Rivenditori di auto usate: recente sentenza della Corte UE ribadisce l impossibilità di applicare il regime del margine a cura di Luca Caramaschi

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1 Il Punto sull Iva Rivenditori di auto usate: recente sentenza della Corte UE ribadisce l impossibilità di applicare il regime del margine a cura di Luca Caramaschi Con la recente sentenza datata 19 luglio 2012 la terza sezione della Corte di Giustizia Ue, nel pronunciarsi in merito alla Causa C-160/11 (Bawaria Motors sp. z o.o Minister Finanzòw), ribadisce che le condizioni previste per l applicazione del regime d imposizione sul margine di utile (c.d. regime del margine) nella rivendita dei veicoli d occasione debbono interpretarsi in modo restrittivo e tassativo. Viene quindi negata, nel caso oggetto della pronuncia sopra richiamata, la possibilità di applicare il regime del margine alla rivendita effettuata dal soggetto passivo rivenditore che ha acquistato da un altro soggetto passivo che a sua volta ha beneficiato della detrazione parziale dell Iva in relazione all acquisto del veicolo d occasione. Nel caso specifico, che ha interessato un soggetto passivo polacco, la particolarità è dovuta al fatto che la sua normativa nazionale (art.13, par. 1, punto 5 del Regolamento sull Iva elaborato dal Ministero delle Finanze polacco) prevede la possibilità di esentare dall Iva le cessioni di veicoli d occasione (usati) effettuate da un soggetto passivo che all atto dell acquisto ha detratto parzialmente l imposta. Tale situazione normativa del tutto particolare, non riproposta ad esempio nel nostro ordinamento interno, ha sicuramente incentivato il soggetto passivo rivenditore polacco a sostenere l applicazione del regime del margine in riferimento alla successiva cessione, ma la Corte di Giustizia Ue nel ritenere tale aspetto irrilevante ai fini della sua pronuncia ha puntualizzato al punto 37 della sentenza che: ciò che accomuna i casi di applicazione del regime d imposizione sul margine di utile, nel cui elenco rientra l esenzione di cui all art.136, lett. b), di detta direttiva, è il fatto che colui che ha ceduto il bene in esame al soggetto passivo rivenditore non ha potuto in alcun modo detrarre l imposta pagata a monte all atto dell acquisto di tale bene e ha, di conseguenza, sopportato integralmente l imposta stessa. Il fatto, inoltre, che una siffatta interpretazione possa condurre ad una doppia imposizione, ancorché parziale, precisa la stessa Corte: è irrilevante quanto alla determinazione delle condizioni di applicazione del regime d imposizione sul margine di utile previsto all art.314 della medesima direttiva. Le restrittive conclusioni a cui è giunta la Corte di Giustizia Ue nella sentenza del 19 luglio scorso offrono lo spunto per ripercorrere l attuale normativa nazionale in tema di cessione di veicoli usati, che, dopo le modifiche apportate dalla L. n.244/07 (Finanziaria per l anno 2008) sollecitate da altre pronunce della Corte di Giustizia Ue, ha mantenuto parzialmente sul tema della rivendita dei veicoli usati (o d occasione) l impianto precedente sul quale, alla luce della recente sentenza citata, permane più di un dubbio in tema di compatibilità con i principi comunitari. Le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008 Per effetto delle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria per l anno 2008 scompare in ambito Iva ogni riferimento alle classificazioni dei veicoli contemplate dal codice della strada. Nella lettera c) comma 1 dell art.19-bis1 del DPR n.633/72 il riferimento alle lettere a) e c) dell art.54 del D.Lgs. n.285/92, viene sostituito con la più generale definizione di veicoli stradali a motore. Per essi precisa la norma: 19

2 si intendono tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. Con riferimento alla cessione dei predetti beni la lettera c) del comma 261, art.1 della L. n.244/07 (Finanziaria 2008) ha riscritto la lettera c) del terzo comma dell art.13 del DPR n.633/72 al fine di introdurre nell ordinamento nazionale il c.d. principio di simmetria. Nello specifico tale disposizione, riferibile a tutti i beni a detrazione limitata (e non solo ai veicoli), stabilisce che: per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell art.19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l importo determinato ai sensi dei commi precedenti. Sebbene il comma 264 della