STUDIO NOTARILE SEVERINI - RICCI - CALAFIORI

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1 dr. Luciano Severini dr. Ezio Ricci dr. Giuseppe Calafiori LE MODIFICHE ALLA TASSAZIONE DEI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI A TITOLO ONEROSO DAL 1 GENNAIO Le fonti Il presente contributo è stato tratto, o comunque è stato basato, sulle fonti seguenti: a) AREA SCIENTIFICA - SETTORE SUDI TRIBUTARI DEL CONSIGLIO NAZIONA- LE DEL NOTARIATO, Studio Tributario n /T, La tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal 1 gennaio Approvato dal Consiglio Nazionale del Notariato il 13 dicembre 2013, in CNN NOTIZIE, 23 dicembre 2013, anno 17, n. 231; b) GAETANO PETRELLI, Imposte indirette nei trasferimenti immobiliari onerosi, in Rassegna delle recenti novità normative di interesse notarile - Secondo semestre 2013, reperibile sul sito internet dell autore c) ANGELO BUSANI, Più care società ed eredità, in il Sole 24 Ore, 17 settembre 3013; d) ANGELO BUSANI, Registro agevolato per le onlus, in il Sole 24 Ore, 9 gennaio 2014; e) ANGELO BUSANI, Imposta di registro al 9% sugli acquisti immobiliari, in il Sole 24 Ore, 13 gennaio I contorni generali delle modifiche A partire dallo scorso 1 gennaio sono entrate in vigore le modifiche relative alla tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso. Sono state introdotte dall art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (a sua volta modificato dal d.l. 12 settembre 2013, n. 104, convertito, con modifi MILANO - PIAZZA S. BABILA, 3 - TEL. 02/ (R.A.) 02/ / (R.A.) FAX 02/ / SAN DONATO MILANESE - VIA J.F. KENNEDY, 28 - TEL. 02/ (R.A.) - FAX 02/ COD. FISC. E P. IVA

2 cazioni, dalla legge 8 novembre 2013, n. 128), nonché dall art. 1, commi 608 e 609, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d. legge di stabilità ). E opportuno precisare fin da subito che tali provvedimenti: a) sono intervenuti direttamente soltanto sull art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro (d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131), riguardante, appunto, i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso (modificando anche, per tali atti, le imposte ipotecaria e catastale); b) hanno inoltre stabilito, con una norma di carattere generale destinata invece a incidere su ciascuna delle leggi che disciplinano le imposte interessate, che la misura delle imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale, allora di euro 168, sia elevata (dal 1 gennaio di quest anno) ad euro 200. La precisazione aiuta ad orizzontarsi nel valutare cosa è cambiato (e cosa no) a partire dal 1 gennaio di quest anno nella tassazione degli atti quando passeremo in rassegna le singole fattispecie: le modifiche infatti, come precisato, sostanzialmente riguardano soltanto l imposta di registro (e ipo-catastale) relativa ai trasferimenti immobiliari a titolo oneroso e quindi, per esempio, NON RIGUARDANO: - i trasferimenti immobiliari a titolo gratuito (donazioni e altri atti di liberalità), - i trasferimenti immobiliari soggetti ad I.V.A., - i negozi giuridici diversi dai trasferimenti immobiliari (per esempio gli atti societari), SE NON LIMITATAMENTE alla misura delle imposte fisse di registro (e ipotecaria e catastale, quando applicabili), aumentate ad euro L oggetto delle modifiche Delineati i contorni generali delle modifiche in esame, vediamo più precisamente in cosa consistono le novità relative ai trasferimenti immobiliari a titolo oneroso soggetti ad imposta di registro a partire dallo scorso 1 gennaio: - è stata stabilita un unica aliquota ordinaria nella misura del 9% (comprensiva dell «assorbimento» dell imposta di bollo, dei tributi speciali 2

