Le modifiche apportate dalla Legge di stabilità 2016 al regime forfettario

N. 4 del 11.01.2016 Le Daily News A cura della redazione Le modifiche apportate dalla Legge di stabilità 2016 al regime forfettario L art. 1 commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, entrata in vigore lo scorso 01.01.2015, ha introdotto nell ordinamento nazionale il nuovo regime fiscale agevolato per autonomi, destinato agli esercenti attività d impresa, di arti e professioni in forma individuale. Su tale impianto normativo è intervenuta recentemente la legge di stabilità 2016 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale dello scorso 30.12.2015 ed in vigore dal 01.01.2016), apportando alcune modifiche al regime fiscale di cui trattasi ovvero: i) le soglie di ricavi/compensi per l accesso e la permanenza nel regime, da valutare con riferimento all anno precedente, sono state aumentate di 10.000,00 euro per tutte le attività, salvo per quelle professionali per le quali l incremento ammonta a 15.000,00 euro; ii) per accedere o permanere nel regime forfetario, i redditi di lavoro dipendente e assimilati, percepiti nell annualità precedente, non devono superare 30.000,00 euro; la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato. La legge di stabilità per il 2016 prevede, inoltre, che i soggetti che iniziano l attività possono applicare al reddito forfetariamente determinato l aliquota d imposta sostitutiva del 5% (anziché del 15%), per i primi cinque anni dell attività. L agevolazione opera a condizione che: i) il soggetto non abbia esercitato, nei 3 anni precedenti l inizio della nuova attività, un attività artistica, professionale ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; ii) l attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo; iii) qualora venga proseguita un attività svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei ricavi realizzati nel periodo d imposta precedente non sia superiore ai limiti reddituali previsti per la specifica attività. Viene, infine, previsto che gli imprenditori 1

individuali che applicano il regime forfetario possono beneficiare di una riduzione del 35% dell ordinaria contribuzione prevista per le Gestioni degli artigiani e dei commercianti dell INPS. Il nuovo regime forfettario per gli autonomi L art. 1 commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, entrata in vigore lo scorso 01.01.2015, ha introdotto nell ordinamento nazionale il nuovo regime fiscale agevolato per autonomi, destinato agli esercenti attività d impresa, di arti e professioni in forma individuale. Caratteristiche del nuovo regime forfettario Reddito determinato forfetariamente Imposta sostitutiva al 15% Esclusione da IVA, IRAP, studi di settore Contributi previdenziali agevolati Esonero ritenute d acconto Su tale impianto normativo è intervenuto, di recente, l art. 1 co. 111-113 della legge di stabilità 2016 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale dello scorso 30.12.2015), che ha apportato alcune modifiche al regime fiscale di cui trattasi. In particolare, le principali novità hanno riguardato: alcune condizioni per l accesso e la permanenza nel regime; l agevolazione per i soggetti che iniziano l attività; il regime contributivo agevolato opzionale. Nel prosieguo del presente contributo verranno singolarmente esaminati gli interventi al regime forfetario apportati dalla Legge di Stabilità 2016, rinviando alla nostra Daily news n.2 del 07.01.2015 per gli aspetti che non sono stati interessati dalla legge di stabilità 2016 e che rimangono applicabili al regime fiscale in argomento anche a decorrere dal 01.01.2016 Regimi applicabili dal 2016 Prima di affrontare l analisi delle novità apportate dalla Legge di stabilità 2016 al regime forfettario, è bene precisare che, a decorrere dal 2016, il regime forfetario risulta l unico regime fiscale agevolato fruibile da imprenditori individuali e professionisti, in alternativa al regime ordinario, in contabilità ordinaria o semplificata. Ricordiamo, infatti, che: 2

il regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 della L. 388/2000) e il regime agevolato per gli ex minimi (art. 27 co. 3-5 del DL 98/2011) erano stati abrogati a decorrere dal 2015 (art. 1 co. 85 lett. a) e b) della L. 190/2014); il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (artt. 27 co. 1, 2 e 7 del DL 98/2011 e 1 co. 96-115 e 117 della L. 244/2007) è stato abrogato a decorrere dal 2016 a seguito dell esaurimento della proroga che era stata disposta limitatamente all anno 2015 (art. 1 co. 85 lett. b) e c) della L. 190/2014 e art. 10 co. 12-undecies del DL 192/2014, conv. L. 11/2015). Tabella di sintesi Riassumendo, quindi, come si desume dalla tabella sottostante, dal 01.01.2016, sono operativi il regime ordinario (contabilità ordinaria o semplificata), il nuovo regime agevolato per autonomi e il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (ma soltanto per quei contribuenti che già usavano il regime dei minimi prima dell entrata in vigore del nuovo regime forfettario). Regimi contabili Anno 2014 Anno 2015 Anno 2016 Regime ordinario Applicabile Applicabile Applicabile (contabilità ordinaria o semplificata) Regime delle nuove Applicabile Abrogato Abrogato iniziative produttive Regime degli ex Applicabile Abrogato Abrogato minimi Regime di vantaggio per l imprenditoria Applicabile Abrogato, ma chi lo usava nel 2014 può continuare ad utilizzarlo fino a scadenza naturale (5 anni o fino al raggiungimento del 35 anno di età) Abrogato, ma chi lo usava nel 2014 può continuare ad utilizzarlo fino a scadenza naturale (5 anni o fino al raggiungimento del 35 anno di età) Nuovo regime fiscale agevolato per autonomi Non previsto Applicabile Applicabile Utilizzabilità residua del regime di vantaggio Come osservato da Paola Rivetti nel capitolo Il regime fiscale agevolato per autonomi nel quaderno Legge di stabilità 2016 in banca dati Eutekne, rispetto al regime di vantaggio è necessario fare alcune precisazioni volte a definirne il periodo di residua utilizzabilità. In particolare, è necessario distinguere tra: 3