Finanziaria 2008 ne preveda l applicazione a decorrere dal 1 marzo 2008, è opinione diffusa 7 ritenere che tale principio fosse già insito nel sistema comune dell Iva e richiamato dalla giurisprudenza comunitaria (si veda Corte Giustizia Ue, sentenza causa C-291/92 del 4 ottobre 1995) e che pertanto deve ritenersi operante nel sistema di applicazione dell Iva anche in assenza di specifica norma nazionale. Conclusioni, peraltro, ribadite dalla stessa Agenzia delle Entrate al paragrafo 5 della C.M. n.55/e del 12/10/07. Sotto il profilo applicativo, quindi, la predetta disposizione non deve intendersi innovativa ma semplicemente un adeguamento della normativa nazionale ai generali principi comunitari vigenti. Nell attuale ordinamento interno, dunque, la disciplina generale relativa all acquisto ed alla cessione di veicoli stradali a motore è ora contenuta in due disposizioni ben definite: DPR n.633/72, art.19- bis1), co.1, lett. c) per quanto riguarda le ipotesi di acquisizione (acquisto, noleggio e leasing); DPR n.633/72, art.13, co.3, lett. c) per quanto riguarda le cessioni. Le disposizioni della L. n.388/00 In tale processo di riorganizzazione normativa previsto dalla Finanziaria 2008 il Legislatore, tuttavia, ha scordato (se così si può dire) di coordinare le nuove previsioni contenute nel DPR n.633/72 con le altre disposizioni che nell ordinamento interno disciplinano (o disciplinavano) acquisti e cessioni di veicoli. In particolare: L. n.388/00, art.30, co.4 ha disciplinato l acquisizione di veicoli dal 1/1/01 fino al 13/09/06; L. n.388/00, art.30, co.5 disciplina la cessione dei veicoli acquistati applicando le regole del comma 4 prevedendo che per le cessioni dei veicoli per i quali l'imposta sul valore aggiunto è stata detratta dal cedente solo in parte a norma del comma 4, la base imponibile è assunta per il 10% (15% dal 01/01/06) ovvero per il 50% del relativo ammontare nel caso di veicoli con propulsioni non a combustione interna ; L. n.388/00, art.30, co.6 che disciplina la seconda cessione dei predetti veicoli. 7 Si cita per tutte l autorevole dottrina di Assonime, circolare n.11 del 14 febbraio 2008 paragrafo 3. 20

3 Se il comma 4 del citato articolo 30 è stato oggetto di disapplicazione da parte della nota sentenza della Corte di Giustizia Ue causa C-228/05 del 14/09/06 che ha poi condotto alla facoltà concessa ai contribuenti di recuperare una maggior quota di detrazione tramite presentazione di apposita istanza di rimborso, nulla è stato detto in relazione alle successive disposizioni (commi 5 e 6) che ancora oggi sono vigenti nel nostro ordinamento. La loro sopravvivenza è pure testimoniata dalle istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale Iva 2012 che nell appendice, nella parte relativa al regime speciale dei Beni usati (o del margine), afferma: si fa presente che per effetto di quanto disposto dall art.30, co.6, della L. n.388/00, i soggetti passivi di imposta ai quali sia stata addebitata in sede di acquisto dei veicoli l Iva commisurata al 15% o al 50% della base imponibile, ai sensi dell art.30, co.5, della legge citata, applicano, al momento della successiva rivendita, il regime Iva del margine previsto per i rivenditori di beni usati. Se la disposizione contenuta nel comma 5 relativa alla prima cessione del veicolo non presenta particolari criticità in quanto anch essa (relativamente ai veicoli acquistati nel periodo compreso tra il 1/1/01 ed il 13/09/06) prevede che la cessione del veicolo sia assoggettata ad Iva nel limite dell imposta detratta in sede di acquisto (principio oggi introdotto a regime nell art.13, DPR n.633/72), ben più critica appare la sorte del successivo comma 6. Ed è proprio su questo tema che le considerazioni espresse dalla recente sentenza della Corte di Giustizia UE del 19 luglio 2012 fanno sorgere qualche dubbio sulla correttezza delle pur comprensibili affermazioni contenute nelle istruzioni alla compilazione del modello di dichiarazione Iva annuale. Il comma 6 dell art.30, L. n.388/00 testualmente recita che: Il regime speciale previsto, per i rivenditori di beni usati, negli articoli 36 e seguenti del D.L. n.41 del 23 febbraio 1995, convertito, con modificazioni, dalla L. n.85 del 22 marzo 1995, si applica anche alle cessioni dei veicoli per l'acquisto dei quali ha trovato applicazione la disposizione di cui al comma 5 del presente articolo. Secondo tale