Art Beneficiari - Persone fisiche non in regime di impresa

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1 DIVIDENDI La società che distribuisce dividendi dovrà individuare i beneficiari ed applicare, eventualmente, le ritenute con obbligo di rivalsa (art. 27/600). Beneficiari: Art Beneficiari - Persone fisich in regime di impresa non non 20% imposta 20% imposta Regime fiscale (reddito di capitale) imposta sostitutiva (*) alla fonte sull intero importo: art. 27/600); il dividendo non deve essere indicato in dichiarazione. Salvo tassazione per trasparenza ex art l, confluisce nel reddito complessivo (nessuna ritenuta). Salvo tassazione per trasparenza ex art ritenuta, sul dividendo netto di eventuali ritenute, a titolo di imposta a cura dell intermediario (art. 27.4/600). Possibile recupero imposte. l, confluisce nel reddito complessivo. Ritenuta di acconto del 20% (*) sul (al netto di eventuali ritenute ). Possibile recupero imposte. Imponibile, confluisce come reddito di capitale nel reddito complessivo. Ritenuta a titolo di acconto del 20% (*) (sul netto frontiera) a cura dell intermediario. (*) Fino al 31/12/2011 l aliquota applicabile è pari al 12,50%. Dall 01/01/2012 passa al 20% da applicare su tutti i dividendi corrisposti a partire da tale data a prescindere dal periodo della loro formazione. Art Beneficiari - Imprese individuali - Società di persone Regime fiscale (reddito di impresa) come reddito di impresa con variazione in diminuzione come reddito di impresa con variazione in diminuzione come reddito di impresa. Disapplicazione con tassazione del a seguito di interpello o tassazione ex artt. 167 e 168. Art Beneficiari - Società di capitali - Enti non commerciali - Stabili organizzazioni 5,00% 5,00% Regime fiscale (reddito di impresa) come reddito di impresa con variazione in diminuzione Possibile tassazione: - per trasparenza ex art. 115 o - con bilancio consolidato. come reddito di impresa con variazione in diminuzione Disapplicazione con tassazione del 5% a seguito di interpello o tassazione ex artt. 167 e 168. L è al 49,72 % per tutti i dividendi formati con utili prodotti a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 (rimane quindi il 40% per le riserve formate con utili vecchi); per la distribuzione delle riserve si usa il fifo. Società agricole a responsabilità limitata - Il dividendo distribuito concorre a tassazione per i soci con le regole sopra descritte. Anche se la società agricola opta per la tassazione su base catastale, i soci saranno tassati in base ai dividendi ricevuti. Se la società agricola opta per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR, la società non tassa il reddito catastale, ma lo imputa direttamente ai soci e tutte le somme distribuite a questi ultimi a titolo di dividendi non scontano alcuna imposta. 123

2 DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI 1. Nella delibera di distribuzione occorre indicare la natura fiscale degli utili distribuiti (art. 47.1): riserve di utili tassabili in capo al socio oppure riserve di capital soggette a tassazione, che riducono il costo fiscale della partecipazione. Occorre però tener presente la presunzione di cui all art Entro il 28 febbraio di ciascun anno, rilasciare ai soci che hanno percepito dividendi, apposita certificazione da utilizzare per la propria dichiarazione dei redditi (nessuna certificazione deve essere fornita ai soci residenti il cui dividendo è stato assoggettato a ritenuta d'imposta). Nella certificazione deve essere data separata indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% e degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del (C.M. 26/E/2004). 3. Compilare i quadri previsti per il Mod Comunicare ai soci la natura e la tassabilità di quanto distribuito (C.A.E. n. 26 del ). Registrazione - Il verbale di distribuzione dei dividendi deve essere registrato entro 20 giorni, a tassa fissa, anche se contestuale all approvazione del bilancio (R.M. n. 174/E del e R.M. n. 353/E del ). A mezzo Mod. F23 si effettua il pagamento dell imposta fissa di registro con codice 109T e dei diritti, codice 964T. Anche il bilancio finale di liquidazione contenente una distribuzione di utili deve essere registrato. Qualora la distribuzione avvenga con l attribuzione di un credito la registrazione deve essere fatta solo nel caso in cui il credito è certo, liquido ed esigibile (ad esempio un credito IVA è una posta priva di queste caratteristiche). Riduzione del capitale sociale: tassazione - Art Se il capitale sociale era stato aumentato gratuitamente con l utilizzo di riserve, le somme o il valore normale dei beni attribuiti ai soci costituiscono o meno reddito a seconda del tipo di riserve che erano state imputate a capitale. Una sentenza della Corte di Cassazione (Cass. 9519/2009) ha