soggetti che utilizzavano il regime di vantaggio nel 2014, i quali, per effetto dell art. 1 co. 88 della L. 190/2014, possono continuare ad utilizzarlo fino a scadenza naturale (per il quinquennio minimo o fino al trentacinquesimo anno di età); soggetti che hanno applicato il regime di vantaggio per la nuova attività avviata nel 2015, beneficiando della proroga disposta dall art. 10 co. 12-undecies del DL 192/2014, conv. L. 11/2015, per i quali non è pacifico se potranno continuare ad applicare il regime fino a scadenza naturale; soggetti che iniziano una nuova attività dal 2016, i quali non potranno più scegliere detto regime. Rispetto ai soggetti che hanno aderito al regime di vantaggio nel 2015, non risulta alcuna indicazione normativa o chiarimento ufficiale. Peraltro, un argomento a favore dell applicabilità del regime anche oltre il 2015 potrebbe trarsi dallo stesso art. 10 co. 12-undecies del DL 192/2014 nella parte in cui stanzia, fino al prossimo 2020, le risorse necessarie a coprire i minori introiti nelle casse dello Stato derivanti dalla reintroduzione del regime agevolato. Il punto necessiterebbe comunque un chiarimento espresso. I requisiti per l accesso al nuovo regime forfettario L adesione al nuovo regime forfettario richiede l esistenza congiunta di due specifici requisiti, da appurarsi in capo al contribuente che intende aderire al regime in commento (o che vorrà permanere nel regime per gli anni successivi a quello di ingresso). Si tratta, in particolare: di un requisito soggettivo; di requisiti oggettivi (entità dei ricavi e compensi, delle spese per lavoro dipendente e assimilato, beni strumentali e redditi di lavoro dipendente o assimilato) La legge di stabilità 2016 ha apportato significative novità con riferimento ai suddetti requisiti oggettivi di accesso al regime forfettario, incrementando le soglie di ricavi e compensi per tutte le attività, nonché il limite al possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati. Requisito soggettivo Nulla è stato modificato per quanto concerne il requisito soggettivo di accesso al regime in esame, che rimane fruibile dalle persone fisiche esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione, ivi incluse le imprese familiari. 4

Continuano a rimanere escluse, quindi, dal regime forfettario: le società di persone ed i soggetti equiparati di cui all'art. 5 del TUIR; le associazioni professionali e gli studi professionali associati ai sensi del co. 3 lett. c) del citato art. 5 del TUIR. Requisito soggettivo Chi può accedervi Tutte le persone fisiche esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione; le imprese familiari. Chi non può accedervi le società di persone ed i soggetti equiparati di cui all'art. 5 del TUIR; le associazioni professionali e gli studi professionali associati ai sensi del co. 3 lett. c) del citato art. 5 del TUIR. Requisiti soggettivi: limite dei ricavi/compensi Uno dei requisiti soggettivi che E STATO oggetto di modifica ad opera della Legge di Stabilità 2016 e che deve essere verificato per accedere al nuovo regime agevolato, oppure per la permanenza nel medesimo anche per gli anni successivi, concerne la verifica del non superamento di taluni limiti di ricavi/compensi conseguiti nell anno precedente. Più precisamente, a decorrere dall 1.1.2016, ai fini dell adesione o alla permanenza del regime in commento, i ricavi o i compensi relativi all anno precedente non devono eccedere i limiti esposti nella tabella (di seguito riportata) che sono diversi a seconda del codice ATECO che contraddistingue l attività esercitata. Attività Industrie alimentari e delle bevande Commercio all ingrosso e al dettaglio Commercio ambulante e di prodotti alimentari e bevande LIMITI RICAVI E compensi Codice attività ATECO Limite ricavi e compensi Anno 2015 Limite ricavi e compensi Anno 2016 (10 11) 35.000 45.000 45 (da 46.2 a 46.9) (da 47.1 a 47.7) 47.9 40.000 50.000 47.81 30.000 40.000 5

Commercio ambulante di altri prodotti Costruzioni e attività immobiliari Intermediari del commercio Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi Altre attività economiche 47.82 47.89 20.000 30.000 (41 42 43) (68) 15.000 25.000 46.1 15.000 25.000 (55 56) 40.000 50.000 (64 65 66) (69 70 71 72 73 74 75) (85) (86 87 88) (01 02 03) (05 06 07 08 09) (12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33) (35) (36 37 38 39) (49 50 51 52 53) (58 59 60 61 62 63) (77 78 79 80 81 82) (84) (90 91 92 93) (94 95 96) (97 98) (99) 15.000 30.000 20.000 30.000 Ragguaglio ad anno in caso di attività iniziate in corso d anno Ad ogni modo, si rammenta che i limiti di ricavi e compensi da prendere a riferimento per l accesso o la permanenza nel nuovo regime forfettario - devono essere ragguagliati all anno nel caso di inizio dell attività in corso d anno. Si consideri un soggetto che, in data 01.03.2015, abbia iniziato l attività di commercio ambulante di prodotti alimentari. Ai fini della verifica del superamento del limite di ricavi conseguiti nell esercizio precedente, il soggetto 6

