LE OPERAZIONI TRIANGOLARI COMUNITARIE E LA PROVA DELL USCITA FISICA DEI BENI DAL TERRITORIO NAZIONALE

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1 MAP LE OPERAZIONI TRIANGOLARI COMUNITARIE E LA PROVA DELL USCITA FISICA DEI BENI DAL TERRITORIO NAZIONALE Analisi delle disposizioni relative alle operazioni triangolari comunitarie, siano esse semplifi cate o interne, e delle modalità per provare il soddisfacimento del requisito della fuoriuscita fi sica dei beni ceduti dal territorio dello Stato, alla luce della giurisprudenza comunitaria e nazionale e degli interventi di prassi dell Amministrazione fi nanziaria. Risale all anno 1992 la Direttiva comunitaria n. 111 che, al fi ne di agevolare gli scambi di beni tra gli Stati membri semplifi cando gli adempimenti burocratici che i singoli operatori economici coinvolti nell operazione avrebbero dovuto porre in essere, aveva disciplinato le fattispecie in oggetto. Nell ordinamento nazionale poi, le triangolazioni sono state normate all interno delle operazioni intracomunitarie dal D.L. 30/08/1993, n. 331 (convertito con modifi che nella L. 29/10/1993, n. 427), più specifi camente agli artt. 40 e 58. Sul tema è poi intervenuta anche al Direttiva 2006/112/CE che all art. 141 ha fornito ulteriori chiarimenti in merito a questa tipologia di operazioni. Nonostante i numerosi provvedimenti in materia 1, il tema rimane di estremo interesse: in particolar modo per ciò che attiene la prova della cessione, presenta infatti profi li non ancora defi niti con evidenti possibili criticità che potrebbero produrre effetti negativi pesanti sui singoli operatori che partecipano alla triangolazione. 1 Sull argomento in questione, come vedremo nel prosieguo della trattazione, si annoverano numerosi interventi giurisprudenziali della Corte di Giustizia UE e della Corte di Cassazione oltre che interventi di prassi nazionale (Risoluzioni e Circolari dell Agenzia delle Entrate) e recenti interpretazioni dottrinali (da ultimo la Circolare 01/07/2013, n. 20 di Assonime). 3

2 Nel presente articolo, partendo dall analisi dei profi li generali, si approfondiranno i requisiti delle cessioni intracomunitarie, per poi passare in disamina le operazioni triangolari comunitarie e focalizzarsi infi ne sulla prova della uscita fi sica dei beni ceduti. I profi li generali degli scambi intracomunitari sono essenzialmente tre e devono essere presenti contemporaneamente per poter far benefi - ciare l operazione della non imponibilità (esenzione secondo la formulazione contenute nelle Direttive Comunitarie). Essi sono: - ambito soggettivo: le parti coinvolte nell operazione devo essere soggetti passivi di imposta identifi cati ai fi ni IVA nei rispettivi Paesi (anche tramite rappresentante fi scale o in via diretta); - ambito oggettivo: l operazione deve comportare il trasferimento a titolo oneroso della proprietà o di qualsiasi altro diritto reale di godimento e deve avere ad oggetto beni mobili 2 ; - ambito territoriale: i beni ceduti devono essere spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro ad un altro, a nulla rilevando se tale prestazione sia stata eseguita dal cedente, dal cessionario o da altri soggetti in nome e per conto loro. In merito al primo requisito, sebbene non sia oggetto del presente approfondimento, si segnala una divergenza di opinioni tra l Amministrazione fi nanziaria italiana e la giurisprudenza comunitaria: se per la prima la mancata inclusione di un soggetto nell elenco VIES fa venire meno il requisito soggettivo, per la seconda 3 l identifi cazione è una mera formalità che, a fronte di specifi che prove e condizioni, non farebbe venire meno la non imponibilità. La consolidata giurisprudenza comunitaria 4 ha fornito ulteriori specifi - cazioni in relazione al tema in oggetto. Tra le più rilevanti si segnala che la non imponibilità dell operazione intracomunitaria si verifi ca quando: - il potere di disporre del bene a titolo di proprietà è trasmesso all acquirente; - il cedente o il fornitore prova che il bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro; - il bene è materialmente fuoriuscito dallo Stato membro di origine. 2 Sono esclusi pertanto i beni immobili, i beni immateriali che non possono essere fi sicamente trasferiti e le operazioni a titolo gratuito ancorché aventi ad oggetto beni mobili. 3 Sentenza della Corte di Giustizia UE del 27/09/2012 relativa alla causa C-587/10 e Sentenza della Corte di Giustizia UE del 06/09/2012 relativa alla causa C-273/11. 4 Si veda, tra le altre, la Sentenza della Corte di Giustizia UE del 18/11/2010 relativa alla causa C-84/09. 4