affermato che la ristretta base azionaria di una società è valida presunzione per attribuire ai soci eventuali utili extracontabili accertati. L onere della prova si sposta quindi in capo al contribuente, che ha facoltà di offrire prova contraria del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, bensì accantonati dalla società oppure reinvestiti. Dividendi mai distribuiti e rimborso delle ritenute versate Una recente sentenza della Cassazione (24262/2011) ha sancito che le ritenute versate su dividendi effettivamente mai distribuiti possono essere rimborsate solo con dimostrazione. Non basta quindi la dichiarazione dei redditi ove vendono indicate le ritenute operate ma serve anche un documento societario (verbale di assemblea) da cui risulti l assenza della volontà della società, consacrata dai soci, di procedere alla distribuzione. LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI La distribuzione di utili (non di riserve già appostate) deve avvenire (art. 2430) dopo aver accantonato: - il 5% a riserva legale (finché essa non ha raggiunto il quinto del capitale sociale); - la % eventualmente prevista dallo statuto per la riserva statutaria, finché questa non ha raggiunto il limite fissato. Inoltr possono essere distribuiti utili: 1. Finché permangono in bilancio i costi di: - impianto e ampliamento; - ricerca e sviluppo; - pubblicità e propaganda; - manutenzioni e riparazioni straordinarie su beni di terzi; salvo che dopo la distribuzione, residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi citati. 2. Finché il capitale sociale rimane intaccato da perdite, a meno ch si sia proceduto a ridurlo in misura corrispondente (art ). 3. Finché non sono ricostituite le Riserve in sospensione d imposta utilizzate per la copertura di perdite. Non possono inoltre essere distribuite le riserve indisponibili (vedi paragrafo Riserve). Deduzione extracontabile e vincolo patrimoniale - In caso di deduzioni extracontabili effettuate entro il bilancio in corso alla data del 31/12/2007, ex art e ora abrogato, si è generato un vincolo di disponibilità sulle riserve di patrimonio netto e sugli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d imposta cui si riferisce la deduzione. La Finanziaria 2008 ha previsto la possibilità di eliminare i disallineamenti tra valori civili e fiscali ancora in essere, nonché il vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, attraverso un imposta sostitutiva dell Ires e Irap. In caso di mancato riallineamento, permane il vincolo patrimoniale fino al totale assorbimento delle differenze tra valori civili e fiscali. 124

3 RIPARTO DI RISERVE - Art. 47 La restituzione ai soci di riserve di capitale riduce il costo della partecipazione, mentre la distribuzione di riserve di utili concorre a formare il reddito del socio senza ridurre il costo della partecipazione. PRESUNZIONE - Indipendentemente dalla decisione assembleare (art. 47.1), ai fini fiscali si presumono prioritariamente distribuiti: 1) l utile dell esercizio; 2) le riserve di utili liberamente distribuibili per la quota non accantonata in sospensione di imposta. La presunzione è assoluta; non ammette prova contraria salvo la possibilità di chiederne la disapplicazione mediante interpello (NC n. 162/2005). La presunzion è applicabile alle riserve di utili indisponibili quali la riserva legale, entro il limite di 1/5, la riserva per acquisto azioni proprie, ecc. (C.M n. 26/E), la riserva da utili netti su cambi. La presunzion opera per le riserve in sospensione di imposta e per quelle formate in periodo di trasparenza (per le quali vige la presunzione semplice di priorità nella distribuzione; art ). Le riserve di rivalutazione affrancate a pagamento, costituendo a tutti gli effetti riserve di utili, sono soggette alla presunzione (C.A.E. n. 33 del ; C.A.E. n. 6/2006), così come le riserve generate da rivalutazioni con valenza esclusivamente civilistica. La presunzione opera solo in caso di distribuzione anche nel caso in cui le riserve siano destinate ad altri utilizzi, quali la copertura di perdite. I rimborsi dei Versamenti soci in conto futuro aumento di capitale, costituiscono rimborsi di un debito di una riserva, con la conseguenza ch soggiacciono alla presunzione (a maggior ragione i finanziamenti soci che sono veri e propri debiti). Nel caso in cui sia stato effettuato un aumento di capitale con riserve di utili e successivamente vengano distribuite residue riserve di capitale, non si applica la presunzione di cui all'art. 47. Resta ferma l operatività dell art. 37-bis/600, quando l aumento di capitale e la successiva distribuzione delle riserve siano preordinati ad un indebito risparmio di imposta. In caso di distribuzione di riserve di società trasparente, ove siano presenti riserve di utili generate in