La contabilizzazione del leasing: disciplina attuale e prospettive future

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1 Principi contabili internazionali La contabilizzazione del leasing: disciplina attuale e prospettive future Marco Venuti Università Roma

2 Agenda Caratteristiche dell operazione di leasing Il mercato del leasing in Europa Il modello contabile previsto dallo IAS 17 Classificazione e contabilizzazione Vendita e retrolocazione sale and leaseback Le nuove regole contabili dell ED dello IASB indagine empirica su effetti su SP dell ED Pagina 2

3 Caratteristiche dell operazione di leasing Il Leasing è un contratto per mezzo del quale il locatore trasferisce all utilizzatore, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito. (IAS 17) Flessibilità d istruttoria Finanzia l intero acquisto del bene Utilizzo del bene senza doverlo acquista. Opzione acquisto alla fine Minore indebitamento in bilancio e migliori ratios patrimoniali (se leasing operativo) Vantaggi fiscali Non si fornisce alcuna garanzia reale 3

4 Il mercato del leasing in Europa Quota di mercato rispetto agli investimenti effettuati Regno Unito 17,8% 19,8% Germania 14,5% 14,7% Italia 13,6% 12,3% Spagna 6,8% 5,5% Francia 11,3% 11,3% 4

5 Il mercato del leasing in Europa Ripartizione dello stipulato per comparti (valore contratti) 5

6 Il mercato del leasing in Europa Ripartizione stipulato per tipologia di clientela 6

7 CLASSIFICAZIONE LEASING (Ias ): La classificazione di un leasing come finanziario od operativo dipende dalla sostanza economica dell operazione piuttosto che dalla sua forma giuridica Il leasing è classificato come finanziario SI 17.8 Il leasing trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà? NO Il leasing è classificato come operativo I rischi inerenti alla proprietà del bene comprendono le perdite derivanti da capacità inutilizzata o da obsolescenza tecnologica e da variazioni nel rendimento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche ; I benefici, invece, sono rappresentati dall attesa di utilizzo redditizio durante la vita economica del bene e di proventi derivanti dalla rivalutazione o dalla realizzazione del valore residuo 7

8 Il modello contabile previsto dallo IAS 17 Classificazione delle operazioni di leasing Leasing finanziario: trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e benefici connessi alla proprietà in capo all utilizzatore. La proprietà del bene può essere trasferita al termine del contratto mediante l esercizio dell opzione di riscatto. Indicatori di un leasing finanziario: 1)trasferimento della proprietà 2)opzione di acquisto 3)durata del contratto 4)valore attuale dei canoni 5)natura del bene 6)opzioni di rinnovo Vi possono essere altri indicatori (clausola di risoluzione contrattuale onerose, fluttuazione nel fair value del valore residuo pari ai maggiori ricavi eventualmente Leasing operativo: non trasferisce tutti i rischi e benefici connessi alla proprietà in capo all utilizzatore. 8

9 Classificazione del leasing di terreni e fabbricati Un terreno solitamente ha una vita economica indefinita pertanto è presumibile che nel leasing di un terreno non vi sia il passaggio dei rischi e benefici quindi sarà classificato come operativo Qualora il contratto di leasing preveda sia la locazione del terreno che del fabbricato occorre analizzarli distintamente a meno non appare chiaro che entrambi siano trasferiti all utilizzatore nel qual caso il leasing sarà classificato come finanziario La distinzione tra i due leasing originati da un unico contratto di locazione comporta che i minimi pagamenti dovuti siano ripartiti tra terreno e fabbricato in proporzione al loro fair value determinato all inizio del leasing. Qualora ciò non fosse possibile l intero contratto di leasing sarà classificato finanziario a meno che non appare chiaro che i due leasing siano operativi. 9

10 CONTABILIZZAZIONE DEL LEASING: PRINCIPALI CARATTERISTICHE L UTILIZZATORE ISCRIVE IL BENE NEL SUO ATTIVO ACCOMPAGNATO DALLA ISCRIZIONE DI UN DEBITO LEASING FINANZIARIO (METODO FINANZIARIO) IL LOCATORE UN CREDITO ISCRIVE SOSTANZA DELL OPERAZIONE: CONTRATTO DI ACQUISTO FINANZIATO DA MUTUO L UTILIZZATORE RILEVA NEL CONTO ECONOMICO I CANONI DI LOCAZIONE LEASING OPERATIVO (METODO PATRIMONIALE) IL LOCATORE MANTIENE IL BENE ISCRITTO NEL SUO ATTIVO SOSTANZA DELL OPERAZIONE: CONTRATTO DI LOCAZIONE 10

11 IAS 17: contabilizzazione leasing finanziario UTILIZZATORE DAL MOMENTO DI UTILIZZO DEL BENE OGGETTO DEL LEASING: L UTILIZZATORE REGISTRA UN ATTIVITA (IL BENE OGGETTO DI LEASING) E UNA PASSIVITA (IL DEBITO) UGUALI, AL FAIR VALUE DEL BENE LOCATO (o se minore, al valore attuale dei pagamenti minimi dovuti) LOCATORE IL LOCATORE DEVE ESPORRE I BENI DATI IN LEASING FINANZIARIO COME UN CREDITO PARI AL VALORE ATTUALE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI. IL TASSO DI INTERESSE PER IL CALCOLO DEL VALORE ATTUALE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI: E IL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO OSSIA QUELLO CHE RENDE UGUALI IL VALORE DEL FAIR VALUE DEL BENE LOCATO PIU I COSTI DIRETTI INIZIALI DEL LOCATORE E IL VALORE DERIVANTE DALL ATTUALIZZAZIONE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI PIU IL VALORE RESIDUO NON GARANTITO 11