deve ragguagliare ad anno il limite di ricavi previsto nella tabella sopra riportata, pari ad euro 40.000,00. In tale circostanza, tenuto conto che i giorni di esercizio dell attività nel 2015 sono stati 306 (01.3.2015-31.12.2015), il limite di ricavi sarà dato dal seguente rapporto: (40.000,00 306) /365 = 33.534,24 euro. Pertanto, per poter accedere al nuovo regime dall 1.1.2016, il commerciante deve verificare di non aver conseguito, nel 2015, ricavi superiori a 33.534,24 euro. Superamento delle soglie previgenti La misura delle predette nuove soglie va considerata, a partire dall 1.1.2016, in sede di primo accesso al regime forfetario, nonché per valutare la permanenza nello stesso. Rispetto a quest ultima casistica, un ipotesi particolare riguarda quei soggetti in regime forfetario nel 2015 che hanno percepito ricavi o compensi superiori ai previgenti limiti, ma non a quelli nuovi, indicati nella tabella sopra riportata. Si consideri il professionista in regime forfetario per il quale il previgente limite era 15.000,00 euro che all 1.1.2016 verifica di aver percepito, nell anno precedente, 20.000,00 euro di compensi. Ci si chiede se, nel 2016, tale soggetto possa permanere nel regime forfettario, oppure se ne determini l esclusione posto che l art. 1 co. 71 della L. 190/2014 indica che il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall anno successivo a quello in cui viene meno taluna delle condizioni di cui al comma 54, tra cui quella relativa al limite di ricavi o compensi. Come osservato da Paola Rivetti nel capitolo Il regime fiscale agevolato per autonomi nel quaderno Legge di stabilità 2016 in banca dati Eutekne Sebbene sia preferibile una conferma ufficiale, nel caso evidenziato non dovrebbe verificarsi la fuoriuscita dal regime in quanto il controllo del superamento dei limiti di ricavi e compensi è condotta ad inizio 2016, raffrontando il dato storico del 2015 con i requisiti normativi vigenti al momento della verifica (il che significa, per quanto riguarda ricavi e compensi, considerare le nuove soglie modificate dalla legge di stabilità, in vigore dall 1.1.2016). Nell esemplificazione proposta, quindi, il professionista dovrebbe poter permanere nel regime anche nel 2016 poiché i compensi percepiti nell anno precedente (2015) non superano la soglia di 30.000,00 euro (fissata per le verifiche da effettuare dall 1.1.2016). D altra parte, tale lettura risulterebbe conforme all indicazione fornita 7

dalla circ. Agenzia delle Entrate 24.8.2001 n. 80, in relazione all incremento dei limiti di accesso alla contabilità semplificata (1) Cessazione di attività nel 2015 e inizio di una nuova attività nel 2016 Analogamente alle vigenti regole, i ricavi di competenza dell anno precedente a quello di accesso al regime rilevano anche se relativi ad un attività cessata, diversa da quella iniziata nel corso dell anno successivo e per la quale si intende usufruire del regime forfetario. Ne consegue che, per accedere al regime forfettario in argomento, la posizione del contribuente deve essere considerata nel suo insieme, prescindendo dall attività specifica cui i ricavi conseguiti nell anno solare precedente si riferiscono. Spese per lavoratori dipendenti o collaboratori Limite all acquisto di beni strumentali Un altro dei requisiti soggettivi - che deve essere verificato ai fini dell accesso (o della permanenza) nel nuovo regime forfettario (e che NON è stato oggetto di interventi ad opera della Legge di stabilità per il 2016) - concerne il mancato superamento, nell anno precedente, di un determinato limite di spesa per lavoro dipendente o collaboratori. Più nello specifico, per accedere al nuovo regime (o per permanere nello stesso) i soggetti interessati non devono aver sostenuto, nell anno precedente, spese complessivamente superiori a 5.000,00 euro lordi per: lavoro accessorio (art. 70 del DLgs. 10.9.2003 n. 276); lavoro dipendente (art. 49 del TUIR); borse/assegni per fini di studio o addestramento professionale, oppure collaborazioni, anche riconducibili a un progetto ai sensi degli artt. 61 ss. del DLgs. 276/2003 (art. 50 co. 1 lett. c) e c-bis) del TUIR); erogazioni agli associati sotto forma di utili derivanti da associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro (art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR); compensi erogati all imprenditore e ai suoi familiari (art. 60 del TUIR). Per accedere al regime forfettario (ovvero per permanere nello stesso anche per le annualità successive) è necessario altresì verificare l ulteriore limite previsto per 1 In tale occasione era stato precisato che i nuovi limiti decorrevano dal periodo d imposta in corso alla data del 28 giugno 2001, coincidente con quella di entrata in vigore del DPR n. 222 del 2001. Conseguentemente, per individuare il regime contabile naturale per l anno 2001, le imprese avrebbero dovuto verificare se nel precedente anno 2000 fosse stato o meno superato il nuovo limite di 600 milioni di ricavi; soltanto se in tale anno avessero conseguito ricavi di ammontare non superiore a 600 milioni avrebbero potuto beneficiare del regime contabile semplificato (quanto indicato è stato ritenuto applicabile anche in relazione all ultimo incremento dei limiti per l utilizzo della contabilità semplificata stabiliti dal DL 13.5.2011 n. 70, conv. L. 12.7.2011 n. 106) 8