previsione, quindi, il corrispettivo di vendita della cessione del veicolo deve essere assoggettato ad Iva secondo le regole proprie del particolare regime del margine di cui al D.L. n.41/95, restando in ogni caso salva la possibilità di applicare, in via opzionale, le ordinarie regole di determinazione dell imposta. Non si può non osservare come l ipotesi disciplinata dal comma 6 dell articolo 30 rappresenti un eccezione alle regole di applicazione proprie del regime del margine in quanto, in questo caso si assoggetta al regime del margine una cessione per la quale all atto del relativo acquisto è stata operata comunque una detrazione, seppur in misura minima (nella fattispecie, nel limite del 10% o 15% per le cessioni effettuate a decorrere dal 01/01/06). Pertanto, nell ambito della rivendita del veicolo, l Iva esposta in fattura (10% o 15%) in ossequio alle regole che presiedono alla determinazione dell imposta secondo il regime del margine dovrà essere resa totalmente indetraibile da parte dell acquirente e concorrerà alla formazione della base costo; successivamente, quando quest ultimo andrà a sua volta a cedere il veicolo, nel corpo della fattura relativa alla seconda rivendita dovrà essere data specifica indicazione dell applicazione del regime del margine. Si è, quindi, reso necessario introdurre una disciplina speciale per poter applicare il regime del margine a tale fattispecie. 21

4 Il funzionamento del regime del margine Il regime del margine, così come disciplinato dal D.L. n.41/95, si applica in generale per le cessioni di quei beni usati per i quali all atto dell acquisto non è stata operata in alcun modo la detrazione dell Iva. È il caso dei veicoli acquistati da: soggetti non titolari di partita Iva; soggetti che non hanno detratto l Iva nemmeno in parte (tale ipotesi riguarda ancora oggi gli acquisti posti in essere da soggetti passivi ai fini Iva fino al per i quali l Iva era interamente non detraibile ai sensi del previgente articolo 19-bis1 del DPR n.633/72); soggetti che applicano un regime definito in franchigia che per le sue caratteristiche non consente il recupero della detrazione (nel nostro ordinamento un esempio è rappresentato dal regime dei contribuenti minimi contemplato dall art.27 del D.L. 98/11 e in vigore dal 1 gennaio 2012). Nei casi richiamati, l assoggettamento ad Iva dell eventuale margine conseguito dalla vendita del veicolo risponde all esigenza di evitare che vi sia una duplicazione dell imposta per quei beni che sono già fuoriusciti dal processo produttivo e sono giunti alla fase finale del consumo. In assenza di una siffatta previsione, infatti, la cessione dei beni acquistati dai predetti soggetti da parte di un soggetto passivo d imposta dovrebbe essere assoggettata integralmente ad Iva con una evidente duplicazione dell imposta. Il regime speciale del margine prevede che l imposta sia determinata con il metodo base da base anziché quello tradizionalmente definito imposta da imposta : nello specifico, quindi, l imposta viene scorporata dal margine, quest ultimo determinato quale differenza tra prezzo di vendita e costo di acquisto (comprensivo dell imposta). In occasione della sua concreta applicazione possono verificarsi due situazioni: Corrispettivo di vendita superiore al prezzo di acquisto viene realizzato un margine positivo, dal quale deve essere scorporata l Iva corrispondente. Esempio Caio rivende a Sempronio l autovettura al prezzo di Poiché il costo di acquisto è pari a (in quanto l Iva al 20% di 100 pagata in sede di acquisto va resa indetraibile), Caio realizza un margine di Da tale importo Caio dovrà scorporare l imposta (Iva 21% pari a 503,31) e versarla nei termini di legge, senza esporla in fattura. Prezzo di vendita autovettura usata Totale fattura Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni Corrispettivo di vendita inferiore o uguale al prezzo di acquisto viene realizzato un margine negativo o nullo; in tal caso non sorge alcune debito d imposta e quindi nessuna imposta deve essere determinata. Esempio Caio rivende a Sempronio l autovettura al prezzo di Poiché il costo di acquisto è pari a Caio realizza un margine negativo. 22