3 catastali e delle tasse ipotecarie), in luogo delle precedenti aliquote, più numerose (dell 1%, 3%, 7%, 8% e 15%) a seconda delle diverse fattispecie; - l aliquota è stata ridotta al 2% (prima era del 3%) nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto case di abitazione non di lusso e ricorrano le condizioni per chiedere le c.d. agevolazioni 1 casa (e cioè: i. essere residenti nel Comune in cui si trova l immobile oggetto di acquisto, oppure obbligarsi a trasferirvi la residenza entro un anno e mezzo dal rogito; ii. non possedere altre abitazioni nello stesso Comune; iii. non possedere altre abitazioni acquistate con le agevolazioni 1 casa su tutto il territorio nazionale), con la precisazione che le case di lusso non sono più quelle definite come tali con il Decreto Ministeriale 2 agosto 1969 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969), cui si faceva riferimento finora, ma più semplicemente quelle di categoria catastale A/1 ( abitazioni di tipo signorile ), A/8 ( abitazioni in ville ) e A/9 ( castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici ); - l aliquota è stata invece stabilita al 12% (prima era del 15%) nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze, ma solo se a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (se il trasferimento è a favore di tali figure professionali è soggetto, come in precedenza, alle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa, e catastale nella misura dell 1%); - in tutte le ipotesi di cui sopra, l imposta non può essere comunque inferiore ad euro 1.000; - in tutte le ipotesi di cui sopra, inoltre, il trasferimento a titolo oneroso (unitamente a tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto o i registri immobiliari) è esente dagli altri tributi indiretti (imposta di bollo, tributi speciali catastali e tasse ipotecarie), ma è soggetto a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50; 3

4 - in relazione agli atti di cui sopra, infine, sono soppresse «tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie» in vigore, «anche se previste in leggi speciali». La disciplina non incide invece sulla determinazione della base imponibile, che dunque risulta immutata rispetto all attuale regolamentazione dell imposta di registro, e quindi neppure incide, per esempio, sulla disciplina del c.d. prezzo-valore (quella per cui, se si tratta di trasferimento a titolo oneroso di immobili a destinazione abitativa a favore di soggetti privati - diversi cioè da società o altri enti - è possibile pagare le imposte sul valore catastale, normalmente più basso, anziché sul prezzo di acquisto, normalmente più alto, pur regolarmente dichiarato in atto). - La filosofia delle modifiche Si tratta di una riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso che, circoscrivendo a sole tre aliquote l imposizione proporzionale, stravolge in maniera radicale l impianto normativo precedente, storicamente consolidato su una maggior differenziazione delle fattispecie imponibili (con aliquote del registro determinate nelle misure dell 1%, 3%, 7%, 8%, 15%). Questa riforma rappresenta dunque senza dubbio una semplificazione, anche ai fini dell «attuazione» delle imposte indirette (sia nella fase della liquidazione che dell eventuale contenzioso). Essa però comporta anche, innegabilmente (non sappiamo se volutamente o no), un innalzamento dell imposizione per tutte quelle fattispecie precedentemente disciplinate da norme di agevolazione - inserite o meno nel previgente art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro - alcune con un evidente impatto economico e sociale. Del resto anche la misura di euro 1000 quale imposta minima determina un aumento dell imposizione in tutte quelle fattispecie, certo di non poco rilievo in alcuni territori italiani, in cui alla base dell atto di trasferimento siano posti immobili (abitazioni, pertinenze, terreni agricoli) di esiguo valore 4