trasparenza e riserve di utili imponibili, se la delibera di distribuzione riguarda le riserve di capitale, si presumono distribuite le riserve di utili tassabili. Viceversa in caso presenza di riserve di capitale e riserve di utili trasparenti l assemblea ha libertà di scelta (Risposte a Telefisco 2005). Art Non costituiscono utili, le somme o i beni ricevuti dai soci delle società soggette all Ires, a titolo di ripartizione di: - riserve costituite con sovrapprezzi di emissione di azioni o quote; - riserve costituite con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote; - versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale; - riserve costituite con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposte. Riducono il costo fiscalmente riconosciuto. L eventuale somma ricevuta eccedente il costo fiscalmente riconosciuto costituisce utile (C.A.E. 26/E del , par. 3.1). Art Non costituisce realizzo di utili l assegnazione gratuita ai soci di nuove azioni e l aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote già emesse, in caso di aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve a capitale. Tuttavia, nella misura in cui l aumento sia avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da quelli di cui all art. 47.5, la successiva riduzione del capitale esuberante è considerata distribuzione di utili. La riduzione si imputa prioritariamente all aumento con riserve diverse da quelle di cui all art. 47.5, a partire dal meno recente (fifo), ferme restando le norme delle leggi di rivalutazione monetaria che dispongono diversamente. DESTINAZIONE UTILE DELL ESERCIZIO PRECEDENTE - La delibera va registrata. Utile d esercizio A.IX a ==/== Riserva legale A.IV Riserva straordinaria A.VII Soci c/dividendi D , , , ,00 Per i dividendi corrisposti a soci non qualificati: (es: dividendo lordo ): Soci c/ dividendi a Erario c/ ritenute D ,00 Capitale sociale di ,00 formato da 200 azioni di risparmio (dividendo minimo 5% del dividendo netto e maggiorazione del 2% rispetto alle ordinarie) e da 800 azioni ordinarie dal dividendo netto di 125

4 1.000,00 ciascuna. utile da ripartire ,00; quota riserva legale 5%; quota riserva statutaria 10%; quota compenso amministratori: 15%; , ,00 (5% di ,00) ,00 (10% di ,00) ,00 (15% di ,00) = ,00 maggiorazione azioni di risparmio: 2% di 1.000,00 = 20,00 x numero azioni risparmio 200 = 4.000,00 dividendo azioni ordinarie: ( , ,00) : 1.000,00 = 566,00 566,00 x 800 = ,00 dividendo azioni risparmio = 566, = 586,00 586,00 x 200 = ,00 Rilevazione contabile: Utile di esercizio a ==/== Riserva legale Riserva statutaria Amministratori c/ comp. Azionisti di risparmio c/ divid. Azionisti ordinari c/dividendi , , , , , ,00 DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA RESIDENTI - INCASSO Artt. 14 / 47 / 89 / 96 / 96.bis / 2425 / 2432 / 2433 / 2433-bis Partecipazioni in società di persone - Il reddito è imputato, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, nell esercizio in corso alla data di chiusura dell esercizio della partecipata. Occorrerà procedere: a) con una variazione in aumento nell'anno di competenza; b) con una variazione in diminuzione nell'anno di riscossione; tenendo conto della fiscalità differita. Partecipazioni in società di capitali - i dividendi vanno imputati: - per competenza (anno di approvazione del riparto) ai fini civilistici; - per cassa ai fini fiscali. Se anno di delibera ed anno di riscossion coincidono occorre procedere alle dovute variazioni in aumento e diminuzione in Unico; - per anno di formazione. La Consob con comunicazione del n ritiene possibile, quando la società è controllata, imputare i dividendi nel bilancio dell anno di formazione purché il progetto di bilancio sia stato approvato dall organo amministrativo della controllata. Es.: I dividendi deliberati nel 2011 relativi all esercizio 2010 possono essere inseriti dalla controllante nel bilancio La tassazione per il soggetto percipiente è prevista da: - art per le società di capitali, con esclusione dalla formazione del reddito del 95% (salvo, disapplicabile con interpello o con tassazione ai sensi dell artt. 167 e 168); - art per le società di persone e le imprese individuali, per il ( come sopra). La sentenza della Cassazione n /2009 ha stabilito che, nel caso in cui gli amministratori e i soci trascurino i propri crediti verso la società per compensi e dividendi, questi sono considerati versamenti di somme date a mutuo, legittimando la presunzione che abbiano prodotto interessi. Trasparenza - Nel caso in cui la società abbia optato per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116) il reddito è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili, nell esercizio in corso alla data di chiusura dell esercizio della partecipata. Nel bilancio, i dividendi vanno iscritti nell area C del c.e. e sono pertanto esclusi dalla base Irap. Contabilità - In contabilità, con delibera ed incasso del dividendo nello stesso esercizio: Crediti verso partecipata a Dividendi 1.000,00 Banca c/c a Credito verso partecipata 1.000,00 Se l incasso del dividendo avviene in un esercizio successivo rispetto la rilevazione civilistica, in sede di compilazione dell Unico occorrerà effettuare una variazione in diminuzione e calcolare le imposte differite, tenendo conto del regime di tassazione (5% o ). Nell anno di incasso: 126