l acquisto di beni strumentali. In buona sostanza, deve essere verificato che, il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, per beni mobili strumentali alla chiusura dell anno precedente, non ecceda l importo di euro 20.000,00. Beni inclusi nel computo Beni esclusi Criteri di computo dei beni strumentali per la verifica del limite di 20.000,00 Beni in leasing, che rilevano per il costo sostenuto dal concedente. Beni in locazione e noleggio, che rilevano per il valore normale dei medesimi determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR (non vengono, quindi, più computati i canoni, come accade nel regime di vantaggio). Beni in comodato, che rilevano per il valore normale dei medesimi determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR (nel regime di vantaggio, invece, tali beni sono irrilevanti). Il 50% dei beni, detenuti in regime d impresa, di arte o professione, utilizzati promiscuamente per l'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione e per l'uso personale o familiare del contribuente (la Relazione illustrativa indica che tale previsione riguarda anche i beni a deducibilità limitata, come mezzi di trasporto e telefonia). Beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro. Gli immobili, comunque acquisiti, utilizzati nell esercizio dell impresa, arte o professione. Come osservato da alcuni commentatori della dottrina, il riferimento comunque acquisiti farebbe propendere per l irrilevanza dell immobile sia in caso di acquisto mediante compravendita, sia in caso di acquisto della sua disponibilità mediante diverse forme contrattuali (affitto, ad esempio). Limite ai redditi di lavoro dipendente o assimilato L ultimo requisito soggettivo da verificare, ai fini della permanenza nel regime forfettario, che E STATO significativamente modificato dalla Legge di stabilità 2016, concerne l ammontare dei redditi di lavoro dipendente o assimilato conseguiti, nell anno precedente, dal soggetto esercente attività d'impresa, arti o professioni che applica il regime forfetario. Fino al 31.12.2015, le persone fisiche potevano applicare il regime forfetario se, nell'annualità precedente, i redditi conseguiti nell'attività d'impresa, dell'arte o della professione fossero risultati prevalenti rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente e assimilati a quelli di lavoro 9

dipendente, di cui rispettivamente agli artt. 49 e 50 del TUIR. La verifica di tale prevalenza non era comunque necessaria se: il rapporto di lavoro fosse cessato; oppure la somma dei redditi d'impresa, di arte o professione e di lavoro dipendente o assimilato non avesse superato 20.000,00 euro (art. 1 co. 54 lett. d) della L. 190/2014). La legge di stabilità 2016 ha abrogato tale requisito d accesso, sostituendolo con la seguente nuova causa ostativa (art. 1 co. 57 lett. d-bis) della L. 190/2014): non possono avvalersi del regime forfetario, tra l altro, i soggetti che nell anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e assimilati, di cui rispettivamente agli artt. 49 e 50 del TUIR, eccedenti l importo di 30.000,00 euro. La finalità della norma è quella di evitare che soggetti esercenti attività di lavoro dipendente o assimilate nell anno precedente a quello di applicazione del regime forfetario, da cui abbiano ritratto livelli reddituali piuttosto elevati, possano comunque beneficiare del regime in questione per le attività d impresa, arti o professioni esercitate Viene, inoltre, indicato che la verifica di tale soglia [di 30.000,00 euro] è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato. Tale disposizione dovrebbe trovare applicazione nei casi di licenziamento, dimissioni o altre situazioni che determinano il venir meno del rapporto, mentre dovrebbe essere esclusa rispetto ai pensionati. In caso contrario, infatti, per questi ultimi non risulterebbe mai operante la causa ostativa in esame, essendo il rapporto di lavoro cessato per definizione. La circostanza di aver cessato un rapporto di lavoro prima dell inizio dell attività per cui si intende applicare il regime forfetario, sebbene consenta di non verificare il rispetto della causa ostativa in esame, assume rilevanza, come vedremo meglio nel prosieguo, ai fini della fruibilità della riduzione dell aliquota d imposta al 5% per i primi 5 anni di attività, la quale è riconosciuta, tra l altro, a condizione che l attività non costituisca mera prosecuzione di altra precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo. 10