5 (inferiore ad Euro senza agevolazioni e inferiore ad Euro con le agevolazioni). - Cosa è venuto meno Per il solo fatto che si trattava di previsioni contenute nella versione previgente dell art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, e quindi a prescindere da ogni valutazione in merito all eventuale natura di agevolazione, oggi quindi: a) sono venute meno le aliquote ridotte per l acquisto a titolo oneroso di: - immobili di interesse storico e artistico (per inciso, in merito a questa previsione la stessa Corte Costituzionale aveva ritenuto che non si trattasse di norma agevolativa ma di un regime di equa riparazione a fronte dei corrispondenti obblighi conservativi. Tale ragione giustifica anche, ad esempio, l esenzione dall imposta sulle successioni e la misura fissa dell imposta di donazione); - abitazioni esenti da I.V.A. da parte delle società immobiliari di rivendita che si impegnino a ritrasferirle entro tre anni (misura che fu introdotta al fine di riequilibrare dal punto di vista fiscale la deroga all alternatività I.V.A./registro che avrebbe altrimenti comportato un forte disincentivo per le società immobiliari); - immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati a condizione che l intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell atto. Se il trasferimento di questi immobili non gode più dell aliquota agevolata dell 1%, essendo ormai soggetto a quella ordinaria del 9%, per contro, in forza delle medesimo intervento legislativo in esame, sconta le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna, in luogo di quelle (rispettivamente del 3% e dell 1%) previste in precedenza; b) è venuta meno l imposizione in misura fissa per l acquisto a titolo oneroso di: 5

6 - immobili da parte dello Stato, enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente dagli stessi, ovvero da parte di Comunità Montane (si ricorda, peraltro, che nei contratti in cui è parte lo Stato l imposta è a carico dell altra parte contraente); - immobili da parte di Onlus e di Ipab riordinate in aziende di servizi o in Onlus. Gli acquisti immobiliari a titolo oneroso da parte delle Onlus, dunque, sono oggi tassati con l aliquota ordinaria del 9% (ma con le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna, contro il precedente 2% e 1% sul valore venale). E opportuno sottolineare che le Onlus continuano invece a non essere soggette all imposta sulle successioni e donazioni in caso di trasferimento di immobili a loro favore a titolo gratuito, ai sensi dell art. 3 del Testo Unico di tali imposte (il d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346) che, come già precisato, non è stato toccato dall intervento legislativo in esame. Quest ultimo, d altra parte, e precisamente la c.d. legge di stabilità (legge 27 dicembre 2013, n. 147), ha introdotto (all art. 1, comma 737) un ulteriore agevolazione fiscale a favore delle Onlus, stabilendo che gli atti «aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna». L agevolazione, insomma, nel caso di trasferimenti a titolo gratuito effettuati nell ambito di operazioni di riorganizzazione tra gli enti in questione, è stata estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali (diversamente pari al 2% e all 1%). - immobili situati all estero. Con particolare riguardo al trasferimento a titolo oneroso degli immobili situati all estero, la previsione dell imposta di registro in misura fissa rispondeva ad esigenze di sistema sia sul piano sostanziale (quanto alla 6

7 territorialità) sia sul piano applicativo (quanto alla determinazione della base imponibile). Esigenze che sussistono ancora ma che, evidentemente, sono destinate a rimanere disattese, tanto più che, ad oggi, per gli immobili situati all estero non risultano applicabili, neanche in via interpretativa, i regimi fiscali di favore previsti per la tassazione dei beni in Italia quali, ad esempio, quello del c.d. prezzo-valore o quello per l acquisto della c.d. prima casa. - Casistica: le cessioni soggette ad I.V.A. Si è già precisato che le modifiche legislative in esame sostanzialmente riguardano soltanto l imposta di registro (e ipo-catastale) relativa ai trasferimenti immobiliari a titolo oneroso e, quindi, non riguardano i trasferimenti soggetti ad I.V.A.. Questi ultimi, pertanto, non vengono toccati dalla riforma se non con riguardo al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, che non è più di euro 168 ma di euro 200. Fanno eccezione le cessioni dei fabbricati abitativi e delle relative pertinenze effettuate da soggetti passivi I.V.A. ma in esenzione dal tributo ai sensi dell art. 10, n. 8-bis, del d.p.r. n. 633/1972 del medesimo decreto, in quanto atti soggetti, per deroga al principio di alternatività (ex art. 40 del Testo Unico sull imposta di registro), all imposta di registro proporzionale di cui all art. 1 della citata Tariffa. Ne deriva che a tali cessioni si applicano le aliquote stabilite dal nuovo art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro (vale a dire il 9% o il 2% con un minimo, in ogni caso, di euro 1.000) e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna; inoltre non sono dovuti l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. La riforma dunque NON ha riflessi sull imposizione: - delle cessioni di fabbricati abitativi e relative pertinenze imponibili I.V.A., per le quali restano dovute, in ragione del principio di alternatività, le 7

