Attività delle società fiduciarie attraverso mandati ad amministrare senza intestazione
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1 2919 APPROFONDIMENTO Attività delle società fiduciarie attraverso mandati ad amministrare senza intestazione di Enzo Mignarri Con la ris. n. 23/E dell 8 marzo 2012, l Agenzia delle Entrate ha risposto a due problematiche di interesse delle società fiduciarie riguardanti il trasferimento di titoli scudati da un mandato di amministrazione con intestazione fiduciaria ad un mandato ad amministrare senza intestazione e la validità sotto il profilo di un corretto adempimento dell obbligazione tributaria di un apposito schema contrattuale predisposto per lo svolgimento del servizio di amministrazione senza intestazione di attività finanziarie depositate in uno o più dossier di pertinenza di contribuenti residenti in Italia. 1. Premessa Con la ris. n. 23/E dell 8 marzo l Agenzia delle Entrate, rispondendo a degli specifici quesiti, ha avuto modo di pronunciarsi su due questioni di rilevante interesse per gli operatori finanziari, in particolare per quelli delle fiduciarie. La richiesta di consulenza giuridica rivolta all Agenzia riguardava, da un lato, il trasferimento di titoli scudati e, dall altro, la validazione di uno schema contrattuale di un contratto di amministrazione di attività finanziarie senza intestazione a favore di clienti persone fisiche non esercenti attività d impresa residenti in Italia che impartiscono gli ordini di investimento e disinvestimento direttamente al deposi- 1 In banca dati fisconline. tario senza veicolarli attraverso la società fiduciaria, al fine di verificare se esso sia idoneo ad assolvere correttamente alle prescrizioni rivenienti dall applicazione dell art. 6 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 recante la disciplina del regime del risparmio amministrato. 2. Trasferimento di titoli scudati Il primo quesito posto all Agenzia delle Entrate intendeva chiarire se possa essere mantenuto il regime della segretazione con riferimento ad attività finanziarie che siano state oggetto di operazioni di scudo fiscale attraverso la procedura del rimpatrio giuridico, mediante il conferimento ad una società fiduciaria di un mandato di amministrazione con intestazione delle stesse, qualora il fiduciante provveda a ritrasferire tali attività in un dossier titoli ad esso intestato. Il trasferimento che si intendeva effettuare era finalizzato a conferire alla stessa società fiduciaria, ovvero ad altra società fiduciaria, un mandato di amministrazione delle medesime attività senza intestazione delle stesse. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate ritiene che il regime di segretazione possa essere mantenuto a condizione che la revoca del mandato di amministrazione con intestazione sia contestuale alla stipula di un nuovo contratto di amministrazione senza intestazione con la medesima società fiduciaria, ovvero con una diversa società fiduciaria, senza soluzione di continuità e sempreché anche nel prosieguo dell operatività ne permangano i presupposti. In sintesi il regime di segretezza non viene meno a condizione che la revoca del primo mandato di amministrazione e la
2 2920 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale stipula del nuovo, presso la stessa fiduciaria o altra fiduciaria, siano contestuali e confortate dal mantenimento dei presupposti richiesti Amministrazione di attività finanziarie Lo schema contrattuale oggetto di disamina nella ris. n. 23/E costituisce un modus operandi delle società fiduciarie che l Agenzia delle Entrate aveva già esaminato con la ris. n. 61/E del 31 maggio , nella quale si dava risposta ad un quesito di una società fiduciaria che aveva predisposto uno schema contrattuale che intendeva utilizzare per lo svolgimento del servizio di amministrazione di attività finanziarie senza intestazione, a favore di clienti persone fisiche non imprenditori residenti in Italia Lo schema contrattuale proposto Con tale contratto il fiduciante