La tabella, di seguito riportata, riepiloga le condizioni per la fruibilità del regime forfetario a decorrere dall 1.1.2016. Condizioni per la fruibilità del regime forfetario a decorrere dall 1.1.2016 Requisito Limite 2015 Limite 2016 Ricavi/compensi Variabili da 15.000,00 a Variabili da 25.000,00 a 40.000,00 euro, a seconda 50.000,00 in base al tipo di della tipologia di attività attività, nel periodo precedente esercitata Spese per lavoro Massimo 5.000,00 euro Massimo 5.000,00 euro dipendente e assimilato Beni strumentali Massimo 20.000 euro, al lordo degli ammortamenti Massimo 20.000 euro, al lordo degli ammortamenti (stock) (stock) Redditi di lavoro dipendente o assimilato Inferiori a quelli d impresa o di lavoro autonomo soggetti al regime forfetario Verifica esclusa se: Limite eliminato e sostituito da nuova causa ostativa, ovvero possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati superiori il rapporto di lavoro è a 30.000,00 euro, nell anno cessato; precedente; la soglia è o la somma dei redditi irrilevante se il rapporto di non eccede i 20.000,00 lavoro è cessato Cause di esclusione che precludono l accesso al nuovo regime forfettario Accanto alla nuova causa ostativa introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati superiori a 30.000,00 euro), rimangono confermate le previgenti cause di esclusione che, se verificate, precludono l accesso al regime forfettario di cui trattasi. È preclusa, infatti, l applicazione del nuovo regime ai soggetti che si trovino in determinate situazioni: si avvalgono di regimi speciali IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. Di seguito si richiamano, in forma tabellare, i regimi speciali IVA la cui adozione esclude l applicazione del regime agevolato: Regimi speciali IVA la cui adozione esclude l applicazione del regime agevolato. Regimi speciali IVA Riferimenti normativi Agricoltura e attività connesse e pesca Artt. 34 e 34-bis del dpr 633/72 Vendita sali e tabacchi Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Commercio dei fiammiferi Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 11

Editoria Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Gestione di servizi di telefonia pubblica Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 sosta Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla Art. 74 co. 6 del dpr 633/72 Tariffa allegata al DPR 640/72 Agenzie di viaggi e turismo Art. 74-ter del dpr 633/72 Agriturismo Art. 5 co. 2 della l. 413/91 Vendite a domicilio Art. 25-bis co. 6 del dpr 600/73 Rivendita di beni usati, di oggetti d arte, Art. 36 del dl 41/95 d antiquariato o da collezione Agenzie di vendite all asta di oggetti d arte, Art. 40-bis del dl 41/95 d antiquariato o da collezione Tra i regimi forfetari di determinazione del reddito che precludono l utilizzo del nuovo regime si segnalano, invece, a titolo meramente esemplificativo: il regime forfettario previsto per l attività di allevamento di animali esercitata oltre i limiti di cui all art. 32 co. 2 lett. b) del TUIR (art. 56 co. 5 del TUIR); il regime forfettario previsto per le altre attività agricole (art. 56-bis co. 2 del TUIR). non sono residenti nello Stato italiano, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell Unione europea o in uno Stato aderente all Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto; effettuano, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili, di cui all art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72, o di mezzi di trasporto nuovi, di cui all art. 53 co. 1 del DL 331/93, conv. L. 427/93; esercitano attività di lavoro autonomo o d impresa in forma individuale e, contemporaneamente, partecipano a società di persone o associazioni professionali (art. 5 del TUIR), ovvero a srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR). 12

Quest ultimo requisito mira ad evitare che, per effetto della partecipazione in società di persone o associazioni professionali (art. 5 del TUIR), ovvero in srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR), il contribuente consegua un reddito (d impresa o di lavoro autonomo) non assoggettabile all imposta sostitutiva prevista dal regime stesso. A tal fine, è irrilevante se la partecipazione sia detenuta nell ambito dell impresa individuale, ovvero in qualità di persona fisica. Sul punto, è bene precisare che: non costituisce causa ostativa all accesso al regime forfettario, il possesso di una partecipazione in società di capitali non trasparenti; la preclusione determinata dal possesso della partecipazione opera solo in costanza di applicazione del regime agevolato. Pertanto, nessun ostacolo all utilizzo del regime forfetario dal 2016 si verifica se, entro il 31.12.2015, il soggetto interessato abbia ceduto la partecipazione; nel caso di inizio dell attività in corso d anno, è possibile accedere al regime agevolato se la partecipazione viene ceduta nel corso dello stesso periodo d imposta, ma prima dell accesso al regime; non è preclusa l applicazione del regime forfetario agevolato nelle ipotesi in cui la partecipazione sia acquisita nel corso dello stesso periodo d imposta, successivamente alla cessazione dell attività per la quale il regime è stato applicato. Le predette cause di esclusione vanno riferite al momento di applicazione del regime e non all anno antecedente l ingresso nel medesimo. In altri termini, il verificarsi di una delle predette cause nell anno precedente l accesso non è di impedimento all applicazione del regime qualora la stessa sia venuta meno prima dell inizio dell anno successivo. In buona sostanza, quindi, l aver applicato nell anno 2015 un regime speciale IVA non impedisce di avvalersi del regime agevolato a decorrere dall 1.1.2016 qualora, per l anno solare 2016, il contribuente non applichi più alcun regime speciale IVA. Cause preclusive al regime forfettario Regimi speciali IVA e di determinazione forfetaria del reddito Non residenti, salvo in UE/SEE con il 75% del reddito complessivo prodotto in Italia Cessioni fabbricati, terreni edificabili o mezzi di trasporto nuovi Partecipazione contemporanea in società di persone, associazioni 13