8 imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa, aumentata ad euro 200 ciascuna. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie; - delle cessioni di fabbricati strumentali per natura e relative pertinenze, sia imponibili che esenti da I.V.A., per le quali resta dovuta l imposta di registro in misura fissa pari ad euro 200, e le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell 1%. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie; - delle cessioni di terreni edificabili soggette ad I.V.A., per le quali restano dovute, in ragione del principio di alternatività, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa, aumentata ad euro 200 ciascuna. Sono dovuti anche l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. Per questi atti, quindi, non trovano applicazione la disposizione relativa all imposta minima di euro 1000 (perché riferita all imposta di registro proporzionale, in tali casi non dovuta), né quella relativa all assorbimento dell imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie ed alla debenza di imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna. E neppure si pone, evidentemente, un problema di soppressione di disposizioni agevolative. - (Segue). Gli acquisti della c.d. prima casa Se l acquisto è soggetto ad imposta di registro, si è già visto che l aliquota è scesa dal 3% al 2%, l imposta non può comunque essere inferiore ad euro 1000, le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di euro 50 ciascuna, e non sono dovuti l imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie. Le case di lusso, inoltre, non sono più quelle definite come tali con il Decreto Ministeriale 2 agosto 1969 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969), cui si faceva riferimento finora, ma più semplicemente quelle di categoria catastale A/1 ( abitazioni di tipo signorile ), A/8 8

9 ( abitazioni in ville ) e A/9 ( castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici ). Restano invece immutate le condizioni soggettive necessarie per ottenere l agevolazione (e cioè: i. essere residenti nel Comune in cui si trova l immobile oggetto di acquisto, oppure obbligarsi a trasferirvi la residenza entro un anno e mezzo dal rogito; ii. non possedere altre abitazioni nello stesso Comune; iii. non possedere altre abitazioni acquistate con le agevolazioni 1 casa su tutto il territorio nazionale). Restano immutate anche la disciplina delle pertinenze e quella della decadenza. Va precisato, con riguardo alla decadenza, che la rideterminazione dell imposta dovuta «nella misura ordinaria», in relazione alla quale parametrare anche la sanzione del 30% (cfr. il comma 4 della nota II-bis: «sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sopratassa pari al 30 per cento delle stesse imposte»), è solo quella relativa all imposta di registro, restando le imposte ipotecaria e catastale, in ogni caso, dovute nella misura fissa di euro 50 ciascuna Deve ritenersi, inoltre, che resti applicabile la disciplina del credito di imposta (di cui all art. 7 della legge n. 448 del 1998), non trattandosi di un agevolazione che incide sulla misura dell imposta di registro proporzionale dovuta ma, più semplicemente, di un meccanismo che consente di ridurre l importo dell imposta di registro da pagare tramite lo scomputo di un credito (d imposta). Se l acquisto è soggetto ad I.V.A., nulla cambia rispetto a prima (l aliquota rimane del 4%), se non con riguardo al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, che non è più di euro 168 ma di euro 200. In particolare si segnala che il d.p.r. n. 633/1972 in materia di I.V.A. non pare intaccato dalla riforma in esame e, dunque, la disciplina relativa alle cessioni della prima casa resta ancorata alla definizione di case di lusso di cui al Decreto Ministeriale 2 agosto 1969 (con l effetto, ad esempio, che l acquisto di un abitazione classificata A/8 - cui non può trovare applicazio- 9

