Adempimenti contabili e gestionali delle Onlus e degli enti non profit

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1 ENTI NON PROFIT Adempimenti contabili e gestionali D I L U C A P A G L I O T T A Premessa La recente presentazione delle Linee Guida e schemi per la redazione dei Bilanci di esercizio degli Enti non profit da parte dell Agenzia per le ONLUS ha riportato all attenzione di tutti gli operatori del settore, il tema degli adempimenti contabili e fiscali obbligatori per gli enti facenti parte del cosiddetto terzo settore. Se da una parte il citato documento rappresenta una evoluzione nella prassi contabile degli enti non profit, dall altra è solo il preludio alla futura elaborazione di appositi principi contabili, utili ad evidenziare l incidenza contabile delle particolarità inerenti il settore. Gli enti non profit, infatti, a differenza delle imprese commerciali: - non perseguono lo scopo di lucro; - ottengono le risorse per conseguire i propri fini statutari grazie a contributi, donazioni e lasciti; - non distribuiscono proventi ai propri associati; - anche nel caso in cui svolgano attività commerciali, le stesse sono accessorie all attività istituzionale e finalizzate al finanziamento della stessa; - associano persone o enti, spinti da motivazioni ideali e morali e non interessati all ottenimento di utili o proventi. Tutto ciò non può non implicare diversi ed appositi principi di contabilizzazione delle operazioni ed una diversa esposizione del risultato dell attività svolta durante l esercizio nel bilancio. Pur in assenza di scopo di lucro, infatti, va in ogni caso ricercata l economicità, l efficienza e l efficacia della gestione ed il conseguimento o meno di tali obiettivi deve trasparire dall informativa di bilancio, rivolta ai potenziali donatori, ai clienti e fornitori, alla società civile e allo stato, che con apposite normative agevola l attività in questo importante settore. Il nostro elaborato sarà diviso in due articoli: nel presente tracceremo la storia dell evoluzione degli obblighi contabili e fiscali nel settore non profit; nel secondo articolo, di prossima pubblicazione su questa rivista, commenteremo più specificamente le Linee Guida e schemi per la redazione dei Bilanci di esercizio degli Enti non profit, cercando anche di effettuare qualche considerazione sui contenuti dei futuri principi contabili. Gli obblighi contabili degli Enti non commerciali In tema di obblighi contabili degli enti non commerciali va premesso che, in via generale, nulla è previsto nel codice civile, che si limita a prevedere, agli art e seg., l obbligo di tenuta delle scritture contabili solo per l imprenditore commerciale. Ne consegue che gli enti non profit sono assoggettati ai suddetti obblighi, solo nel caso in cui svolgano le attività commerciali di cui all art del c.c., secondo le modalità previste dall art c.c.. Va precisato, però, che nel tempo sono state emanate alcune leggi speciali, che prevedono l obbligo di tenuta delle scritture contabili per particolari tipologie di enti non profit. LA RECENTE EVOLUZIONE DELLA NORMATI- VA TRIBUTARIA IN MATERIA DI ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS IMPONE SEMPRE PIÙ SPESSO A QUESTO TIPO DI ORGANIZ- ZAZIONI LA TENUTA DELLA CONTABILITÀ ORDINARIA, PENA LA DECANDENZA DALLE AGEVOLAZIONI FISCALI PREVISTE PER IL SETTORE. L'ARTICOLO OFFRE UN QUADRO DEL CONTESTO NORMATIVO ED EVIDENZIA LE CONSEGUENZE DI TALI DISPOSIZIONI, IN RELAZIONE ALL'IMPIANTO CONTABILE DELL'ENTE NON PROFIT. NOTIZIE SINTESI dicembre

2 In relazione all attività commerciale di tali organizzazioni, in aggiunta a quanto previsto dal codice civile, va considerato quanto disposto dall art. 20 del d.p.r. n. 600/1973. Lo stesso si compone di tre commi, dei quali il secondo ed il terzo sono stati aggiunti al primo dal d.lgs. n. 460/1997. Nel primo comma è stabilito che, in relazione all attività commerciale, è obbligatorio che vengano tenute le scritture di cui agli artt. da 14 a 18 del d.p.r. n. 600/1973. In base alle dimensioni del fatturato dell attività commerciale, perciò, scaturisce il regime contabile da adottare, così come evidenziato nella tabella seguente: Contabilità ordinaria Contabilità semplificata Soggetti che abbiano esercitato l'opzione triennale per tale regime contabile; Soggetti con fatturato superiore ai limiti per la contabilità semplificata; Soggetti con un fatturato: Inferiore a