professionali o srl trasparenti Possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati superiori a 30.000,00 euro, nell anno precedente; la soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato (Legge di Stabilità 2016) Tassazione del reddito imponibile Il reddito da assoggettare all imposta sostitutiva dell IRPEF, delle addizionali regionale e comunale e dell IRAP del 15% è determinato forfetariamente attraverso l applicazione di coefficienti di redditività differenti a seconda dell attività esercitata. Determinazione del reddito Il regime agevolato in esame si basa sulla determinazione forfetaria del reddito imponibile, calcolato tramite l applicazione del coefficiente di redditività previsto per la specifica attività svolta all ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d imposta. Per espressa previsione normativa, non partecipano alla formazione del reddito imponibile le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive, così come altre tipologie di proventi. Ad ogni modo, è espressamente stabilito che il computo dei ricavi e compensi (sui quali dovrà essere applicato lo specifico coefficiente di redditività previsto per l attività esercitata) deve avvenire secondo il principio di cassa. Rilevano, quindi, solo i ricavi o compensi che hanno avuto manifestazione numeraria nel periodo d imposta soggetto al regime agevolato. Coefficienti di redditività I coefficienti di redditività che NON sono stati modificati dalla Legge di stabilità 2016 - sono riportati nella tabella sottostante, a fianco della colonna in cui sono esposti i limiti di ricavi e compensi per l accesso (o la permanenza) nel regime forfettario di cui trattasi. LIMITI RICAVI E compensi Attività Codice attività ATECO Limite ricavi e compensi Industrie alimentari e delle bevande Commercio all ingrosso e al dettaglio Commercio ambulante e di prodotti alimentari e bevande Coefficiente di redditività (10 11) 45.000 40% 45 (da 46.2 a 46.9) (da 47.1 a 47.7) 47.9 50.000 40% 47.81 40.000 40% Commercio ambulante di 47.82 47.89 30.000 54% 14

altri prodotti Costruzioni e attività immobiliari Intermediari del commercio Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (41 42 43) (68) 25.000 86% 46.1 25.000 62% (55 56) 50.000 40% (64 65 66) (69 70 71 72 73 74 75) (85) (86 87 88) Altre attività economiche (01 02 03) (05 06 07 08 09) (12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33) (35) (36 37 38 39) (49 50 51 52 53) (58 59 60 61 62 63) (77 78 79 80 81 82) (84) (90 91 92 93) (94 95 96) (97 98) (99) 30.000 78% 30.000 67% Rilevanza delle spese sostenute nel periodo Ai fini della determinazione del reddito imponibile, l applicazione del coefficiente di redditività rende, di fatto, indifferenti le spese sostenute dal contribuente nel periodo, a prescindere da qualsiasi valutazione circa la loro inerenza all attività d impresa o di lavoro autonomo. Ciò nonostante, un monitoraggio delle spese sostenute si rende comunque necessario ai fini della verifica dell eventuale superamento dei limiti per l accesso e la permanenza nel regime forfetario (es.acquisto beni strumentali). Le uniche spese che possono essere dedotte dal reddito imponibile sono: i contributi previdenziali versati in ottemperanza a norme di legge, compresi quelli corrisposti per conto dei collaboratori dell impresa familiare fiscalmente a carico (art. 12 del TUIR), ovvero, se non fiscalmente a carico, 15

qualora il titolare non abbia esercitato il diritto di rivalsa sui collaboratori stessi, la cui eccedenza può essere, a sua volta, dedotta dal reddito complessivo (art. 10 del TUIR); le perdite fiscali generatesi nei periodi d imposta anteriori l accesso al regime, secondo le regole ordinarie stabilite dal TUIR. Agevolazioni per chi iniziano l attività L art. 1 co. 65 della L. 190/2014 prevede una tassazione agevolata del reddito percepito dai soggetti che iniziano l attività; agevolazione quest ultima significativamente modificata dalla Legge di Stabilità 2016. Agevolazioni fino al 31.12.2015 Fino al 31.12.2015, per i soggetti che avviavano ex novo un attività e al ricorrere di determinate condizioni, è stata prevista un ulteriore agevolazione per i primi tre anni di attività, consistente nella riduzione di un terzo del reddito imponibile. Per effetto della legge di stabilità 2016 tale previsione agevolativa è stata abrogata e sostituita con una differente misura agevolativa consistente nell applicazione, all intero reddito forfetariamente determinato, dell aliquota d imposta sostitutiva al 5%, per i primi 5 anni dell attività. La nuova agevolazione viene riconosciuta, per gli anni 2016, 2017, 2018 e 2019, anche ai soggetti che hanno utilizzato il regime agevolato nel 2015 e che applicheranno la previgente agevolazione in sede di UNICO 2016 PF. Risultano, invece, confermate le condizioni per usufruire della predetta agevolazione: il contribuente non deve aver esercitato, nei 3 anni precedenti l inizio dell attività, un altra attività artistica, professionale ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; l attività da esercitare non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni; qualora venga proseguita un attività svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei ricavi e compensi realizzati nel periodo d imposta precedente non dev essere superiore ai limiti reddituali previsti per quell attività sulla base della classificazione ATECO. 16