conferiva alla società fiduciaria un mandato professionale, avente durata illimitata, a compiere specifici atti giuridici di amministrazione di determinati beni rappresentati da taluni dossier di titoli, da contratti di conto corrente e simili. I rapporti oggetto di amministrazione erano e rimanevano intestati al cliente fiduciante presso uno o più intermediari finanziari per la maggior parte non residenti. Le operazioni di investimento e disinvestimento relative alle attività finanziarie detenute o depositate all estero venivano trasmesse alle banche depositarie direttamente dal cliente, senza l interposizione della società fiduciaria che essendo una fiduciaria statica non era neppure autorizzata a prestare servizi di investimento, ma soltanto a trasmettere gli ordini dei fiducianti agli intermediari (italiani ed esteri) abilitati allo svolgimento di tale attività. In virtù di tale mandato, la società fiduciaria si impegnava, tra l altro, a fornire i seguenti servizi: controllo, su richiesta del fiduciante, delle singole operazioni di negoziazione concluse e delle relative movimentazioni finanziarie; rendicontazione periodica, su richiesta del fiduciante, dell attività svolta in esecuzione 2 Sull argomento l Agenzia rinvia ai chiarimenti forniti nelle circolari n. 43/E del 10 ottobre 2009 e n. 9/E del 30 gennaio 2002, entrambe in banca dati fisconline. 3 In banca dati fisconline. Cfr., per un commento, S. Ungaro, Società fiduciarie: l applicazione dell imposta sostitutiva prescinde dall intestazione dei depositi esteri, in il fisco n. 24/2011, fascicolo n. 2, pag dell incarico, mettendo a sua disposizione un report consolidato del patrimonio finanziario complessivo; applicazione e versamento delle ritenute alla fonte e delle imposte sostitutive previste dalla normativa fiscale sui redditi di natura finanziaria prodotti dalle attività amministrate. Dal suo canto, il fiduciante si obbligava irrevocabilmente a non compiere alcun atto di amministrazione o disposizione dei beni oggetto del rapporto senza preventiva comunicazione alla società fiduciaria e a fornire tempestivamente alla società fiduciaria la provvista necessaria per permetterle il versamento delle ritenute alla fonte e delle imposte sostitutive dovute. Qualora le somme messe a disposizione dal fiduciante non fossero state sufficienti, la società fiduciaria veniva autorizzata ad effettuare i prelievi e i disinvestimenti necessari al pagamento delle imposte. Inoltre, veniva prevista contrattualmente l apertura di speciali conti correnti e contratti di deposito titoli intestati alla società fiduciaria per conto del cliente dove per espressa previsione contrattuale intervenuta fra fiduciante, intermediari depositari e la stessa fiduciaria dovevano transitare tutte le disposizioni in entrata e in u- scita dai rapporti oggetto di amministrazione direttamente intestati al cliente. In sostanza, il cliente fiduciante impartiva ordini di negoziazione a valere sui rapporti a lui intestati, ma non aveva la libera disponibilità del denaro o degli strumenti finanziari ivi depositati, dovendo, a tal fine, necessariamente transitare per gli speciali conti di appoggio intestati alla società fiduciaria L interpretazione dell Agenzia delle Entrate L Agenzia delle Entrate rammentava che, nell ambito della procedura del cosiddetto scudo fiscale di cui all art. 13-bis del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, era stata riconosciuta la possibilità di effettuare il cosiddetto rimpatrio giuridico di alcuni beni conferendo alle società fiduciarie un mandato ad amministrare i beni, senza l intestazione degli stessi alle medesime società. Inoltre con la circ. n. 49/E del 23 novembre era stato precisato che il rapporto di amministrazione senza intestazione deve avere ad oggetto l attuazione di un mandato, cioè il compimento di singoli atti giuridici di amministrazione del bene (atti di acquisto, alienazione, di esercizio dei diritti di voto, eccetera) finalizzati alla ge- 4 In banca dati fisconline.