10 ne l aliquota ridotta del 2% per la prima casa ai fini dell imposta di registro - potrebbe usufruire del trattamento di favore ai fini dell I.V.A. in presenza dei requisiti non di lusso). Problemi interpretativi potrebbero poi porsi con riferimento alla c.d. agevolazione prima casa ai fini degli acquisti per successione o donazione, in quanto tale disciplina, da una parte, fa riferimento alle abitazioni non di lusso, pur non richiamando espressamente il Decreto Ministeriale 2 agosto 1969, dall altra parte rinvia all art. 1 ed alla Nota II-bis della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, dall altro ancora menziona genericamente la misura fissa. Per effetto di tali richiami, tuttavia, in via interpretativa si potrebbe ragionevolmente sostenere che trovino applicazione le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di euro 200 agli acquisti (per successione e donazione) di case di abitazione classificate nella categoria catastale A, escluse le categorie A/1, A/8 e A/9, a prescindere dai requisiti non di lusso di cui al Decreto Ministeriale 2 agosto (Segue). I trasferimenti a titolo oneroso dei terreni agricoli Si è già visto che in base al nuovo art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, l aliquota è del 12% (prima era del 15%) nel caso in cui il trasferimento abbia per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze, ma solo se a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. L imposta non può essere comunque inferiore ad euro e l atto è soggetto a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50. Se il trasferimento è a favore di coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, che invocano le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, il trasferimento invece è soggetto, come in precedenza, alle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa, e catastale nella misura dell 1%. 10

11 Va infine posto in evidenza un difetto di tecnica legislativa nell introduzione dell aliquota del 12% per il trasferimento dei terreni agricoli. Questa è infatti stata inserita (ad opera della c.d. legge di stabilità ) direttamente nel testo dell art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro. Invece le regole dell applicazione dell imposta minima di euro 1000 euro, delle imposte fisse ipo-catastali nella misura di euro 50 ciascuna e dell esenzione dagli altri tributi indiretti, sono contenute nell art. 10 del d.lgs. n. 23/2011 (che ha apportato le altre modifiche, finora esaminate, al medesimo art. 1 della Tariffa ), mediante rinvio ai propri commi precedenti. A rigore, dunque, queste regole non dovrebbero trovare applicazione con riguardo al trasferimento dei terreni agricoli. Tuttavia appare più ragionevole un interpretazione di tipo sistematico, che - armonizzando, laddove possibile, le imperfezioni di una legislazione ipertrofica - ritenga che la fattispecie dei terreni agricoli e delle relative pertinenze vada assoggettata ad un regime di tassazione indiretta del tutto conforme a quella dei trasferimenti di immobili. - (Segue). Gli atti societari Si è già precisato che le modifiche legislative in esame sostanzialmente riguardano soltanto l imposta di registro (nonché l ipotecaria e la catastale) relativa ai trasferimenti immobiliari a titolo oneroso e, quindi, non riguardano i negozi giuridici diversi come, per esempio, gli atti societari. Questi ultimi pertanto, se non producono effetti traslativi immobiliari, non vengono toccati dalla riforma, se non relativamente al pagamento dell imposta di registro, che non è più di euro 168 ma di euro 200. Per quanto riguarda gli atti societari che producono effetti traslativi immobiliari (per esempio conferimenti in società o assegnazione di beni a soci) ci si chiede se il rinvio alle aliquote di cui all art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, operato dall art. 4 della medesima Tariffa, riguardi, appunto, solo le aliquote dell imposta di 11