euro ,14 per attività di prestazione di servizi; Inferiore a euro ,90 negli altri casi; Libro giornale e inventari Libri ausiliari Registro IVA vendite Registro Corrispettivi Registro IVA acquisti Registro beni ammortizzabili Registro IVA vendite Registro Corrispettivi Registro IVA acquisti Registro beni ammortizzabili Va sottolineato che l art. 15 prevede l obbligo di redigere, anche ai soli fini fiscali, l inventario e il bilancio completo del conto profitti e perdite, per tutte le categorie di imprenditori commerciali non soggette alle redazione del bilancio previsto agli artt e seg. del c.c.. Prima del d.lgs. n. 460/1997 era richiesto un impianto contabile relativamente all attività commerciale, ma nulla era detto in relazione alle attività istituzionali. Il suddetto decreto aggiunge all art. 20 il secondo e terzo comma. Il secondo comma impone agli enti non commerciali, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, la redazione entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio di un apposito rendiconto delle entrate e delle spese e di ciascuna raccolta pubblica di fondi effettuata in occasione di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. In questo comma si impone un primo obbligo contabile relativo ai proventi ed ai costi dell attività istituzionale dell ente, che si va ad aggiungere a quello già previsto dall art. 5 del d.lgs. n. 460/1997, con il quale veniva previsto l obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie, a pena di decadenza dalle agevolazioni tributarie di cui all art. 148 nn. 3) 5) 6) 7) del TUIR e all art. 4, commi 4 e 6, del d.p.r. n. 633/1972. Con il d.lgs. n. 460/1997 il legislatore chiede, perciò, maggiore trasparenza in relazione alle attività istituzionali per le quali, pur rimanendo il classico regime di contabilità finanziaria tenuto dagli enti non profit in assenza di disposizioni giuridiche, si richiede la previsione statutaria della redazione ed approvazione di un rendiconto annuale ed il dettaglio in un ulteriore apposito rendiconto corredato di relazione illustrativa, circa le raccolte pubbliche di fondi effettuate in occasione di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. Infine, con il terzo comma dell art. 20, viene inserita una disposizione agevolativa per le organizzazioni, che registrano proventi commerciali inferiori ad euro ,71 relativamente ad attività di prestazione di servizi od euro ,84 negli altri casi; per queste ultime, infatti, è sufficiente che venga tenuto il registro IVA minori, previsto dal comma 166 dell art. 3 della l. n. 662/1996, anziché i registri previsti dall art. 18 del d.p.r. n. 600/73 (contabilità semplificata). Gli obblighi contabili delle ONLUS Il d.lgs. n. 460/1997 divide il settore del non profit in due grandi categorie di enti: - da una parte vi sono gli enti non commerciali, regolati dagli articoli da 1 a 9; - dall altra, le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS). Questa ultima categoria viene prevista per la prima volta proprio dal citato decreto, con lo scopo di creare una tipologia di ente non commerciale alla quale, in cambio di oneri contabili ed amministrativi maggiormente gravosi, vengono offerte sensibili agevolazioni fiscali. L acronimo ONLUS è solo una specifica aggiuntiva, che gli enti non commerciali, costituiti nelle forme preesistenti, possono ottenere rispettando i requisiti richiesti dal d.lgs. n. 460/1997 ed iscrivendosi all anagrafe delle ONLUS. Per tale motivo la qualifica di ONLUS ha natura puramente tributaria. Ciò spiega perché la normativa ad essa inerente viene inserita dal legislatore nell ambito di una norma facente NOTIZIE SINTESI dicembre

3 parte del diritto tributario. Non avrebbe, infatti, avuto alcun senso l inserimento di un opportuno numero di articoli nel codice civile, nel quale è già regolata la forma degli enti non commerciali (associazioni, fondazioni, comitati), o l emanazione di una apposita legge speciale non avente carattere tributario come nel caso, ad esempio, delle Organizzazioni non governative o di volontariato. L art. 25, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997, che ha introdotto l art. 20-bis nel d.p.r. n. 600/1973, imprime una svolta agli obblighi contabili degli enti non commerciali, prevedendo per quelli che si fregiano del titolo di ONLUS escluse le cooperative, che a pena di decadenza dai benefici fiscali per essi previsti: 1. debbano redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche, atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, relative all attività dell organizzazione nel suo complesso; 2. entro quattro mesi dalla chiusura di ogni periodo, debbano redigere la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell organizzazione, distinguendo la gestione istituzionale da quelle accessorie; 3. debbano tenere in relazione alle attività connesse le medesime scritture contabili previste per le imprese commerciali (artt. 14 e ss. d.p.r. n. 600/1973), con la sola eccezione delle organizzazioni che registrano proventi commerciali inferiori ad euro ,71 relativamente ad attività di prestazione di servizi od euro ,84 negli altri casi; per queste ultime, infatti, è sufficiente che venga tenuto il registro IVA minori, previsto dal comma 166 dell art. 3 della l. n. 662/1996. I commi 2 e 3 del medesimo articolo 20-bis precisano che i requisiti delle registrazioni contabili di cui al punto sub 1) sono senz altro posseduti dalle scritture registrate nel libro giornale e nel libro inventari, tenuti ai sensi degli artt e 2217 del codice civile. Viene, però, prevista anche una semplificazione per le organizzazioni di ridotte dimensioni; infatti, nel caso in cui i proventi sia istituzionali, sia accessori non superino euro ,69 (cifra che viene aggiornata annualmente secondo quanto previsto dall art 1, comma 3, l. n. 398/1991) è possibile tenere, in luogo del libro giornale e del libro inventari, il rendiconto delle entrate e delle spese. Va, infine, evidenziata la scelta del legislatore di rendere obbligatoria la revisione del bilancio da parte di uno o più revisori dei conti nel caso in cui i proventi superino euro ,80 per due anni consecutivi. Se si considerano le innovazioni complessivamente introdotte per gli enti commerciali in genere e, nello specifico per le ONLUS dal d.lgs. n. 460/1997 risulta evidente la volontà del legislatore di ottenere da queste organizzazioni un grado di trasparenza circa le operazioni effettuate, che è crescente quanto maggiori sono le agevolazioni fiscali accordate e quanto maggiori sono le dimensioni dell organizzazione. Il quadro che scaturisce dalle disposizioni normative appena analizzate impone, infatti, per gli enti di maggiori dimensioni tutti gli obblighi che caratterizzano la contabilità delle società di capitali (fatta eccezione per il deposito del bilancio in camera di commercio), sia in relazione alle attività istituzionali, sia relazione alle attività commerciali. Non vi è dubbio che il metodo della contabilizzazione dei fatti gestionali con il metodo della partita doppia sia quello che, in questi casi, renda verificabile, nella maniera più trasparente possibile, le operazioni gestionali. Nel redigere la contabilità si impone, pertanto, anche il passaggio dal criterio di cassa a quello di competenza sia per gli aspetti inerenti le attività accessorie, sia per quelli relativi alle attività istituzionali. A tale proposto è stato chiesto, con istanza di interpello all Agenzia delle Entrate, di chiarire se in relazione all obbligo di tenere la contabilità separata per le attività commerciali, previsto dal comma 2 dell art. 144 del TUIR, bisognasse interpretare la disposizione quale obbligo di tenuta di distinti impianti contabili collegati a distinti piani dei conti, con la conseguenza di ottenere distinti libri giornali per le attività commerciali o se, invece, non fosse sufficiente la tenuta di un unico impianto contabile, collegato ad un piano dei conti strutturato in maniera tale, da rendere possibile la distinzione delle voci relative alle attività istituzionali da quelle relative alle attività commerciali. L Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la risposta n. 7 della Risoluzione n. 86 del 2002, a favore di quest ultima, semplificatrice, ipotesi; infatti, nella risoluzione è affermato: La tenuta di una contabilità separata non prevede l istituzione di un libro giornale e di un piano dei conti separato per ogni attività, essendo sufficiente un piano dei conti, dettagliato nelle singole voci, che permetta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività. D altra parte, la tenuta di diversi libri giornali, in presenza di costi e beni promiscui alle attività istituzionali, non sarebbe stata particolarmente ardua; infatti, la stessa Agenzia delle Entrate chiarendo il metodo di ripartizione dei