3 Fiscalità internazionale APPROFONDIMENTO 2921 stione del patrimonio del fiduciante tramite l esercizio dei diritti spettanti. Con la successiva circ. n. 6/E del 19 febbraio era stato chiarito che, per effetto del predetto mandato ad amministrare, la società fiduciaria si impegnava ad applicare e versare le ritenute alla fonte o le imposte sostitutive previste dall ordinamento tributario sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, nelle ipotesi in cui le ritenute erano applicate a titolo d acconto o non erano previste, ad effettuare le comunicazioni nominative all Amministrazione finanziaria nel modello di dichiarazione dei sostituti d imposta (mod. 770). La circ. n. 6/E ricordava che, qualora la società fiduciaria non fosse tenuta all applicazione di una tassazione a titolo definitivo sui redditi e proventi afferenti al patrimonio rimpatriato, sussisteva l obbligo, da parte del contribuente, di dichiarare i redditi imponibili delle attività rimpatriate nella dichiarazione annuale dei redditi. Pertanto, il contribuente, per consentire alla fiduciaria l effettuazione di tali adempimenti, si obbligava a comunicare alla stessa ogni informazione circa i flussi reddituali, anche non fiscalmente rilevanti, relativi ai beni rimpatriati e si impegnava a non compiere atti di gestione o di amministrazione senza fornire una preventiva informazione alla società fiduciaria. Tenuto conto che, ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva ai sensi dell art. 6 del D.Lgs. n. 461/1997, da parte delle società fiduciarie è necessaria la sussistenza di un rapporto di amministrazione e che non è espressamente prevista l intestazione del bene alle medesime società, l Agenzia delle Entrate era del parere che la società fiduciaria potesse applicare il regime del risparmio amministrato per le attività finanziarie affidatele dal cliente sulla base del mandato di amministrazione senza intestazione dei beni, purché fossero garantiti e specificati nel relativo contratto gli obblighi di comunicazione a carico del cliente, nonché di rendicontazione da parte della società fiduciaria, secondo quanto precisato dall Amministrazione finanziaria nei citati documenti di prassi. La società fiduciaria assumeva le vesti di sostituto di imposta tanto per i redditi diversi di natura finanziaria quanto per i redditi di capitale. 4. La ris. n. 23/E dell 8 marzo 2012 Lo schema contrattuale sottoposto all Agenzia 5 In banca dati fisconline. delle Entrate presenta le seguenti caratteristiche di fondo: il fiduciante stipula un contratto di deposito titoli ad esso intestato presso una banca nella quale la società fiduciaria apre un conto corrente alla stessa intestato; viene stipulato un contratto di amministrazione senza intestazione tra il fiduciante e la fiduciaria e comunicato alla banca depositaria; il fiduciante conferisce alla banca depositaria un incarico irrevocabile di fare quanto è necessario per l esecuzione da parte della società fiduciaria dei propri obblighi contrattuali e sostitutivi, e, quindi, tra l altro, di regolare tutte le operazioni sul conto corrente intestato alla fiduciaria aperto presso la stessa banca, di trasmettere alla fiduciaria le informazioni quotidiane relative alle movimentazioni del deposito titoli e del conto corrente e consentire alla fiduciaria la legittimazione ai disinvestimenti eventualmente necessari per il pagamento delle imposte dovute. In particolare, tramite la stipula di appositi accordi contrattuali, viene previsto che: le operazioni di investimento e disinvestimento delle attività depositate nel dossier titoli impartite direttamente dal fiduciante, nonché i relativi redditi, siano regolate esclusivamente attraverso l utilizzo del conto corrente intestato alla società fiduciaria; la banca depositaria provveda a trasmettere (almeno giornalmente) alla fiduciaria un flusso informatico riportante tutti i movimenti avvenuti sul dossier titoli intestato al cliente, nonché quelli relativi al conto corrente intestato alla fiduciaria; la fiduciaria registri ogni singola operazione nella propria contabilità fiduciaria e adempia ai conseguenti obblighi ai fini fiscali dovuti nella sua qualità di sostituto d imposta ed intermediario. Unitamente al flusso informatico la banca depositaria rimetterà al fiduciante e alla società fiduciaria stessa tutte le contabili, le conferme sull esecuzione degli ordini e gli estratti conto necessari per effettuare il controllo e la verifica del suo operato e per consentire alla fiduciaria un corretto adempimento dell obbligazione tributaria. Tale schema contrattuale è stato successivamente integrato con la previsione della contestuale apertura, e la conseguente amministrazione senza intestazione da parte della società fiduciaria, di un ulteriore conto corrente intestato diretil fisco - rivista online - utente $ E - tutti i diritti riservati - WKI Srl
