Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma L attività istruttoria tributaria. Accertamento e Processo Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli

2 L attività istruttoria tributaria. I PARTE 1 Poteri istruttori I principi della fase istruttoria tributaria La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria I principi internazionali e comunitari I soggetti destinatari dei poteri istruttori Processo verbale di constatazione (p.v.c.) II PARTE 2 Analisi dei poteri istruttori I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente I poteri di indagine presso l ufficio I poteri istruttori presso terzi Le indagini bancarie 2

3 L attività istruttoria tributaria. III PARTE 3 Definizione della pretesa impositiva nel corso dell attività istruttoria Adesione al p.v.c. Adesione ad invito a comparire La tutela avverso le illegittimità istruttorie Il rapporto fra le illegittimità istruttorie e la pretesa impositiva 3

4 Poteri istruttori Consistono nell acquisizione di dati, informazioni e notizie - presso i contribuenti o i terzi - relativi ai presupposti d imposta o al corretto adempimento degli obblighi tributari; Sono utilizzati dall Amministrazione Finanziaria e dalla Guardia di Finanza nel corso del procedimento di accertamento; Sono necessari in un ordinamento tributario basato sulla autodeterminazione ed autoliquidazione delle imposte. 4

5 I principi della fase istruttoria tributaria (I) I principi generali che si riferiscono ai poteri istruttori, ai singoli procedimenti istruttori e alla fase istruttoria tributaria si evincono: dalla Costituzione; dalle disposizioni contenute negli artt. 32 e 33 del d.p.r. n. 600/1973; dagli artt. 51 e 52 del d.p.r. n. 633/1972; dalla l. n. 241/1990; dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000); dall ordinamento comunitario e internazionale. 5

6 I principi della fase istruttoria tributaria (II) Nella Costituzione: l art. 53 costituisce il fondamento normativo generale di tutti i poteri istruttori esercitati in ambito tributario, poiché contiene non solo i principi sostanziali (dovere del concorso alle spese pubbliche e criterio di riparto della capacità contributiva), ma anche un principio di natura procedimentale, che impone il riconoscimento di poteri autoritativi idonei a consentire la verifica del rispetto del dovere al concorso alle spese pubbliche. Coinvolgono (nel loro esercizio) altri interessi primari e costituzionalmente tutelati, quali: la libertà personale (art. 13); la tutela del domicilio (art. 14); la segretezza della corrispondenza (art. 15); la libera esplicazione della persona (art. 23). è necessario un bilanciamento tra autorità (art. 53) e libertà (artt. 13, 14, 15 e 23 Cost.). 6

7 I principi della fase istruttoria tributaria (III) Le garanzie nascono da tale bilanciamento e si esplicano: nelle riserve di legge (assoluta e relativa); nella riserva di giurisdizione (artt. 13, 14, 15 Cost.); nella motivazione degli atti amministrativi e giudiziari; nella difesa endoprocedimentale attraverso la partecipazione difensiva del contribuente, ove prevista. 7

8 I principi della fase istruttoria tributaria (IV) L. n. 241/1990 Sono applicabili i principi generali soltanto quando non sono esclusi o compatibili con la struttura del procedimento tributario. L espressa esclusione dell art. 13, l. n. 241/1990 degli istituti partecipativi: 1. comunicazione di avvio di procedimento (eccezione, accesso presso l attività economica del contribuente, dall art. 12, 2 c. dello Statuto del Contribuente, ove si ammette che il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che giustificano la verifica e dell oggetto che la riguarda); 2. diritto di accesso agli atti endoprocedimentali; 3. partecipazione difensiva (possibilità di presentare memorie difensive nel corso del procedimento). 8

9 I principi della fase istruttoria tributaria (V) Statuto dei diritti del contribuente: afferma i principi in materia di conoscenza degli atti amministrativi (art. 6) e di necessaria motivazione degli atti di tributari (art. 7); l art. 12, 1 c. ha introdotto il principio, di proporzionalità, affermando che le verifiche presso la sede in cui si svolge l attività del contribuente devono essere giustificate sulla base di effettive esigenze di indagine e di controllo sul luogo ; sono previste altre disposizioni specifiche; è stabilita una ipotesi di partecipazione difensiva dall art. 12, 7 c. (rinvio) 9

10 La partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento (I) il lento superamento delle motivazioni che avevano escluso la partecipazione; la presenza di episodiche fattispecie di partecipazione difensiva nel procedimento di indagine tributaria: Art. 12, comma 7, Statuto dei diritti del contribuente; Art. 37 bis, d.p.r. n. 600/ 1973; Art. 38, comma 7, d.p.r. n. 600/