12 IAS 17: CONTABILIZZAZIONE LEASING FINANZIARIO DETERMINAZIONE DEL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO Good Group (International) Ltd. il 1^gennaio 20X1 prende in leasing finanziario un bene che ha una vita utile di quattro anni e un costo annuale di pagabile posticipatamente su base annua. Il valore del bene (fair value) è di Gen 1, 20X1 Dic 20X1 Dic 20X2 Dic 20X3 Dic 20X4 Pagamenti anno1 anno 2 anno 3 anno =2.000/(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) 4 TIR = 15% 12

13 IAS 17: CONTABILIZZAZIONE LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DELL UTILIZZATORE ATTIVITA' MATERIALE IN LEASING FINANZIARIO DEBITO PER ATTIVITA' MATERIALE IN LEASING FINANZIARIO IL BENE E CONTABILIZZATO E AMMORTIZZATO ALLO STESSO MODO DI UN BENE ACQUISTATO NELL ESEMPIO SI SUPPONE UN AMMORTAMENTO COSTANTE IN 4 ANNI (1.427,5) I CANONI DI LEASING,NEL NOSTRO ESEMPIO PARI A PER 4 ANNI, DEVONO ESSERE RIPARTITI TRA: ONERI FINANZIARI PARI ALLA DIFFERENZA TRA L AMMONTARE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI (8.000) E L AMMONTARE DEL DEBITO (5.710) OSSIA RIDUZIONE DEL DEBITO 13

14 IAS 17: CONTABILIZZAZIONE LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEL LOCATORE INVESTIMENTO IN LEASING FINANZIARIO IL LOCATORE RIPARTISCE I CANONI DI LOCAZIONE TRA: PROVENTI FINANZIARI PARI ALLA DIFFERENZA TRA L AMMONTARE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI NEL NOSTRO ESEMPIO (8.000) E L INVESTIMENTO IN LEASING FINANZIARIO (5.710) 0SSIA RIDUZIONE DELL INVESTIMENTO IN LEASING FINANZIARIO (CREDITO) 14

15 IAS 17: CONTABILIZZAZIONE LEASING FINANZIARIO LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEGLI ONERI/PROVENTI FINANZIARI METODO ATTUARIALE Periodo Capitale residuo iniziale Oneri finanziari ( il 15% annuo) Quota capitale Canone Capitale residuo finale 20X X X X Nell esempio si scompone il canone nella quota capitale e negli oneri finanziari e quindi =2000; =2000; =2000; =2000 ) 15

16 IAS 17: CONTABILIZZAZIONE LEASING FINANZIARIO EFFETTI SUL BILANCIO UTILIZZATORE Periodo (esercizio chiuso al 31 dicembre) CONTO ECONOMICO Onere finanziario al 15% annuo Ammortamento , , , , ,290 5,710.0 STATO PATRIMONIALE Periodo (esercizio chiuso al 31 dicembre) Attività non correnti Passività totali (correnti e non correnti) Non correnti Correnti , ,566 3,251 1, , ,251 1,739 1, , , ,

17 IAS 17: ESERCITAZIONE LEASING FINANZIARIO EFFETTI SUL BILANCIO LOCATORE Periodo (esercizio chiuso al 31 dicembre) CONTO ECONOMICO Provento finanziario al 15% annuo ,290 Periodo (esercizio chiuso al 31 dicembre) STATO PATRIMONIALE Attività totali (correnti e non correnti) Non correnti Correnti ,566 3,251 1, ,251 1,739 1, , ,

18 vendita e retrolocazione sale and leaseback Una operazione di vendita con retrolocazione del bene (cd. Lease-back) è costituita dalla vendita di un bene da parte di un venditore e dalla riacquisizione dello stesso bene da parte dello stesso venditore a mezzo leasing I canoni di leasing e il prezzo di vendita sono di solito interdipendenti essendo negoziati congiuntamente Il trattamento contabile di una operazione di vendita e retrolocazione dipende dal tipo di leasing 18

19 L ED dello IASB: le nuove regole contabili «Risk and rewards» «Rights of use» Conseguentemente alla stipula del contratto di locazione, l utilizzatore ottiene, dietro pagamento di un flusso periodico di canoni, il diritto ad utilizzare un bene (materiale o immateriale) per un certo periodo di tempo; Ne consegue la necessità di rilevare in bilancio un attività che rifletta questo diritto ed una passività che rappresenti gli obblighi di pagamento da esso derivanti. Si abbandona la precedente distinzione tra leasing finanziario ed operativo, costringendo le imprese a classificare tutte le operazioni come finanziarie. A seguito dell applicazione del nuovo principio contabile i debiti precedentemente off-balance sheet trovano ora una corretta rappresentazione in bilancio, favorendo una maggiore trasparenza e comparabilità dei dati. 19

20 Indagine empirica su effetti patrimoniali dell ED dello IASB «Ambito di applicazione Contratti di leasing operativi passivi Società europee quotate nei mercati regolamentati (Francia, Germania, Italia, Olanda, Spagna, Svizzera, Regno Unito) Criteri di selezione del campione di riferimento Composizione campione analizzato: 436 imprese Industry escluse dal campione Banche e assicurazioni Postulato alla base dell indagine Postulato alla base dell indagine Non cambia il business model dell impresa 20

21 Indagine empirica su effetti patrimoniali dell ED dello IASB L impatto patrimoniale 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% AMS ETR LON MCE MIL PAR SWX Impegno per leasing operativi

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