3 Inoltre, alla luce del fatto che la Direttiva Comunitaria 2006/112/CE non impone un termine entro cui i beni ceduti devono lasciare il territorio dello Stato membro di origine ma lascia libertà ai singoli Stati di prevedere specifi che disposizioni al riguardo, la non imponibilità di una operazione non può venire meno nel caso di inosservanza del suddetto termine nazionale, quando il contribuente provi l effettiva uscita del bene dal territorio dello Stato 5. Qualora infatti non si prevedesse il rimborso dell IVA assolta per l inosservanza del suddetto termine, si rischierebbe di mettere in discussione il principio di neutralità dell IVA. Su quest ultimo punto è intervenuta anche l Agenzia delle Entrate disponendo che vi deve essere l effettiva movimentazione dei beni da uno Stato membro all altro e questi non devono necessariamente coincidere con quelli in cui le parti contraenti sono identifi cati ai fi ni IVA. Infi ne, la possibilità di esercitare la propria facoltà impositiva è lasciata allo Stato membro in cui i beni ceduti vengono spediti o trasportati, indipendentemente dal trattamento IVA applicato all operazione nello Stato membro di partenza. Queste tipologie di operazioni sono disciplinate dall art. 41, D.L. 331/1993 e per benefi ciare della non imponibilità devono sussistere congiuntamente i tre requisiti analizzati nel precedente paragrafo. Sarà in primis necessario che cedente e cessionario siano soggetti passivi identifi cati nei rispettivi Stati ai fi ni IVA. In secundis, per effetto della vendita, si dovrà trasferire a titolo oneroso il potere di disporre del bene mobile attraverso un passaggio di proprietà o di altri diritti reali di godimento. Inoltre, aspetto che più interessa ai fi ni della presente analisi, sarà essenziale l effettiva movimentazione del bene ceduto dallo Stato membro di partenza a quello di destinazione, fattispecie che dovrà essere provata in caso di controllo. Non sarà invece necessario che la spedizione o il trasporto avvengano immediatamente o entro una certa scadenza. Su quest ultimo aspetto però la Corte di Giustizia UE ha rilevato che deve sussistere un nesso temporale e sostanziale tra la cessione del bene ed il suo trasporto nonché una continuità nello svolgimento dell operazione 6. Sarà poi irrilevante quale soggetto effettuerà la spedizione o il trasporto: questi potranno essere curati dal cedente, dal cessionario o da soggetti terzi. 5 Si veda, tra le altre, la Sentenza della Corte di Giustizia UE del 19/12/2013 relativa alla causa C-563/12. 6 Sentenza della Corte di Giustizia UE del 18/11/2010 relativa alla causa C-84/09. 5

4 Infi ne, la movimentazione assume rilevanza anche ai fi ni della defi nizione del momento di effettuazione dell operazione. Come disposto infatti dall art. 39, D.L. 331/1993, la cessione intracomunitaria si considera effettuata (salvo eccezioni 7 ) nel momento di inizio della spedizione o del trasporto dal territorio nazionale. Gli artt. 40 e 58, D.L. 331/1993, prevedono l applicazione della non imponibilità per le operazioni triangolari ossia per quelle cessioni di beni effettuate, anche tramite commissionari, nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. In buona sostanza, una operazione triangolare comunitaria presuppone l esistenza di tre tipologie di soggetti: - il primo cedente, soggetto passivo identifi cato in uno Stato membro, che cede il bene al promotore della triangolazione e lo consegna al cessionario comunitario; - il promotore della triangolazione, anch egli soggetto passivo identifi cato in uno Stato membro, che acquista il bene dal primo cedente e lo rivende al cessionario comunitario ma che non entra mai in possesso fi sico del bene 9 ; - il cessionario comunitario, anche quest ultimo soggetto passivo identifi cato in uno Stato membro, che acquista il bene dal promotore della triangolazione ma lo riceve dal primo cedente. Nel caso inoltre in cui il primo cedente e il promotore della triangolazione siano operatori italiani, si parlerà di operazione triangolare comunitaria interna o nazionale. Elemento essenziale per la configurazione di questa tipologia di operazioni, oltre a quanto già analizzato in merito alle cessioni intracomunitarie, è il trasferimento fi sico dei beni dallo Stato membro di partenza allo Stato membro di destinazione, a condizione ovviamente che siano due Stati differenti. Per quanto concerne le operazioni triangolari comunitarie semplifi cate, il trasporto dovrà avvenire a cura o a nome del primo cedente anche su incarico del promotore della triangolazione o del cessionario comunitario. Relativamente invece alla triangolazioni comunitarie interne, la non imponibilità è concessa esclusivamente se 7 Ad esempio nel caso di cessioni con effetti traslativi differiti o di fatturazione anticipata, mentre non è più rilevante la riscossione anticipata dell acconto. 8 Si premette che, ai fi ni della presente trattazione, si tralasceranno volutamente le operazioni triangolari comunitarie improprie, ossia quelle in cui interviene un soggetto residente al di fuori dalla UE. 9 Requisito obbligatorio nella triangolazione comunitaria interna. 6

