S T U D I O A S S O C I A T O B U S S O

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1 Baschi 27 novembre 2012 VERSAMENTO DELL IVA DOPO LA RISCOSSIONE DEL CORRISPETTIVO (Art. 32 bis D.L. 83/2012 Decreto Min. Economia del 11 ottobre 2012 Provvedimento Direttore Agenzia Entrate n /2012 del 21 novembre 2012) Come noto, l art. 32bis del D.L. 83/ Decreto Sviluppo - ha innovato la disciplina dell IVA per cassa di cui all art. 7 del D.L. 185/2008 (si veda quanto scritto alle pagine 10 e 11 della circolare sul Decreto sviluppo integrata dopo la conversione in legge scaricabile dal sito Sono ora stati pubblicati il D.M. 11 Ottobre 2012 di attuazione del D.L. 83/2012 che ha stabilito anche la decorrenza della nuova disciplina, il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n /2012 del 21 novembre 2012 sull esercizio dell opzione per il particolare regime e la circolare dell Agenzia delle Entrate n 44/E del 26 novembre 2012 per cui si ritiene utile ed opportuno riesaminare la normativa alla luce dei suddetti D.M, provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate e circolare dell Agenzia delle Entrate. PRESUPPOSTI PER L APPLICAZIONE DEL REGIME. Sono ammessi ad optare per il particolare regime i contribuenti che nell anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio attività, prevedono di realizzare un volume d affari fino ad un massimo di 2 milioni di euro. Il regime è applicabile soltanto alle operazioni effettuate da soggetti passivi d imposta nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione (c.d. B2B business to business); APPLICAZIONE DEL REGIME. Per i soggetti in possesso del requisito del volume d affari che optano per l applicazione del regime si producono i seguenti effetti: 1. L IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione diviene esigibile all atto del pagamento del corrispettivo e, in ogni caso, decorso un anno dal momento dell effettuazione dell operazione anche se il corrispettivo non risulti ancora pagato, salvo il caso in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali prima del decorso dell anno nel qual caso, secondo la circolare n 44/E dell Agenzia delle Entrate, l esigibilità dell imposta rimarrebbe sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA per cassa fino all effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l imposta diviene esigibile limitatamente all ammontare dell incasso. Sempre secondo l Agenzia delle Entrate, in 1

2 caso di revoca della procedura concorsuale l IVA diviene comunque esigibile e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data della revoca, a meno che non sia ancora decorso un anno dalla data di effettuazione dell operazione, nel qual caso rimane fermo il termine annuale. L Agenzia specifica altresì che qualora in pendenza del termine di un anno dall effettuazione dell operazione venga emessa nota di variazione in aumento anche per il nuovo ammontare dell imponibile o dell imposta l anno decorre dal momento di effettuazione della originaria operazione, mentre le variazioni in diminuzione intervenute prima che l imposta divenga esigibile rettificano direttamente quest ultima e quelle che intervengono successivamente possono essere computate nella prima dichiarazione utile. 2. L IVA relativa agli acquisti effettuati si rende detraibile solo al momento del pagamento dei relativi corrispettivi (o dopo decorso un anno dal momento dell effettuazione dell operazione di acquisto). Questo, come è facilmente intuibile, limita fortemente il vantaggio finanziario che si può trarre dall opzione per il regime, soprattutto se la mole di acquisti è rilevante e se la differenza di tempi tra gli incassi e i pagamenti non è apprezzabile: sarà pertanto opportuno, prima di esercitare l opzione, valutare attentamente il reale vantaggio che il regime potrà dare. E altrettanto facilmente intuibile che per evitare errori si dovrà tenere evidenza sia dei pagamenti ricevuti sulle fatture attive sia dei pagamenti effettuati a fronte delle fatture passive, cosa non sempre agevole soprattutto per i soggetti che adottano la contabilità semplificata. 3. Il cessionario o committente, che non abbia a sua volta esercitato l opzione, detrae l IVA addebitatagli con riferimento al momento di effettuazione dell operazione senza bisogno che il corrispettivo sia stato pagato. 4. Il particolare regime non si applica: a) Alle operazioni effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta quali: Regimi c.d. monofase (ad esempio cessioni di prodotti editoriali, cessioni di Sali e tabacchi, di fiammiferi, prestazioni dei gestori di telefoni pubblici, vendita di documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani di persone (art. 74 D.P.R. 633/1972), Regime per l agricoltura e attività connesse (artt. 34 e 34-bis del D.P.R 633/1972, esclusione estesa a tale regime dalla circolare 44/E, Regime del margine per le cessioni di beni usati, oggetti d arte, di antiquariato o da collezione (art. 36 D.L. 41/1995), Regime delle agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter del D.P.R. 633/1972). Regime dell agriturismo (art.5, comma 2, L. 413/1991) b) Alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di imprese, arti o professioni; il che significa che se lo stesso soggetto passivo d imposta che opti per il regime in esame effettua anche operazioni nei confronti di persone fisiche (c.d. regime B2C business to 2