11 La partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento (II) La partecipazione difensiva: costituisce un diritto per il contribuente essere convocato e un obbligo per l A.F. convocare; non esistono preclusioni connesse alla partecipazione o mancata partecipazione; non sono previste sanzioni in caso di mancata partecipazione; es. art. 37 bis, comma 4 e 5, D.p.r. n. 600/

12 La partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento (III) La partecipazione collaborativa: costituisce un obbligo per il contribuente e una facoltà per l A.F. (è un tipo di partecipazione concepita come ausilio all attività investigativa); esistono preclusioni connesse alla partecipazione o mancata partecipazione (utilizzo metodi induttivi di accertamento); in caso di inottemperanza agli inviti saranno irrogate sanzioni amministrative; l art. 6,4 c. dello Statuto ammette che al contribuente non possono essere richiesti documenti o informazioni già in possesso dell amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche. 12

13 I principi internazionali e comunitari L analisi dei principi generali dell attività istruttoria tributaria non può prescindere, infine, da una riflessione su quelli comunitari ed internazionali che regolano la stessa materia; Due importanti articolazioni: 1. il riconoscimento del diritto alla difesa nella fase di indagine, che si esprime nella facoltà concessa al contribuente di essere sentito o di presentare le proprie osservazioni prima che l atto sia emanato, entro un termine idoneo a garantire una difesa effettiva e nell obbligo dell Amministrazione di prenderne visione. il diritto alla difesa endoprocedimentale è un principio generale del diritto internazionale, recepito dall ordinamento comunitario in quanto contenuto dell art. 6 della CEDU e applicabile alla fase dell istruttoria tributaria. 13

14 (segue) I principi internazionali e comunitari 2. il principio di buona amministrazione all interno di tale espressione vengono racchiusi tutti i principi generali dell attività amministrativa, che costituiscono, secondo l ordinamento comunitario, gli standards europei di un Amministrazione efficiente ed efficace nei risultati. All interno vengono distinti: a) i principi relativi al rapporto amministrazione-cittadino: (certezza del diritto, buona fede, imparzialità, efficacia, adeguatezza dell attività, responsabilità amministrativa e trasparenza); b) i principi inerenti alla decisione amministrativa: (contraddittorio, motivazione e proporzionalità). 14

15 I soggetti destinatari dei poteri istruttori I contribuenti sottoposti a procedimento di accertamento tributario in ordine ad una determinata imposta; Per le II.DD e l IVA, l accertamento è eventuale: la scelta del contribuente da sottoporre a controllo è affidata a criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle finanze, allo scopo di realizzare degli accertamenti verso le situazioni di maggior rilievo economico e con rischio di evasione; i criteri selettivi sono pubblicati in Gazzetta Ufficiale e sono finalizzati a garantire l imparzialità dell attività amministrativa. 15

16 Processo verbale di contestazione (p.v.c.) È un atto endoprocedimentale non autonomamente impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie; è emesso a chiusura dell attività istruttoria; è un atto dichiarativo sottoscritto dagli organi investigativi e dal contribuente; sintetizza tutte le operazioni svolte, i risultati delle indagini condotte e le violazioni riscontrate; ha valore di prova piena fino a querela di falso (2700 c.c.). 16

17 Analisi dei poteri istruttori Fonti normative (II.DD e IVA): artt. 32 e 33 del D.P.R. 600/1973 e artt. 51 e 52 del D.P.R. n. 633/1972; i poteri istruttori possono essere esercitati: 1. presso il contribuente; 2. presso l ufficio; 3. presso terzi. 17

18 I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente (I) Accessi, ispezioni e verifiche: presso luoghi adibiti ad attività lavorative; presso luoghi contestualmente adibiti ad attività lavorative ed abitazione; presso luoghi adibiti esclusivamente ad abitazione. 18

19 I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente (II) Le garanzie: Accesso presso luogo destinato contestualmente ad abitazione e ad attività lavorativa: autorizzazione del Giudice; Accesso presso luogo adibito esclusivamente ad abitazione: autorizzazione del giudice solo a fronte del riscontro dei gravi indizi di violazioni, allo scopo di reperirne le prove. 19

20 I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente (III) Accesso presso luoghi adibiti ad attività lavorativa: Autorizzazione del Capo ufficio; Osservanza art. 12 dello Statuto del Contribuente: L esigenza effettiva di una verifica; L informazione e l assistenza del contribuente; La durata della verifica. 20