12 registro o anche le imposte ipotecarie e catastali ridotte ad euro 50 cadauna. Ci si chiede insomma se, per tali atti, le imposte ipotecarie e catastali si riducano ad euro 50 cadauna o restino dovute nella misura proporzionale del 2% e dell'1% (rispettivamente ai sensi dell art. 1 della tariffa allegata al d.lgs. n. 347/90, in materia di imposte ipotecaria e catastale, e dell art. 10 di detto decreto). Appare preferibile la prima soluzione, in quanto il nuovo comma 3 dell'art. 10 del d.lgs. n. 23/2011, dopo aver modificato, nei primi due commi, l art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, stabilisce che sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa ridotta (di euro 50) gli atti assoggettati all'imposta di cui ai propri commi 1 e 2, senza distinguere tra atti che lo sono in quanto previsti dall art. 1 della Tariffa (atti traslativi in senso stretto) o atti previsti da altro articolo della stessa Tariffa che rinvia all art. 1 (come appunto gli atti di conferimento immobiliare). Nel caso di assegnazione da società a socio di un'azienda o di un suo ramo con immobili, l imposta di registro resta dovuta nella misura fissa (nell importo innalzato a 200 euro), mentre con riguardo alle imposte ipotecaria e catastale le modifiche legislative in esame nulla hanno cambiato, per cui continua a proporsi la contrapposizione tra chi ritiene prospettabile la loro applicazione in misura fissa, e chi invece sostiene la loro applicazione in misura proporzionale, esattamente come prima. In ogni caso, cioè, il quadro di riferimento non viene intaccato dalla novella, non essendo comunque prospettabile l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50, in quanto trattasi di atto non soggetto all imposta di cui ai commi 1 e 2 del citato art. 10 (non è un trasferimento immobiliare assoggettato ad imposta proporzionale di registro). Resta inoltre fermo che il rinvio alle aliquote disposto dall art. 4 opera solo per le ipotesi espressamente disciplinate, pertanto i casi in cui il conferimento abbia ad oggetto «fabbricati destinati specificamente all esercizio di 12

13 attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione, nonché aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche», sono regolati, agli effetti dell imposta di registro, dall aliquota del 4%, non soppressa dalla novella e, conseguentemente, in tali casi le imposte ipotecaria e catastale saranno dovute in misura proporzionale. - La soppressione di esenzioni e agevolazioni Con riguardo alla soppressione di esenzioni ed agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali - che comporterà, in luogo degli attuali regimi incentivanti, l imposizione proporzionale nella misura del 9% o del 12% - va segnalato come la stessa ponga il problema di stabilire quali, tra le disposizioni previste da leggi speciali ed aventi ad oggetto gli atti indicati nell art. 1 della Tariffa (Parte Prima) allegata al Testo Unico sull imposta di registro, siano qualificabili come esenzioni ed agevolazioni tributarie, al fine di stabilire se esse siano da ritenersi soppresse agli effetti della nuova disciplina. Restano evidentemente in vigore tutte le agevolazioni tributarie ed esenzioni riferite ad atti non riconducibili all ambito applicativo dell art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, ovverosia non riconducibili ad atti traslativi di immobili a titolo oneroso. La soppressione non dovrebbe riguardare, allora, quelle disposizioni aventi un ambito più ampio, funzionali a particolari istituti o al perseguimento di determinati fini o interessi, rispetto ai quali il trasferimento di beni non costituisce l oggetto dei regimi di favore, e che potrebbero trovare applicazione anche (ma non solo) rispetto ai trasferimenti immobiliari, a prescindere dalla loro natura onerosa o gratuita. La soppressione non dovrebbe riguardare, ad esempio, l esenzione per gli accordi che trovano causa nella separazione o nel divorzio di cui all art. 19 della legge n. 74/1987, e quella per gli accordi di mediazione di cui 13

14 all art. 17 del d.lgs. n. 28/2010 (e conciliazione giudiziale, conciliazione in fase pre dibattimentale). - L imposta sostitutiva nei finanziamenti bancari Trattandosi di un argomento contiguo a quello dei trasferimenti di immobili a titolo oneroso, occorre anche segnalare che l art. 12, comma 4, del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145 (in vigore dal 24 dicembre 2013), ha modificato la disciplina dell imposta sostitutiva applicabile ai finanziamenti bancari nei casi ed alle condizioni previsti dagli artt. 15 e seguenti del d.p.r. 29 settembre 1973, n A norma del nuovo art. 15, comma 1, del d.p.r. n. 601/1973, «le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, e quelle effettuate ai sensi dell articolo 5, comma 7, lettera b), del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, per le quali è stata esercitata l'opzione di cui all'articolo 17, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative». Ai sensi del nuovo art. 17, comma 1, del d.p.r. n. 601/1973, «Gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, a seguito di specifica opzione, possono corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva. L'opzione è esercitata per iscritto nell'atto di finanziamento». 14