5 i beni sono spediti o trasportati direttamente nello Stato membro di destinazione a cura o in nome del primo cedente e pertanto né il promotore né il cessionario entrano in possesso delle merci vendute nel territorio dello Stato di partenza. Entrambe le cessioni, ossia quella intercorrente tra il primo cedente ed il promotore delle triangolazione e quella tra quest ultimo ed il cessionario comunitario, benefi ceranno della non imponibilità IVA (salvo eccezioni presenti nella triangolazione comunitaria interna). In caso di triangolazione comunitaria semplifi cata, a prescindere che il soggetto italiano sia primo cedente o promotore della triangolazione, egli porrà in essere sempre una operazione non imponibile ai sensi dell art. 41, D.L. 331/1993. Se il soggetto italiano sarà invece il destinatario fi nale della merce, l operazione da lui effettuata sarà un acquisto intracomunitario. In caso invece di triangolazione comunitaria interna, se il primo cedente e il promotore sono soggetti italiani, la prima cessione sarà non imponibile ai sensi dell art. 58, D.L. 331/1993, mentre la seconda sarà non imponibile ai sensi dell art. 41. Qualora i soggetti italiani siano il promotore della triangolazione ed il cessionario fi nale, il promotore effettuerà un acquisto intracomunitario dal primo cedente comunitario mentre porrà in essere nei confronti del cessionario fi nale una operazione nazionale soggetta ad IVA 10. Infi ne, se i soggetti italiani sono il primo cedente e il cessionario fi nale, la prima operazione sarà una cessione interna (non vi è la movimentazione fi sica dei beni da uno Stato membro ad un altro) mentre per la seconda (operazione senza addebito di alcuna imposta) il cessionario emetterà autofattura ai sensi dell art. 17, D.P.R. 633/1972. In entrambe le tipologie di triangolazioni, salvo eccezioni, l IVA verrà assolta con il meccanismo del reverse charge dall acquirente destinatario dei beni, a condizione che sia designato come debitore espressamente in fattura. Questo requisito è necessario anche per poter permettere al promotore della triangolazione di detrarre l IVA sull acquisto intracomunitario 11. A differenza di quanto avviene nell ambito delle cessioni all esportazione, dove il legislatore tributario ha ben defi nito nell art. 8, D.P.R. 633/1972, le modalità con cui deve essere provato il trasporto dei beni al di fuori del Territorio Comunitario grazie anche alla presenza 10 Questo trattamento si verifi ca nel caso in cui non sia il cessionario fi nale ad occuparsi del trasporto. In caso contrario, la prima operazione sarà imponibile nello Stato membro di partenza dei beni mentre la seconda cessione sarà una operazione intracomunitaria con l obbligo per il promotore di identifi cazione nello Stato di partenza dei beni. 11 Sentenza della Corte di Giustizia CEE del 22/04/2010 relativa alle cause riunite C-536/08 e C-539/08. 7