suddetti costi tra quota deducibile e quota istituzionale, dopo aver richiamato il comma 4 dell art. 144 del TUIR, precisa che gli stessi devono essere contabilizzati durante il periodo d imposta in un unico conto, salvo effettuare le ripartizioni alla fine dello stesso, quando sia possibile definitivamente calcolare il rapporto tra ricavi ed altri proventi delle attività commerciali e proventi totali. Ne consegue che i giroconti di ripartizione possono essere effettuati agevolmente all interno di un unico impianto contabile, ove il piano dei conti preveda per i conti promiscui tre voci, delle quali la prima, generica, da utilizzare durante il periodo di imposta e le altre due, specifiche, per le attività commerciali e le attività istituzionali. Nella stessa risoluzione, l Agenzia delle Entrate chiarisce anche il metodo di ripartizione tra quota detraibile e NOTIZIE SINTESI dicembre

4 non dell IVA relativa ai costi promiscui. In questo caso, la soluzione scelta è quella di suddividere le due quote: - sulla base del rapporto tra fatturato da operazioni soggette e totale fatturato da operazioni soggette ed escluse registrato nel precedente periodo d imposta, durante il corso dell anno; - effettuare poi il conguaglio sulla base dello stesso rapporto registrato nell anno in corso in sede di dichiarazione annuale IVA. Anche questa complessa ripartizione sarebbe stata molto più complicata nell ambito di due contabilità separate. Le disposizioni introdotte dal d.l. n. 35/2005 convertito con l. n. 80/2005 L art 14 del d.l. n. 35/2005, pur muovendosi nella medesima direzione del precedente d.lgs. n. 460/1997, imprime una ulteriore stretta alle richieste, inerenti gli obblighi contabili delle ONLUS, che vogliano usufruire delle nuove agevolazioni fiscali, concesse con la disposizione stessa. Nel comma 1 del medesimo articolo, infatti, è disposta la deducibilità dal reddito imponibile fino ad un massimo del 10% dello stesso, e comunque non oltre euro , delle erogazioni liberali effettuate nei confronti delle ONLUS e di altri organismi non profit da persone fisiche e soggetti passivi IRES. I beneficiari delle erogazioni devono essere più specificamente: 1. le ONLUS; 2. Associazioni di promozione sociale iscritte al registro nazionale previsto dalla legge n. 383/2000; 3. Fondazioni e associazioni per la promozione e valorizzazione di beni aventi interesse artistico, storico e paesaggistico riconosciute; 4. Fondazioni e associazioni per la promozione di attività di ricerca scientifica riconosciute. Il comma 2 del medesimo art. 14 prevede che le suddette agevolazioni sono fruibili solo dalle organizzazioni che si dotano di un sistema contabile atto a rappresentare, con completezza e analiticità, le operazioni poste in essere nel periodo di gestione e che, entro quattro mesi dalla chiusura del medesimo, redigano un documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell ente. Ad una prima e superficiale lettura del suddetto comma 2 lo stesso non sembrerebbe aggiungere molto a quanto già affermato nell art. 25 del d.lgs. n. 460/1997, del quale, anzi, ricalca in qualche modo i contenuti. Per comprendere compiutamente la portata di queste disposizioni, la lettura del comma 2 va, invece, completata con quella della circolare n. 39/E del 2005, con la quale l Agenzia delle Entrate ha appunto illustrato il contenuto dell art. 14 del d.l. n. 35/2005. Nella stessa si legge, anzitutto, che la completezza e analiticità delle rilevazioni contabili consiste nell indicazione, per ognuna di esse, di numero d ordine, data, natura dell operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti. Aggiunge l Agenzia che, in ogni caso, tali requisiti sono garantiti dalla tenuta della contabilità ordinaria come prevista dagli art. 14 e seg. del d.p.r. n. 600/1973. Infine, nella stessa circolare si afferma: La disposizione in oggetto, pertanto, ai fini della deducibilità ivi prevista, stabilisce l obbligo di tenere una complessa contabilità nel senso anzidetto, a tutti i soggetti beneficiari di erogazioni liberali sopra specificati, prescindendo dalla loro natura giuridica e dalle loro dimensioni reddituali. A questo punto, si impone un commento su quanto appena riportato; data l importanza delle cifre portabili in deduzione dal reddito per chi effettua erogazioni liberali a favore degli enti sopra elencati e, di conseguenza, anche l importanza delle risorse che, grazie