3 consumer) dovrà liquidare l IVA secondo due diversi sistemi, per cassa per le operazioni attive effettuate verso altri soggetti passivi d imposta, sistema normale per le operazioni attive effettuate verso persone fisiche. c) Alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti che assolvono l imposta mediante il meccanismo dell inversione contabile, c.d. reverse charge (vale quanto detto al punto b)), d) Alle cessioni intracomunitarie o operazioni di cui agli artt. 8,8-bis e 9 del D.P.R. 633/1972 per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta. e) Alle operazioni che sono già ad esigibilità differita di cui all art. 6, comma 5, secondo periodo del D.P.R. 633/1972 e cioè: Cessione di prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte della tabella A allegata al D.P.R. 633/72 effettuate dai farmacisti, Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate, verso corrispettivo ai soci, associati o partecipanti degli enti e associazioni non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole, Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza. ADEMPIMENTI DEL CEDENTE O PRESTATORE RELATIVI ALLE OPERAZIONI ATTIVE (art. 4 del D.M. 11 Ottobre 2012). Il cedente o prestatore che abbia optato per il particolare regime deve adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione secondo le regole ordinarie con riguardo al momento di effettuazione delle operazioni. Le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa concorrono a formare il volume d affari e partecipano alla determinazione del pro rata di detrazione con riferimento all anno in cui le operazioni sono state effettuate, indipendentemente dal momento in cui l imposta diviene esigibile. Le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa vengono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo o scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. In caso di incasso parziale del corrispettivo l imposta diventa esigibile e va computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente tra la somma incassata ed il corrispettivo totale dell operazione. 3

4 Il cedente o prestatore ha l obbligo di apporre sulle fatture l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa ai sensi dell art. 32-bis del D.L. 83/2012. La mancata indicazione di tale annotazione non inficia l applicazione del regime, ma costituisce, ai fini sanzionatori, una violazione formale ed è punita con la sanzione pecuniaria di 258. ADEMPIMENTI DEL CEDENTE O PRESTATORE RELATIVI ALLE OPERAZIONI PASSIVE (art. 5 del D.M. 11 Ottobre 2012). Il diritto alla detrazione dell IVA sugli acquisti di beni o servizi è esercitato a partire dal momento in cui sono pagati i relativi corrispettivi, o, comunque, decorso un anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento. Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell imposta sorge in capo al cedente o prestatore nella proporzione esistente tra la somma pagata ed il corrispettivo totale dell operazione. Sono esclusi dal differimento del diritto alla detrazione: a. Gli acquisti di beni e servizi soggetti all IVA con il metodo dell inversione contabile, c.d. reverse charge, b. Gli acquisti intracomunitari di beni, c. Le importazioni di beni, d. Le estrazioni di beni dai depositi IVA. La circolare 44/E dell Agenzia precisa che il differimento della detrazione al momento del pagamento del prezzo riguarda tutti gli acquisti anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire del regime dell IVA per cassa se esse e i relativi acquisti non formino oggetto di contabilità separata ai sensi dell art. 36 del D.P.R. 633/1972. Precisa altresì che il diritto alla detrazione può essere esercitato ai sensi dell art. 19 al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, quindi il secondo anno successivo all avvenuto pagamento del prezzo ovvero il secondo anno successivo a quello in cui è decorso un anno dall effettuazione dell operazione di acquisto; a tale proposito riporta la circolare alcuni esempi: 1) acquisto effettuato a gennaio 2013 con pagamento a giugno 2013, la detrazione può essere esercitata, al più tardi nella dichiarazione relativa all anno 2015, 2) acquisto effettuato a gennaio 2013 il cui prezzo non sia stato pagato entro gennaio 2014, la detrazione può essere esercitata, al più tardi, nella dichiarazione relativa all anno 2016 (secondo anno successivo a quello in cui è decorso un anno dall effettuazione dell operazione di acquisto). OPZIONE. Il provvedimento n del Direttore dell Agenzia delle Entrate stabilisce innanzi tutto che l opzione si desume dal comportamento concludente del contribuente ed in secondo luogo che essa va comunicata nella prima dichiarazione annuale IVA da 4