Per verificare la sussistenza dei requisiti per accedere all ulteriore beneficio dell aliquota sostituiva ridotta al 5% (previsto a favore dei soggetti che iniziano ex novo un attività avvalendosi del nuovo regime forfettario), occorre fare riferimento a quanto precisato dalla Relazione illustrativa al Ddl. di stabilità 2015. Nello specifico, stante l identità di tali requisiti a quelli previsti per l abrogato regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile, sono ad essi applicabili i chiarimenti forniti in merito dall Agenzia delle Entrate. Inoltre, sempre per la medesima ragione (identità di requisiti), dovrebbero valere anche i chiarimenti a suo tempo forniti con riferimento all abrogato regime delle nuove iniziative produttive. Di seguito sono riepilogati i principali chiarimenti. Verifica dei requisiti per accedere all ulteriore riduzione di 1/3 del reddito imponibile Tabella estratta dal testo sulle novità della legge di stabilità 2015 (capitolo VII - rubricato al regime fiscale agevolato per autonomi di Paola Rivetti) in Requisito per l accesso alla riduzione di 1/3 del reddito imponibile Attività d impresa/lavoro autonomo nei tre anni precedenti Banca Dati Eutekne Chiarimento Rileva l esercizio effettivo dell attività imprenditoriale, artistica o professionale nel triennio anteriore, a prescindere dalla mera apertura della partita IVA. Il triennio anteriore si computa facendo riferimento, non al periodo d imposta, bensì al calendario comune, a partire dalla data di effettivo svolgimento precedente. dell attività La titolarità della qualità di socio in società di persone o di capitali preclude l utilizzo del regime solo se vi è stata effettiva attività di gestione all interno della società dopo il conferimento di solo capitale. La partecipazione ad una società inattiva non comporta la necessità di verificare la sussistenza del requisito in Riferimento Circ. 3.1.2001 n. 1, 1.9.4 Circ. 30.5.2012 n. 17 Circ. 18.6.2001 n. 59, 2.5, circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.1 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.1 17

Mera prosecuzione di precedente attività di lavoro dipendente o autonomo esame posto che manca un attività di gestione da parte dei soci. Nessuna preclusione deriva l aver percepito, nel triennio precedente, somme a titolo di partecipazione agli utili in caso di apporto di solo lavoro. Sono irrilevanti le prestazioni occasionali produttive di redditi diversi ai sensi dell art. 67 del TUIR. Nessuna preclusione comporta l aver svolto nel triennio precedente un attività produttiva di reddito agrario nei limiti dell art. 32 del TUIR. Rileva l esercizio effettivo dell attività imprenditoriale, artistica o professionale nel triennio anteriore, a prescindere dalla mera apertura della partita IVA. La mera prosecuzione si desume dalla contemporanea presenza delle seguenti circostanze: l attività nuova e quella precedente presentano il medesimo contenuto economico; le attività si fondano sulla stessa organizzazione di mezzi necessari al loro svolgimento (localizzazione, strumentazione utilizzata, clientela servita). La mera prosecuzione: non è ravvisabile tra attività che richiedano competenze non omogenee; è ravvisabile se la nuova attività è avviata nello stesso ambito professionale Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.1 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Ris. 14.12.2006 n. 140 Circ. 3.1.2001 n. 1, 1.9.4 Circ. 26.1.2001 n. 8, 1.2, circ. 18.6.2001 n. 59, 2.6, circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 18

e rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento. Non rileva l attività svolta durante il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni o di altre attività in particolari settori economicoproduttivi (es. artigianato). Il periodo di tirocinio forense si considera concluso con il superamento dell esame di abilitazione alla professione e l iscrizione all albo professionale; l attività svolta nelle more del superamento dell esame non preclude la fruizione del regime agevolato in quanto l attività di collaborazione costituisce solo una parte limitata dell attività professionale. Il praticante esercente l attività forense non in qualità di collaboratore coordinato e continuativo, ma come lavoratore autonomo, può accedere al regime di vantaggio già al momento dell apertura della partita IVA e non solo dopo il superamento dell esame di abilitazione. La sussistenza della mera prosecuzione va sempre verificata se la precedente attività lavorativa è stata svolta con: contratto a tempo indeterminato; contratti a tempo determinato o collaborazioni di durata complessiva superiore alla metà del triennio Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Circ. 26.1.2001 n. 8, 1.2 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 19

Prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti antecedente l inizio dell attività (nessuna verifica va effettuata se detti contratti hanno avuto durata inferiore a 18 mesi). Sono irrilevanti le prestazioni occasionali produttive di redditi diversi ai sensi dell art. 67 del TUIR Non sussiste mera prosecuzione per il lavoratore dipendente che, a seguito del pensionamento, svolga la stessa attività in forma di lavoro autonomo. Non sussiste mera prosecuzione per il collaboratore dell impresa familiare La situazione non coinvolge le attività di lavoro autonomo in ragione del carattere personale ed intrasmissibile dell attività Se l acquisto avviene in corso d anno, deve essere verificato che: nel periodo d imposta precedente, il cedente o il de cuius non abbia superato il limite di ricavi; nel periodo d imposta in cui avviene la cessione, il complesso dei ricavi conseguiti dal dante causa e dall avente causa non superi il limite di ricavi. Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Circ. 30.5.2012 n. 17 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.2 Circ. 26.1.2001 n. 8, 1.2 Circ. 30.5.2012 n. 17, 2.2.3 Il regime contributivo agevolato Opzionale L ultima modifica apportata dalla stabilità 2016 al regime forfettario di cui trattasi, concerne il regime contributivo agevolato previsto per i lavoratori che aderiscono al regime. Sul punto, si rammenta che, in linea generale, il reddito d impresa o di lavoro autonomo soggetto al regime agevolato rileva ai fini della determinazione della base imponibile per il computo dei contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori per legge in base alle regole ordinarie. 20