21 I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente (IV) E in ogni caso necessaria una ulteriore autorizzazione del Giudice nel corso della verifica, in caso di: 1. apertura di plichi e sigilli; 2. perquisizione del contribuente; 3. apertura di documenti nei confronti dei quali è eccepito il segreto professionale. 21

22 I poteri di indagine presso l ufficio (I) Sono i seguenti: 1) invito del contribuente per rispondere ad interrogatorio formale; 2) invio del questionario, da restituire compilato e firmato al contribuente; 3) ordine del contribuente di esibizione di dati e documenti. 22

23 I poteri di indagine presso l ufficio (II) Le conseguenze della inottemperanza del contribuente: utilizzo metodi induttivi per l accertamento; preclusione procedimentali e processuali (tutto ciò che, a fronte di una richiesta dell Af o della Gdf, non viene addotto in sede procedimentale non potrà più essere utilizzato dal contribuente in sua difesa, a meno che lo stesso non dimostri di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile); sanzioni. 23

24 I poteri istruttori presso terzi (I) La richiesta di informazioni sul contribuente a: amministrazione dello stato, enti pubblici, società ed enti di assicurazione; notai; amministratori di condominio; terzi in generale. 24

25 I poteri istruttori presso terzi (II) Le indagine bancarie: Evoluzione storica: dal segreto bancario alla sua abolizione (art. 18, L. 413/1991); La disciplina attuale: autorizzazione amministrativa (del Direttore regionale Agenzia delle entrate o del Comandante di zona della G.d.f.) per svolgere le indagini presso le banche (artt. 32, D.P.R. 600/1973 e 51, D.P.R. 633/1972); La riforma di cui alla L. n. 311/2004; Assenza di controlli giurisdizionali durante il procedimento. 25

26 Le indagini bancarie (I) I soggetti che vengono coinvolti nelle indagini bancarie, quali soggetti attivi: Banche; Poste Iitaliane s.p.a; SIM; SICAV; intermediari finanziari iscritti nell elenco di cui all art. 107 del TU bancario; intermediari finanziari iscritti nell elenco generale previsto dall art. 106 del TU bancario; società di gestione del risparmio; società fiduciarie; OICVM. I soggetti coinvolti nelle indagini bancarie, quali soggetti passivi: Imprenditori; Artisti e professionisti. Oggetto: non solo i conti ma qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata; 26

27 Le indagini bancarie (II) I poteri (previa autorizzazione del Direttore regionale dell accertamento o del Comandante regionale della G.d.f.): La richiesta di dati: alla banca; al contribuente; L accesso presso la banca (solo dopo la richiesta di dati): in caso di mancata risposta; in caso di fondati sospetti che pongano in dubbio i dati o le notizie contenuti nella copia dei conti; 27

28 Le indagini bancarie (III) L invito del contribuente per fornire dati o notizie relativamente ai rapporti o operazioni acquisiti dalle banche. È inoltre previsto (art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973) che i dati e gli elementi attinenti ai rapporti o operazioni bancarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o come compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti i prelevamenti se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e se non risultano dalle scritture contabili. La natura della presunzione di cui all art. 32, comma 2. 28

29 Le indagini bancarie (IV) L anagrafe dei rapporti (già Anagrafe dei conti): E una sezione dell Anagrafe tributaria; Contiene l elenco di tutti i rapporti (fra intermediari finanziari e contribuenti), i dati dei contribuenti e la natura dei rapporti; Può essere interrogata nel corso delle indagini, sempre previa autorizzazione dell organo sovraordinato; Viene di solito consultata, in via preventiva, prima dell esercizio di uno specifico potere di indagine bancaria. 29

30 Definizione della pretesa impositiva nel corso dell attività istruttoria Nel corso della fase d indagine tributaria, sono previsti alcuni istituti mediante i quali il contribuente è messo nella posizione di definire la pretesa impositiva. Gli istituti in esame sono: 1. adesione al processo verbale; 2. invito a comparire; 3. istanza di accertamento con adesione (è possibile inoltrarla dopo accessi ispezioni e verifiche) rinvio. 30