alla disposizione in commento, è possibile introitare a titolo di erogazioni liberali, il legislatore ha alzato la posta in termini di richiesta di adempimenti contabili. In questa sede, la tenuta della contabilità ordinaria è richiesta anche alle ONLUS semplificate, di cui ai commi 3 e 4 dell art 20-bis del d.p.r. n. 600/1973. La disposizione impone di fatto l abbandono del sistema contabile secondo criteri finanziari a qualsiasi ONLUS interessata a sfruttare le nuove agevolazioni. Va, inoltre, segnalato il caso delle ONLUS parziali di cui al comma 9 dell art. 10 del d.lgs. n. 460/1997; le stesse sono considerate ONLUS solo relativamente alle attività di cui al comma 1 lett. a) del medesimo art. 10, perciò gli obblighi contabili di cui al comma 1 dell art. 25 venivano coerentemente richiesti solo in relazione alle attività citate. Nel caso dell art. 14 del d.l. n. 35/2005 questa distinzione non è stata fatta, potendosi in tal modo dedurre che anche tali enti, se intendono sfruttare l opportunità di cui alla medesima disposizione, hanno l obbligo di tenere la contabilità ordinaria anche relativamente alle attività non rientranti nell elenco di cui al comma 1 lett. a) del d.lgs. n. 460/1997. Quanto all obbligo di redigere il bilancio di esercizio, l Agenzia delle Entrate ha evidentemente colto le peculiarità degli enti non profit, suggerendo che lo stesso possa essere composto da uno stato patrimoniale, da un rendiconto gestionale e da una relazione sulla gestione. Nel primo prospetto andrebbe esplicitata una situazione statica del patrimonio dell ente, dalla quale si possa distinguere le voci riconducibili all attività istituzionale e accessoria, quelle relative alla raccolta di fondi e la gestione del patrimonio finanziario. Nel rendiconto gestionale dovrebbe essere esplicitata la tipologia e qualità delle risorse in entrata ed in uscita, che generano l avanzo o il disavanzo di gestione. Infine, la relazione dovrebbe illustrare le voci di bilancio e specificare i risultati ottenuti, anche in termini non monetari, dall attività svolta. NOTIZIE SINTESI dicembre

5 Considerazioni finali Il contesto normativo, così come lo abbiamo delineato, tende a spingere sempre più i soggetti non commerciali, ed in particolar modo le ONLUS, verso la tenuta della contabilità ordinaria con il metodo della partita doppia e secondo il criterio della competenza. D altra parte, solo in questo modo è agevole produrre un bilancio annuale, che deve rendere una informativa chiara, veritiera e corretta agli interlocutori delle suddette organizzazioni. Se da una parte questo è conseguenza del sempre crescente riconoscimento dell importanza sociale del terzo settore, dall altra è anche la presa di coscienza che la concessione di importanti vantaggi fiscali, utili al finanziamento degli enti non profit, impone la necessità di controlli più approfonditi sull attività degli stessi. Va da sé che tali controlli possono essere effettuati solo se si dispone di idonei strumenti, quali la tenuta della contabilità ordinaria e la disponibilità di un informativa di bilancio che garantisca ai soggetti interessati tutte le notizie utili in tal senso. Particolarmente apprezzabile, a parere di chi scrive, la scelta di chiedere obbligatoriamente che, raggiunte determinate dimensioni, l informativa di bilancio sia anche posta sotto il controllo di uno o più revisori, che ne certifichino la genuinità. Un cenno critico va, invece, fatto in relazione alla tendenza ad estendere obblighi molto gravosi anche a soggetti di piccole dimensioni, per i quali potrebbe essere più conveniente, in termini di costo, rinunciare alle agevolazioni fiscali previste dall art. 14 del d.l. n. 35/2005. Nella stessa direzione va anche il lavoro svolto di recente dalla Agenzia per le ONLUS, la quale ha costituito una apposita commissione di studio, che ha elaborato le Linee Guida e schemi per la redazione dei Bilanci di esercizio degli Enti non profit. Il documento era particolarmente atteso, perché contribuirà nel tempo a creare una prassi contabile consolidata in un settore, che, come già detto in precedenza, è caratterizzato da proprie peculiarità, che implicano metodi di registrazione delle operazioni gestionali, che si discostano da quelli delle imprese commerciali. L U C A P A G L I O T T A D O T T O R E C O M M E R C I A L I S T A I N C O M O, R E V I S O R E C O N T A B I L E NOTIZIE SINTESI dicembre