5 Banca c/c a Credito verso partecipata 1.000,00 Fondo imposte differite a Imposte correnti 16,50 Alla compilazione dell Unico: variazione in aumento nel quadro RF per 1.000; variazione in diminuzione dell imposta liquidata nel quadro RN. DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA NON RESIDENTI - INCASSO Art. 89 / 165 La tassazione di dividendi incassati (principio di cassa) da parte di società Ires per partecipazioni in società non residenti è prevista nell art. 89; il credito per imposte pagate all estero non può superare le imposte dovute in Italia. 1) Tassazione del 5% dell ammontare del dividendo. Si applica ai dividendi distribuiti da qualsiasi società estera, indipendentemente dalla tipologia della partecipazione posseduta (qualificata ). Per le imprese soggette all Irpef, la base è del. 2) Tassazione del dell importo dei dividendi (art. 89.3). Si applica ai dividendi distribuiti da soggetti residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato. I dividendi sono tassati integralmente se relativi a società residenti in territori aventi regime fiscale privilegiato, fatto salvo il caso in cui sia stata ottenuta una risposta positiva ad uno specifico interpello. Art Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dall imposta netta dovuta fino a concorrenza della quota d imposta corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione. La detrazione dell imposta estera: - deve essere richiesta, a pena di nullità, nel medesimo periodo d imposta nel quale sono stati assoggettati a tassazione a titolo definitivo i dividendi di fonte estera e sempre che le imposte siano state pagate a titolo definitivo prima della data di presentazione della dichiarazione; - non spetta in caso dimessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri. Per il calcolo del credito d imposta: (reddito estero x imposta lorda italiana) / (reddito complessivo al netto delle perdite pregresse). Deducibilità interessi passivi e spese generali ai sensi dell art Per il calcolo della quota deducibile di interessi passivi e spese generali in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore. Riporto delle perdite ai sensi dell art I dividendi non tassati non riducono le perdite riportabili. CFC e utili di controllate - artt. 167 / 168 CFC - Art Imprese controllate - Se un residente (persona fisica o società) detiene, direttamente o indirettamente anche tramite società fiduciarie o interposta persona, il controllo (di diritto, di fatto o dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato i redditi da questa conseguiti sono imputati ai soggetti residenti per trasparenza, in proporzione alla partecipazione detenuta, con riferimento al giorno di chiusura dell esercizio della partecipata, al netto degli utili già incassati (tassati per cassa). La disciplina Cfc è estesa anche a società controllate con sede in Paesi non al verificarsi delle due condizioni seguenti: - la tassazione effettiva della Cfc è inferiore a più della metà di quella italiana; - i proventi della Cfc provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione di titoli, azioni, crediti, marchi, brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre società del gruppo. La disapplicazione della norma viene richiesta mediante interpello, dimostrando che: a) la società estera svolge un effettiva attività industriale o commerciale nel mercato dello stato estero (c è la presunzione assoluta di non effettività se i proventi provengono per oltre il 50% dal possesso e dalla gestione di titoli, azioni, crediti, marchi, brevetti, altre attività finanziarie e beni immateriali, compresi i servizi verso altre società del gruppo, in quanto sono ritenuti redditi ch sono prodotti da una vera e propria attività) ; b) la partecipazion costituisce una costruzione artificiosa volta ad ottenere indebiti benefici fiscali. Art Imprese collegate - Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, una partecipazione non inferiore al 20% (10% se quotata) degli utili di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato, è imputato ai soggetti residenti il maggiore tra l utile della partecipata estera e un reddito determinato induttivamente. Transfer pricing - Vedi: Infragruppo - Costi nelle operazioni con l estero. 127