15 Pertanto, l imposta sostitutiva, a decorrere dal 24 dicembre 2013, si applica soltanto se nell atto di finanziamento è contenuta specifica opzione scritta per l applicazione dell imposta sostitutiva. Va tenuto presente, ai fini di tale opzione che al pagamento delle imposte sostituite, come elencate negli artt. 15 e 17 (in particolare, imposta di registro, imposta ipotecaria, imposta di bollo) sono obbligate, e solidalmente responsabili, tutte le parti dell atto di finanziamento. Ancorché, quindi, ai fini dell imposta sostitutiva l unico soggetto passivo dell obbligo tributario (a norma degli artt. 17 e 20 del d.p.r. n. 601/1973) sia la banca finanziatrice, deve ritenersi che l opzione debba provenire da tutte le parti del contratto (la parte mutuataria o finanziata potrebbe, infatti, avere un legittimo interesse a corrispondere le imposte ordinarie, soprattutto in presenza di finanziamento chirografario al quale non si applica l imposta ipotecaria). Per l opzione, a parte la forma scritta, non sono richieste formule sacramentali: l opzione può anche consistere nella richiesta di applicazione del regime fiscale disciplinato dagli artt. 15 e seguenti del d.p.r. n. 601/1973 (già usualmente inserita nei contratti di finanziamento bancario). Può anche essere inserita in una scrittura privata non autenticata (e non registrata, nell ipotesi di contratto di finanziamento concluso per corrispondenza). Si pensi, tra le altre ipotesi, ai c.d. mutui ipotecari unilaterali: in tale ipotesi, l opzione dovrà essere inserita sia nella scrittura privata contenente la proposta della banca, sia nell atto pubblico o scrittura privata autenticata contenente l accettazione del mutuatario e la concessione di ipoteca. Per completezza, va evidenziato che, in assenza di opzione per l imposta sostitutiva, il regime fiscale dei finanziamenti bancari è il seguente: - imposta di registro nella misura fissa di euro 200 (trattandosi di operazione esente da Iva, a norma dell art. 40 del d.p.r. n. 131/1986, e dell art. 10, n. 1, del d.p.r. n. 633/1972); - imposta di bollo nella misura fissa di euro 155 (art. 1-bis, n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 642/1972); 15

16 - imposta ipotecaria proporzionale con l aliquota del 2% sull importo dell ipoteca (art. 6 della tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990). A norma del nuovo art. 20-bis del d.p.r. n. 601/1973, gli articoli da 15 a 20 del medesimo decreto si applicano anche alle garanzie di qualunque tipo, da chiunque e in qualsiasi momento prestate in relazione alle operazioni di finanziamento strutturate come emissioni di obbligazioni o titoli similari alle obbligazioni di cui all'articolo 44, comma 2, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, da chiunque sottoscritte, alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione alle stesse, nonché ai trasferimenti di garanzie anche conseguenti alla cessione delle predette obbligazioni, nonché alla modificazione o estinzione di tali operazioni. L opzione di cui all'articolo 17, primo comma, è esercitata nella deliberazione di emissione. L'imposta sostitutiva è dovuta dagli intermediari finanziari incaricati, ai sensi del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, delle attività di promozione e collocamento delle operazioni, ovvero, nel caso in cui tali intermediari non intervengano, dalle società che emettono le obbligazioni o titoli similari con riferimento ai quali è stata esercitata l'opzione. Il soggetto finanziato risponde in solido con i predetti intermediari per il pagamento dell'imposta. Milano, 14 gennaio 2014 Giuseppe Calafiori, notaio Marco Corso, avvocato 16