31 Adesione al p.v.c. (I) L adesione al p.v.c. è stata prevista con il d.l. n. 112/2008 ed ha comportato l introduzione dell art. 5 bis nel d.lgs. n. 218/1997; disciplina la possibilità per i contribuenti di prestare adesione ai p.v.c. in materia di II. DD. ed IVA, che consentono l emissione di avvisi di accertamento parziale; l adesione avviene attraverso una comunicazione irrevocabile, da inoltrare all uffici dell Agenzia delle entrate, entro 30 gg. dalla consegna del verbale (ai sensi dell art. 12, 7 c. dello Statuto dei diritti del contribuente); nei 60 gg. successivi l ufficio notifica l atto di definizione dell accertamento parziale, recante le indicazioni richieste dall art. 7. d.lgs. n. 218/1997; 31

32 Adesione al p.v.c. (II) nel caso di adesione le sanzioni sono ridotte alla metà dell adesione (1/8 del minimo edittale) senza la prestazione di garanzia fideiussoria nel caso di rateazione ed applicabilità dell art. 13, d.lgs. n. 74/2000; in caso di mancato pagamento nei 20 gg. successivi l Ufficio provvede all iscrizione a ruolo a titolo definitivo dell intera somma. 32

33 Adesione ad invito a comparire (I) è stata prevista con il d.l. n. 185/2008 ed ha introdotto una nuova forma di definizione agevolata attraverso la quale il contribuente può, all atto di ricezione dell invito al contraddittorio di cui all art. 5, d.lgs. n. 218/1997, aderire ai rilievi ivi contenuti fruendo di una riduzione delle sanzioni; è prevista dall art. 5 del medesimo d.lgs. n. 218/1997; produce gli stessi effetti di inoppugnabilità, non integrabilità e di immodificabilità propri dell accertamento definito ai sensi dell art. 2, comma 3, d.lgs. n. 218/1997 (i.e. accertamento con adesione); 33

34 Adesione ad invito a comparire (II) Gli artt. 5 e 11, del d.lgs. n. 218/1997, come integrati dal d.l. n. 185/2008, prevedono che l invito a comparire deve contenere l indicazione: - dei periodi d imposta oggetto di accertamento; - del giorno e del luogo di comparizione; - delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell invito; - dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute, contributi. 34

35 Adesione ad invito a comparire (III) il contribuente può aderire ai contenuti dell invito mediante apposita comunicazione e deve procedere al versamento delle somme indicate nell invito, ovvero della prima rata, entro 15 gg. antecedenti la data fissata per la comparizione; l adesione all invito comporta una riduzione pari ad 1/6 delle sanzioni irrogate; l invio di tale invito è facoltativo per l Ufficio amministrativo, ad eccezione nel caso di accertamento basato sugli studi di settore per il quale è sancita l obbligatorietà dell invito al contradditorio ex art. 10, c. 3 bis, della l. n. 146/

36 Adesione ad invito a comparire (IV) Il contribuente può: aderire immediatamente all invito; effettuare la procedura ordinaria di accertamento con adesione. Nel caso in cui non intraprenda nessuna delle due strade, al contribuente stesso sarà preclusa la possibilità di effettuare, successivamente, una richiesta di accertamento con adesione a seguito della notifica dell atto impositivo. 36

37 La tutela avverso le illegittimità istruttorie (I) Illegittimità istruttorie: Violazione delle disposizioni volte a disciplinare l attività di indagine; Lesione di diritti o interessi differenti rispetto al diritto di pagare la giusta imposta ; La necessità di tutela: Differita; Immediata (cessazione del comportamento contra legem o rimozione dell atto illegittimo). 37

38 La tutela avverso le illegittimità istruttorie (II) La tutela immediata : Esclusione della giurisdizione delle Commissioni tributarie; Riemerge il criterio generale della posizione giuridica soggettiva (diritto o interesse): Giudice amministrativo (art. 7 comma 4 dello Statuto del Contribuente); Giudice ordinario. 38

39 La tutela avverso le illegittimità istruttorie (III) La tutela differita : risarcimento dei danni cagionati dalla A.F. per la lesione di diritti soggettivi e interessi legittimi nel corso dell attività istruttoria; il criterio rimane quello relativo alla situazione giuridica soggettiva sottostante: la giurisdizione potrà essere quella del Giudice amministrativo ovvero del Giudice ordinario. 39

40 Il rapporto fra le illegittimità istruttorie e la pretesa impositiva L atto di accertamento fondato su prove irritualmente acquisite; Le diverse ricostruzioni in ordine alla validità/invalidità dell atto fondato su prove irrituali: invalidità derivata; inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite; utilizzabilità, salvo tutela in altre sedi; prevale la ricostruzione fondata sulla inutilizzabilità delle risultanze istruttorie illegittimamente acquisite. 40