5 Prezzo di vendita autovettura usata Totale fattura Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni Come si può notare dagli esempi proposti, in entrambi i casi (margine positivo e margine negativo), la fattura di vendita dovrà essere emessa senza evidenziare alcuna imposta. La rivendita dei veicoli nella disciplina attuale Dopo aver verificato il funzionamento del regime del margine è corretto chiedersi se, alla luce delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 e ancor prima a seguito degli effetti derivanti dalla sentenza della Corte di Giustizia Ue del 14/09/06, la disposizione contenuta nel comma 6 dell articolo 30 della L. n.388/00 può trovare ancora oggi applicazione, e, in caso affermativo, quale sia il suo reale ambito applicativo. Con riferimento alla prima questione, come detto anche in precedenza, una conferma giunge dalle istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale Iva 2012 che nell appendice, nella parte relativa al regime speciale dei Beni usati (o del margine), affermano: si fa presente che per effetto di quanto disposto dall art.30, co.6, della L. n.388/00 i soggetti passivi di imposta ai quali sia stata addebitata in sede di acquisto dei veicoli l Iva commisurata al 15% o al 50% della base imponibile, ai sensi dell art.30, co.5, della legge citata, applicano, al momento della successiva rivendita, il regime Iva del margine previsto per i rivenditori di beni usati. Partendo, quindi, dall assunto che la disposizione contenuta nel comma 6 dell articolo 30 trova ancora oggi applicazione con riferimento alle fattispecie per le quali fu introdotto, ci si è interrogati sul fatto se la stessa sia o meno applicabile alle operazioni per le quali si adotta la nuova disciplina che prevede come è noto una percentuale di detrazione del 40% (ad esse vanno assimilate le ipotesi di originaria detrazione nella misura del 10% o 15% alle quali si è aggiunta una successiva ulteriore quota di detrazione tramite del 30% o 25% beneficiata tramite istanza di rimborso). La risposta sicuramente non positiva per i contribuenti attesa l indubbia convenienza derivante dall applicazione del regime del margine - è arrivata con la C.M. n.8/e/09 laddove al punto 6.2 l Agenzia ha precisato che le regole previste dall ultimo comma dell art.13 del DPR n.633/72 si applicano: in relazione a tutte le rivendite poste in essere da soggetti che abbiano esercitato la detrazione nella misura del 40% dell imposta addebitata in fattura dal cedere e, quindi, anche le cessioni successive alla prima. Si riporta per chiarezza il testo integrale del chiarimento fornito dall Agenzia. C.M. n.8/e del 13 marzo 2009 Risposte dell'agenzia delle Entrate 6.2. Base imponibile delle cessioni di autovetture usate D.: In caso di cessione dell'autovettura per il cui acquisto l'imposta è stata detratta per il 40%, la base imponibile è assunta in misura corrispondente. Quale trattamento si applica sulle rivendite successive? R.: Come illustrato nel quesito precedente, la L. n.244 del 24 dicembre 2007 ha: - modificato la lettera c) del comma 1 dell'art. 19-bis1, prevedendo che "l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore... è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione" (art.1, co.261, lett. e); 23

6 - aggiunto un quarto comma all'art.13, il quale prevede che per le cessioni che hanno ad oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell'art.19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni (art.1, co.261, lett. c). Per effetto del nuovo testo dell'art.19-bis1, co.1, lett. c), del DPR n.633/72, devono intendersi superate le previsioni contenute nell'art.30, commi da 4 a 6, della L. n.388/00, che consentivano l'applicazione del regime speciale del margine anche alle cessioni dei veicoli usati in relazione al cui acquisto il cedente avesse ricevuto una fattura recante l'esposizione dell'iva addebitata per rivalsa, calcolata su una base imponibile ridotta al 10% (15% in virtù della L. n.266/05). Ai sensi dei commi 4 e 5 del richiamato art.30 della L. n.388/00, per l'acquisizione dei veicoli l'iva era ammessa in detrazione nei limiti del 10% (divenuto 15% dal 1 gennaio 2006), e l'applicazione del regime del margine previsto dal successivo comma 6 poteva ritenersi conforme alle disposizioni comunitarie proprio in considerazione del fatto che la percentuale di imposta ammessa in detrazione era di ammontare molto ridotto. In tale contesto normativo, infatti, poteva ritenersi sostanzialmente rispettata la condizione che presiede all'applicazione del regime del margine, per cui, in un certo stadio della commercializzazione del bene, l'imposta