5 presentare successivamente alla scelta effettuata. Il che significa, in buona sostanza, che non deve essere manifestata una opzione preventiva come stabilisce l art. 32-bis, comma 2 del D.L. 83/2012, ma è sufficiente che chi intende adottare il regime in argomento ponga in essere i comportamenti conseguenti (apposizione della particolare annotazione sulle fatture emesse, liquidazione dell IVA sulle fatture attive dopo l incasso del corrispettivo e detrazione di quella sulle fatture passive dopo l avvenuto pagamento dei relativi corrispettivi) salvo poi ufficializzare l opzione mediante compilazione del quadro VO nella prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta effettuata. EFFICACIA DELL OPZIONE. L opzione ha effetto dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata o, in caso di inizio dell attività in corso d anno, dalla data di inizio dell attività. Le operazioni già liquidate alla data del 31 dicembre dell anno precedente quello di esercizio dell opzione sono escluse dalla disciplina dell IVA per cassa. Limitatamente all anno 2012 l opzione da comunicare nella dichiarazione annuale IVA per l anno 2012 ha effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre L opzione non può essere circoscritta ad alcune fatture a scelta del contribuente, ma essa deve essere applicata a tutte le operazioni attive e passive effettuate. L opzione vincola il contribuente all applicazione dell IVA per cassa almeno per un triennio, salvo che il contribuente superi la soglia di due milioni di euro di volume d affari con conseguente cessazione dal regime. Trascorso il triennio minimo di permanenza l opzione resta valida per ciascun anno successivo salva revoca espressa da esercitarsi con le stesse modalità dell opzione e mediante comunicazione nella prima dichiarazione IVA annuale presentata successivamente alla scelta effettuata. N.B. nel caso di esercizio dell opzione con effetto dal 1 dicembre 2012, l anno 2012 è considerato primo anno di applicazione del regime (questa previsione potrebbe portare, a nostro parere, a sconsigliare l esercizio dell opzione con effetto dal 1 dicembre 2012). Nel caso di superamento del limite di 2 milioni di volume d affari in corso d anno il regime dell IVA per cassa cessa a partire dal mese o trimestre successivo a quello del superamento del limite; in questo caso, così come nel caso di revoca dell opzione, nella liquidazione IVA relativa all ultimo mese o trimestre in cui è stato applicato il regime dell IVA per cassa va computata a debito l imposta relativa alle operazioni attive effettuate durante il regime e i cui corrispettivi non siano ancora stati incassati e, allo stesso modo, può essere computata in detrazione l IVA relativa agli acquisti effettuati durante il regime e i cui corrispettivi non siano ancora stati pagati. Con l entrata in vigore del nuovo regime (1 dicembre 2012) viene abrogato il regime dell IVA per cassa di cui all art. 7 del D.L. 185/2008 che però resta valido per le operazioni effettuate prima del 1 dicembre 2012 per le quali era stata espressa l opzione. 5