La legge di stabilità 2015 aveva altresì previsto a favore di taluni contribuenti che hanno aderito al regime forfettario di cui trattasi, la possibilità di beneficiare di una particolare agevolazione ai fini della determinazione dei contributi previdenziali. L agevolazione contributiva prevista dalla legge di stabilità 2015 (che di seguito verrà meglio illustrata) non riguardava indistintamente tutti i soggetti che aderiscono al regime forfettario, ma sarebbe spettata esclusivamente a favore degli imprenditori: pertanto, ne erano esclusi i lavoratori autonomi senza Cassa iscritti alla Gestione separata INPS, così come i professionisti iscritti presso le specifiche Casse professionali. In particolare, fino al 31.12.2015, l agevolazione contributiva in argomento consentiva di determinare i contributi dovuti dagli imprenditori autonomi (esclusi quelli iscritti alle gestione separata INPS, ovvero i professionisti iscritti alla cassa professionale): applicando le aliquote contributive previste per le Gestioni degli artigiani e commercianti sul reddito dichiarato; senza considerare il livello minimo imponibile previsto ai fini del versamento dei contributi dall art. 1 co. 3 della L. 2.8.90 n. 233. In forza della norma da ultimo citata, la contribuzione dovuta alle Gestioni dei commercianti e degli artigiani si sarebbe dovuta determinare sul reddito d impresa, nel rispetto dei valori di reddito imponibile minimo e massimo stabiliti annualmente. In buona sostanza, con l agevolazione prevista dalla legge di stabilità 2015, viene meno la contribuzione sul reddito minimale, applicandosi questa solo sul reddito effettivamente prodotto. Si rammenta, al riguardo, che, in assenza della suddetta agevolazione, la contribuzione dovuta alle Gestioni dei commercianti e degli artigiani si articola in: contributi dovuti sul minimale di reddito stabilito per l anno al quale i contributi stessi si riferiscono, da versare a prescindere dal reddito prodotto. Ciò 21

significa che, anche in presenza di un reddito imponibile effettivo inferiore, i contributi minimi da corrispondere all INPS vanno comunque calcolati sul minimale (c.d. contributo minimo obbligatorio ); contributi dovuti sull eventuale quota di reddito eccedente il minimale. Tali contributi (c.d. contributi a percentuale ) sono dovuti nei limiti di un massimale annuo e si determinano applicando le aliquote previste per l anno di riferimento alla base imponibile per la parte eccedente il minimale. Accredito contributivo secondo le regole della Gestione Separata INPS A fronte dell indubbio beneficio apportato dalla nuova disposizione (rappresentato dal risparmio di spesa per contributi nel caso in cui il reddito effettivo sia inferiore al minimale), trova applicazione per l accredito della contribuzione, la disposizione di cui all articolo 2, comma 29, della legge 8 agosto 1995, n. 335 dettata con riferimento alla Gestione separata INPS secondo cui: hanno diritto all accreditamento di tutti i contributi mensili, relativi a ciascun anno solare, i soggetti che abbiano corrisposto un contributo non inferiore a quello calcolato sul minimale di reddito previsto per le Gestioni INPS degli artigiani e dei commercianti; in caso di contribuzione annua inferiore a tale importo, i mesi di contribuzione da accreditare sono ridotti in proporzione alla somma versata, con attribuzione a decorrere dall inizio dell anno solare. La norma, quindi, non prevede un vero e proprio minimale di reddito, cioè un importo della base imponibile fino al quale i contributi sono comunque dovuti, indipendentemente dall ammontare del reddito effettivo dichiarato ai fini fiscali, ma un importo minimo di contributi (c.d. minimale contributivo ) da versare al fine di maturare un anzianità contributiva coincidente con tutto l anno solare in cui è stata svolta l attività soggetta a contribuzione. Ciò significa che, se l imprenditore percepisce un reddito inferiore al minimale annuo previsto per la Gestione artigiani e commercianti: verserà meno contributi rispetto a quelli dovuti sul reddito minimale (calcolandoli sul reddito effettivamente prodotto); accumulerà un montante contributivo non coincidente con l anno solare, proporzionalmente ridotto in base alla somma versata. Regime contributivo dal 2016 Su tale impianto normativo è intervenuta, come detto, la legge di stabilità 2016 prevedendo che, a decorrere dall 1.1.2016, Il reddito forfetario 22

determinato ai sensi dei precedenti commi costituisce base imponibile ai sensi dell articolo 1 della legge 2 agosto 1990, n. 223. Su tale reddito si applica la contribuzione dovuta ai fini previdenziali, ridotta del 35 per cento. Si applica, per l accredito della contribuzione, la disposizione di cui all articolo 2, comma 29, della legge 8 agosto 1995, n. 335. In base al tenore della norma sembrerebbe che la riduzione del 35% si applichi alla contribuzione ordinaria INPS dovuta ai fini previdenziali, ossia a quella dovuta sul reddito minimale e su quello eccedente. Quindi, i soggetti forfetari dovrebbero tornare a versare la quota minima di contributi previdenziali in corso d anno, alle normali scadenze trimestrali, con applicazione della riduzione del 35%. Risulta, invece, confermato il meccanismo di accredito contributivo secondo le regole della Gestione separata, nonché le altre caratteristiche dell agevolazione (determinazione della contribuzione per coadiuvanti, coadiutori e collaboratori, modalità dell opzione, ecc.). Copyright La Lente sul Fisco 23