6 delle Autorità Doganali, per le cessioni intracomunitarie di beni, triangolazioni comunitarie incluse, non sono state fornite indicazioni puntuali. A tal proposito si rileva che la Direttiva 2006/112/CE, al fi ne di garantire la libera circolazione all interno della Comunità, non ha fornito specifi cazioni al riguardo, ma ha rimesso ai singoli Stati la possibilità di introdurre condizioni limitative per prevenire eventuali abusi o fenomeni evasivi o elusivi. Si possono trarre però alcune indicazioni, valide sia per le cessioni sia per le triangolazioni comunitarie semplifi cate, dalle numerose sentenze della Corte di Giustizia UE: in particolare si fa riferimento alle sentenze emanate il 27 settembre 2007 relativamente alle cause C-409/04 12, C-146/05 13, C-184/05 14 ed alla sentenza emanata il 6 settembre 2012 relativa alla causa C-273/ La Corte ha disposto che una cessione intracomunitaria o una triangolazione comunitaria può essere assoggettata alla non imponibilità ai fi ni IVA a condizione che siano provate diverse condizioni. Innanzitutto il cessionario deve vedersi trasferito il potere dispositivo sul bene oggetto della cessione. In secondo luogo, il fornitore deve provare che il bene sia stato spedito in un altro Stato membro e che, alla luce di ciò, sia materialmente uscito dal territorio dello Stato membro di partenza. La prova del trasferimento, da fornire anche successivamente all esecuzione dell operazione, può essere ottenuta tramite l esibizione di un documento di trasporto, categoria in cui rientrano: - in caso di trasporto su strada, il CMR (o lettera di vettura internazionale, ossia una lettera di spedizione redatta secondo la Convenzione di Ginevra del 1956 relativa al contratto di trasporto internazionale su strada) in cui deve essere presente una descrizione dei beni, l indirizzo di consegna, il nome del conducente e il numero di immatricolazione del veicolo; - in caso di trasporto via aerea, il Airway bill; - in caso di trasporto via mare, il Bill of landing. Inoltre, l onere della prova del trasporto ricade sul cedente in quanto soggetto che applica la non imponibilità IVA: sarà pertanto quest ultimo a dover dimostrare di avere adottato tutte le misure necessarie, nel rispetto del principio della buona fede, per non partecipare ad una operazione fraudolenta 16. Non sarà quindi suffi ciente l esibizione 12 Sentenza relativa alla causa Teleos. 13 Sentenza relativa alla causa Collèe. 14 Sentenza relativa alla causa Twoh International. 15 Sentenza relativa alla causa Mecsek Gabona Kftl. 16 Vedasi anche la sentenza della Corte di Cassazione 27/07/2012, n

7 dell eventuale Modello Intrastat-acquisti presentato dell acquirente il quale rivestirà il carattere di mera prova accessoria. Non potrà neppure essere richiesto che siano i singoli Stati membri di partenza e di arrivo del bene a scambiarsi le informazioni per provare l effettivo trasferimento dei beni (e quindi il requisito della non imponibilità). Queste considerazioni sono state riprese sia da alcune sentenze della Corte di Cassazione 17 sia da alcune Commissioni tributarie 18 nella quali è stato precisato in sintesi che è necessaria la reale uscita del bene dal territorio nazionale per giustifi carne la non imponibilità e che l onere della prova ricade in capo al venditore. Sul punto, inoltre, numerosi sono stati gli interventi di prassi 19 effettuati dall Agenzia delle Entrate: sintetizzando, l Amministrazione fi nanziaria ha previsto che possono essere considerate prove dell avvenuta uscita fisica del bene dal territorio nazionale: - il CMR cartaceo o elettronico (messo a disposizione in formato pdf) debitamente sottoscritto dal vettore che ha curato il trasporto e dal cessionario che ha ricevuto i beni (requisito peraltro non obbligatorio ma consigliato); - gli elenchi Intrastat contenenti l operazione intracomunitaria; - la fattura di vendita con i riferimenti alla non imponibilità; - la quietanza di pagamento; - qualsiasi altro documento di trasporto atto a provare l effettivo trasferimento dei beni (nel caso, ad esempio, in cui il cedente non li abbia direttamente trasportati) contenente le stesse informazioni presenti nel CMR e le fi rme del cedente, del cessionario e del vettore: in questa categoria rientrano ad esempio le informazioni del sistema informatico del vettore che attestano l arrivo della merce nello Stato membro di destinazione. Nel caso particolare di una triangolazione comunitaria interna, se il trasporto è effettuato a cura o in nome del primo cedente, varranno le considerazioni appena esposte. Qualora invece il trasporto sia effettuato su incarico del promotore residente dal primo cedente attraverso anche trasportatori terzi, l Amministrazione fi nanziaria ha 17 Sentenza della Corte di Cassazione n del 7 ottobre Sentenza della Commissione tributaria regionale di Torino 26/06/2009, n Risoluzione Agenzia Entrate 28/11/2007, n. 345, Risoluzione Agenzia Entrate 15/12/2008, n. 477, Risoluzione Agenzia Entrate 06/05/2009, n. 123, Risoluzione Agenzia Entrate 25/03/2013, n

8 precisato 20 che può essere utilizzato qualsiasi mezzo di prova utile a dimostrare il conferimento da parte del promotore dell incarico del trasporto al primo cedente. Saranno ritenute ammissibili dalle semplici comunicazioni sino ad apposite clausole contrattuali, il tutto con la fi nalità di dimostrare sin dall origine che l intento delle cessione nazionale era quello di trasferire i beni direttamente in un altro Stato membro ad un cessionario non residente. L onere di provare la reale fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale verso lo Stato membro di destinazione ricadrà su entrambi i soggetti residenti. Questi documenti andranno ovviamente conservati secondo le modalità ordinarie ed entro i limiti temporali dell attività di accertamento previsti dall art. 57, D.P.R. 633/ Circolare Ministeriale 23/02/1994, 13/E. 10