4 2922 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale tamente al fiduciante presso la stessa banca depositaria. Tale conto corrente è da considerare indisponibile per il fiduciante nel senso che su di esso non possono essere effettuati apporti o prelievi, con la sola esclusione della regolazione delle operazioni relative al dossier titoli, ed è alimentato periodicamente dalle somme che transitano sul conto corrente intestato alla fiduciaria, al netto degli importi relativi alle imposte dovute L attuale interpretazione dell Agenzia delle Entrate L Agenzia delle Entrate rammenta che, analogamente al caso esaminato nella citata ris. n. 61/E del 31 maggio 2011, anche il quesito oggetto della ris. 23/E prevede la contemporanea presenza di tre soggetti ossia il fiduciante, la banca depositaria e la società fiduciaria e, nel contempo, di un rapporto non occasionale tra quest ultima e il fiduciante. L intervento della fiduciaria quale intermediario nella riscossione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria derivanti dalle attività oggetto del contratto di amministrazione è assicurato per il fatto che essi transitano su un apposito conto corrente intestato alla fiduciaria. Nello schema operativo integrato è, altresì, prevista l apertura presso la stessa banca di un conto corrente intestato direttamente al fiduciante, oggetto di amministrazione da parte della fiduciaria. L indisponibilità di detto conto deve essere oggetto di apposita condizione contrattuale tra fiduciante e banca, nel senso che i prelievi e gli apporti di disponibilità monetarie ad esso relativi devono necessariamente transitare per il conto corrente intestato alla fiduciaria. Tale previsione non deve quindi comportare un cambiamento delle modalità di canalizzazione dei redditi derivanti dalle attività amministrate. L Agenzia delle Entrate ritiene, pertanto, che lo schema contrattuale accluso all istanza di consulenza possa essere idoneo all assolvimento degli adempimenti connessi all applicazione del regime del risparmio amministrato da parte della società fiduciaria. Tuttavia, ai fini della sua idoneità, nel caso in cui le attività finanziarie oggetto del contratto di amministrazione siano depositate presso una banca estera, è altresì necessario che, nell ambito del rapporto contrattuale stipulato tra la banca e il fiduciante, sia espressamente previsto che la fiduciaria, oltre ad essere legittimata ai disinvestimenti utili al pagamento delle imposte, sia anche legittimata a liquidare o a prelevare le attività finanziarie qualora intervengano misure cautelari, conservative ed esecutive derivanti da atti impositivi e/o sanzionatori nei confronti del fiduciante. L Agenzia delle Entrate riconferma poi che la società fiduciaria nelle sue vesti di sostituto di imposta deve applicare e versare le ritenute o le imposte sostitutive sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, nel caso in cui le ritenute siano applicate a titolo di acconto o non siano dovute, deve effettuare apposite comunicazioni nominative nel mod Di conseguenza, per tutto il periodo di vigenza del mandato ad amministrare, non sussistono obblighi di monitoraggio fiscale per il contribuente ossia non deve compilare il modulo RW mentre la società fiduciaria deve segnalare la propria attività all Anagrafe tributaria secondo le disposizioni vigenti Alcune annotazioni In via generale, le citate risoluzioni sono importanti per l attività tipica delle società fiduciarie in quanto confermano la possibilità di utilizzare il mandato ad amministrare beni senza intestazione al di fuori delle ipotesi individuate con la disciplina emanata in occasione del cosiddetto scudo fiscale, con un conseguente ampliamento delle possibilità operative in favore dei fiducianti, sia con riguardo alle attività finanziarie che a quelle patrimoniali. Inoltre, sotto il profilo fiscale, dato che è il fiduciante l effettivo proprietario dei beni in amministrazione, l Agenzia delle Entrate si è preoccupata di rendere neutrale il mandato con intestazione rispetto a quello senza intestazione. Tale intendimento appare, in realtà, raggiunto con riguardo alle sole imposte dirette mentre per quelle indirette sussistono delle zone d ombra anche per effetto di una o- pinabile giurisprudenza della Cassazione secondo cui il principio della trasparenza fiduciaria non opera con riferimento all imposta sul valore aggiunto 7. 6 In particolare la società fiduciaria deve segnalare il rapporto di amministrazione secondo il disposto dell art. 7, comma 6, del D.P.R. n. 605/1973 e, a decorrere dal 1 gennaio 2012, deve comunicare le relative movimentazioni ed ogni informazione relativa a tale rapporto ai sensi dell art. 11, comma 2, del D.L. n. 201/2011, secondo le modalità che verranno precisate nei provvedimenti di attuazione in corso di definizione. 7 Cfr. F. Rasi, L amministrazione dei beni nella prassi dell Agenzia delle Entrate: il ruolo delle società fiduciarie, in Strumenti finanziari e Fiscalità n. 7/2012, pagg. 49 e seguenti. Con riguardo all imposta sulle successioni e doil fisco - rivista online - utente $ E - tutti i diritti riservati - WKI Srl
