contabilmente; infine riguardo all obbligatorietà delle rilevazioni, mentre la contabilità generale è resa obbligatoria e disciplinata dalla normativa civilistica e fiscale, la contabilità analitica è libera da vincoli di legge. La definizione di un corretto sistema di controllo prevede, per la contabilità analitica (trattata nel capitolo 3), un ruolo di primaria importanza, in quanto costituisce lo strumento contabile più idoneo per il monitoraggio di un aspetto assai critico della gestione: le performance economiche e finanziarie riferite ai singoli oggetti di analisi. C) Il budget Per poter collegare il sistema di pianificazione strategica cioè, come detto, il momento nel quale si scelgono gli obiettivi e le politiche di grande importanza per la vita dell impresa con le scelte operative di gestione concreta, si rende necessario predisporre il budget di breve periodo (trattato nel capitolo 5) riferito all intera impresa. Il budget viene visto come un documento che evidenzia i risultati economicofinanziari che l azienda intende raggiungere nel successivo esercizio, valorizzando in termini monetari i programmi d esercizio; esso quantifica le prospettive della gestione futura. Il budget rappresenta, quindi, un sistema di valori previsionali, che assolve a due importanti compiti: fornire un supporto quantitativo-monetario utile al processo decisionale; realizzare degli strumenti operativi di misurazione degli obiettivi economici da assegnare ai responsabili nell ambito dell organizzazione di impresa. A livello di controllo direzionale lo strumento si propone quindi come il mezzo attraverso il quale rappresentare gli obiettivi da perseguire, una volta che il processo di programmazione si è realizzato. Attraverso la definizione del budget, quindi, l impresa riesce a rendere esplicita e formale l attività di formulazione degli obiettivi (economici, finanziari e di altro tipo) in modo tale che gli obiettivi posti dall alta direzione possano essere raggiunti. Ciò significa quindi che la delimitazione temporale all esercizio è puramente convenzionale. Si rende, infatti, necessaria la continua verifica che gli obiettivi posti a base del budget rientrino in un quadro di obiettivi di livello superiore. Per poter superare la limitazione imposta alla sfera decisionale, in termini di fissazione di obiettivi per l esercizio e di relativi programmi d azione, si impone 47

14 48 Capitolo Secondo quindi un confronto tra il piano a breve termine e il piano a medio-lungo termine, cioè quel documento/strumento che formalizza la strategia adottata e descrive nel lungo periodo le tappe che dovranno essere percorse, salvo modifiche e cambiamenti, per raggiungere gli obiettivi strategici prefissati. Come è facile notare esistono numerosi intrecci tra i vari strumenti del controllo di gestione analizzati. Ad esempio: la contabilità generale è la premessa fondamentale per la tenuta della contabilità analitica a costi consuntivi, ma quest ultima risulta necessaria per effettuare alcune rilevanti valutazioni di bilancio; la determinazione dei costi preventivi attraverso la contabilità analitica è di fondamentale importanza per la redazione del conto economico preventivo (budget economico). 4. I SISTEMI DI COMUNICAZIONE DELLE INFORMAZIONI Il sistema dei rapporti informativi aziendali (sistema di reporting, trattato nel capitolo 6) permette l informazione e la comunicazione, agli operatori di impresa, del complesso di elaborati della contabilità direzionale e degli altri indicatori extracontabili selezionati. Ciò sia riguardo alla gestione operativa, sia in merito ad aspetti più generali, riguardanti la situazione interna-esterna d azienda. Il reporting, cioè l insieme dei rendiconti di controllo periodicamente presentati alla direzione, ha natura derivata rispetto agli strumenti appena trattati. Esso pone a confronto quantità prospettiche accolte nei budget con quantità rilevate a consuntivo dalla contabilità generale e della contabilità analitica al fine di evidenziare gli eventuali scostamenti. Esistono quindi, accanto al tipico sistema dei rapporti di controllo di gestione, un sistema di rapporti informativi generali, meno strutturato e con scopi complementari. Destinatari di questi rapporti sono l imprenditore e l alta direzione, i quali, a cadenze regolari, vengono aggiornati tramite la comunicazione di pochi ma significativi segnali, capaci di riassumere l andamento aziendale nel suo complesso. In questa sede verranno approfondite le riflessioni sui rapporti informativi del controllo di gestione (capitolo 6), in quanto hanno un utilità immediata per le decisioni strutturate di controllo operativo e direzionale, tralasciando di trattare analiticamente gli aspetti collegati ai sistemi di reporting generali. I rapporti informativi generali trovano, infatti, formalizzazione nelle imprese di dimensioni medio-grandi e con una tecnostruttura assai articolata. Nella generalità delle imprese di dimensioni non grandi, tali documenti perdono in genere la loro utilità, dato che sussiste uno stretto contatto tra vertice e livelli operativi, con un alta frequenza di scambi di valutazione ed un coinvolgimento diretto dell imprenditore o dei manager nella gestione.

15 Il controllo di gestione Affinché la direzione di impresa possa attuare, attraverso il controllo di gestione, un efficace azione di governo della gestione aziendale verso gli obiettivi prestabiliti in sede di programmazione, i rapporti di controllo debbono rispettare due principi essenziali: quello della rilevanza e quello della selettività delle informazioni contenute. In altri termini, i rapporti di controllo devono porre a disposizione dei responsabili dei diversi livelli organizzativi, le informazioni reputate necessarie per realizzare un processo decisionale razionale e al tempo stesso devono contenerne la quantità, selezionando le informazioni in funzione di un ordine di priorità prestabilito. I rapporti di controllo di gestione articolano le proprie informazioni in funzione dell organizzazione del sistema di controllo presente in azienda, mentre l aggregazione, avendo come base di partenza i dati elementari della contabilità direzionale, caratterizzati da un elevato grado di analiticità, avviene in funzione sia delle esigenze conoscitive specifiche, sia in funzione dei destinatari cui si rivolgono (alta direzione di impresa, responsabili di funzione o di progetto, di reparto). Questionario 1. Quali sono le due componenti in cui si articola il controllo di gestione? (par. 1) 2. A quale soggetto si fa risalire l approccio sistemico al controllo di gestione? (par. 2) 3. Cosa sono i centri di responsabilità? (par. 2, A) 4. Quali sono le fasi in cui si articola il processo di controllo? (par. 2, C) 5. A che serve il bilancio d esercizio? (par. 3, A) 6. Quali sono le differenze che si riscontrano tra contabilità generale e contabilità analitica? (par. 3, B) 49