non è stata detratta neppure in parte. Chiarito ciò, si fa presente che, ai fini della determinazione della base imponibile, il quarto comma dell'art.13 del DPR n.633/72, introdotto dalla L. n.244/07, prevede che per le cessioni che hanno ad oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell'art.19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detraibilità. Tale criterio di determinazione della base imponibile si applica in relazione a tutte le rivendite poste in essere da soggetti che abbiano esercitato la detrazione nella misura del 40% dell'imposta addebitata in fattura dal cedente. Scorrendo il testo della risposta formulata dall Agenzia più di un dubbio sorge con riferimento al passaggio in cui si giustifica ancora oggi l applicazione del regime del margine alle ipotesi di cessioni riguardanti beni per i quali all atto dell acquisto l Iva fu detratta nella misura ridotta del 10% o 15%. Il fatto di ritenere tale ipotesi conforme alle disposizioni comunitarie proprio in considerazione del fatto che la percentuale di imposta ammessa in detrazione era di ammontare molto ridotto e che in tale contesto normativo, infatti, poteva ritenersi sostanzialmente rispettata la condizione che presiede all'applicazione del regime del margine, per cui, in un certo stadio della commercializzazione del bene, l'imposta non è stata detratta neppure in parte, a parere di chi scrive sembra assumere i connotati di una interpretazione estremamente arbitraria da parte dell Agenzia e che non pare essere in linea con i principi ribaditi nella recente sentenza del 19 luglio 2012, che al contrario prevedono una interpretazione assai restrittiva dei requisiti di applicazione del regime che nel caso in esame non paiono rispettati. Al contrario, qualora si volessero accogliere come condivisibili le argomentazioni svolte dall Agenzia laddove si parla di detrazione di ammontate molto ridotto non si può non osservare come trattandosi della disciplina applicabile alle rivendite successive alla prima, anche il soggetto che in base al principio di simmetria dovrebbe assoggettare ad Iva il 40% del corrispettivo imponibile della successiva cessione (in luogo della negata possibilità di applicare il regime del margine) ha detratto il 40% dell Iva che a sua volta è stata determinata sulla base del 40% del corrispettivo imponibile della prima cessione. E in tale meccanismo, soprattutto in fattispecie quali quella dei veicoli usati dove il prezzo delle successive cessioni tende a ridursi, non si può non osservare come anche con la percentuale di detrazione attuale del 40% si possa parlare di detrazione in ammontare molto ridotto. Si riporta, in conclusione, uno schema riepilogativo della disciplina applicabile alle cessioni dei veicoli usati che, come si può verificare, è condizionata dalla relativa disciplina applicata in fase di originario acquisto. 24

7 La disciplina ai fini Iva dei veicoli stradali a motore 8 Data di acquisto Fino al 31/12/00 1 acquisto 1 cessione Iva indetraibile al 100% Esente art.10 punto 27-quinquies Rivendite successive Regime del margine Dal 01/01/01 al 31/12/05 Iva detraibile al 10% Iva detraibile al 40% (10% acquisto + 30% istanza) Senza presentazione istanza rimborso 10% corrispettivo: imponibile 90% corrispettivo: escluso art.30 co.5, L. n.388/00 Con presentazione istanza di rimborso (per acquisti da 01/01/03) 40% corrispettivo: imponibile Regime del margine (C.M. n.8/e/09 - possibile censura comunitaria) 40% corrispettivo: imponibile Dal 01/01/06 al 13/09/06 Iva detraibile al 15% Iva detraibile al 40% (15% acquisto + 25% istanza) Senza presentazione istanza rimborso 15% corrispettivo: imponibile 85% corrispettivo: escluso art.30, co.5, L. n.388/00 Con presentazione istanza di rimborso 40% corrispettivo: imponibile Regime del margine (C.M. n.8/e/09 - possibile censura comunitaria) 40% corrispettivo: imponibile Dal 14/09/06 al 27/06/07 Iva detraibile secondo regola generale di inerenza Applicazione del principio di simmetria Principio di simmetria Dal 28/06/07 Iva detraibile al 40% 40% corrispettivo: imponibile 40% corrispettivo: imponibile 8 Acquisiti (proprietà, leasing o noleggio) da professionisti e da imprese (diverse dagli agenti e rappresentanti di commercio, da coloro che commerciano tali veicoli o che li utilizzano quale strumento della propria attività ad esempio tassisti, società di noleggio, società di leasing). 25