5 Fiscalità internazionale APPROFONDIMENTO 2923 La risposta fornita dall Agenzia delle Entrate nella ris. n. 23/E al quesito riguardante le modalità di utilizzo dei mandati ad amministrare appare mirata alla risoluzione di una specifica forma di operatività e tale, pertanto, da non risolvere le variegate problematiche che l attività in questione ossia quella effettuata tramite i mandati senza intestazione solleva agli operatori delle società fiduciarie. Con riguardo all attività attraverso dossier titoli intestati all investitore e per i quali quest ultimo impartisce gli ordini di investimento e disinvestimento direttamente al depositario senza veicolarli attraverso la società fiduciaria, la soluzione definita pur corretta appare subordinata all apertura di conti intestati alla fiduciaria e al fiduciante che appesantiscono l operatività e aumentano i costi complessivi 8. Ci si chiede se una soluzione più semplice e meglio rispondente ai bisogni di massima economia e flessibilità espressi dalla clientela che si limiti a garantire la canalizzazione dei flussi reddituali dei beni tramite la società fiduciaria evitando una proliferazione di conti correnti di appoggio, non sia preferibile e, in ogni caso, se dopo la ris. n. 23/E la ris. n. 61/E sia ancora da considerare valida, sotto il profilo di un corretto adempimento dell obbligazione tributaria, con riguardo all attività di intermediazione titoli. Il mandato ad amministrare senza intestazione dovrebbe, in sostanza, in forza di precisi accordi contrattuali dettagliare i compiti e i poteri che il fiduciante affida alla società fiduciaria e le attività che essa è autorizzata a compiere per conto del fiduciante stesso, tenendo conto dei bisogni di quest ultimo, senza introdurre appesantimenti e rigidità operative anche per rimanere competitivo rispetto alla classica intestazione fiduciaria 9. Inoltre, a seguito delle risoluzioni nn. 61/E e 23/E, la disciplina di prassi del fenomeno in oggetto appare definita nei dettagli in presenza di un dossier titoli, ma permangono profili d incertezza con riguardo al contratto di amministrazione senza intestazione di immobili o partecipazioni qualificate nazioni il mandato con intestazione di beni immobili o di beni mobili registrati è incluso nell ambito di applicazione, mentre quello senza intestazione è escluso in quanto non integra alcuno dei presupposti che caratterizzano tale imposta ma si limita a una mera disgiunzione tra titolarità e legittimazione. 8 Cfr. G. Barbagelata-M. Piazza, L anonimato resiste al nuovo regime, in Il Sole-24 Ore del 9 marzo Cfr. S. Rogani-M. Longhi, Beni intestati al fiduciante: fiscalità e obblighi di comunicazione, in Corriere Tributario n. 29/2011, pag e ai contratti stipulati in passato. Al riguardo e- mergono le seguenti problematiche: se con la ris. n. 23/E si è inteso limitare l utilizzo del contratto di amministrazione senza intestazione alle fattispecie che contemplano depositi titoli e partecipazioni societarie non qualificate, lasciando escluse quelle riguardanti le partecipazioni qualificate e gli immobili; come, nel caso in cui al quesito precedente si possa rispondere negativamente, l amministrazione senza intestazione di partecipazioni qualificate e di immobili possa essere svolta, ossia attraverso quali conti correnti di appoggio; se l amministrazione senza intestazione possa essere estesa anche all esazione e al riversamento dell imposta sugli immobili situati all estero di cui all art. 19, comma 13, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 e successive modifiche e integrazioni 10 ; se i contratti di amministrazione già stipulati in occasione dell ultimo scudo fiscale (D.L. n. 78/2009 e successive modifiche e integrazioni e riapertura dei termini) possano considerarsi correttamente stipulati anche in assenza dello schema contrattuale analogo a quello individuato nella ris. n. 23/E. Nel corso della conversione in legge del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 è stata inserita una norma che sostituisce il comma 4 dell art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 sul monitoraggio fiscale stabilendo che gli obblighi di indicazione della dichiarazione dei redditi non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano riscossi attraverso l intervento degli intermediari stessi. In siffatto quadro che meglio precisa, a livello legislativo, le esigenze di monitoraggio dell Amministrazione finanziaria anche con riguardo alle attività patrimoniali potrebbe essere lasciata agli operatori interessati la possibilità di individuare le modalità contrattuali con cui realizzare la richiesta canalizzazione dei flussi finanziari e dei redditi evitando rigide codificazioni predefinite. 10 In caso affermativo, ci si chiede se il Mod. 770 debba essere adattato per accogliere le informazioni relative al tributo, dal momento che, nell attualità, non sembrano disponibili parti della dichiarazione utili per la rendicontazione delle notizie ad esso inerenti.
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