IL PRESTITO DEL PERSONALE E L IVA

IL PRESTITO DEL PERSONALE E L IVA L AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA ESONERATRICE SOMMARIO: 1. PREMESSA 2. LA NORMATIVA DEL LAVORO 3. L IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO; 3.1. La base imponibile; 3.2. L interpretazione dell Amministrazione finanziaria 4. L INTERVENTO DELLA CORTE DI CASSAZIONE; 4.1. (segue) Brevi considerazioni a margine della sentenza: l onere della prova; 4.2. (segue) La ripetibilità dell imposta erroneamente assolta per rivalsa 5. L AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA 6. CONCLUSIONI. 1. PREMESSA All interno, o meno, di un gruppo di imprese il prestito del personale rappresenta un fenomeno alquanto diffuso, anche in ambito internazionale. Esso, di norma, tende a soddisfare esigenze operative volte ad acquisire una maggiore economicità delle imprese interessate, un integrazione di processi produttivi, una maggiore efficienza delle procedure amministrative. In ambito tributario non esiste una definizione di prestito del personale perché l art. 8, comma 35, della legge 11 marzo 1988, n. 67, come si vedrà in seguito, si limita a disporre l esclusione dall IVA per i prestiti o distacchi del personale. Considerato che gli elementi definitori del prestito coincidono, di fatto, con quelli del distacco del personale disciplinato dall art. 30, primo comma, del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, si ritiene utile muovere da tale fattispecie negoziale, intesa nell accezione tecnica del diritto del lavoro, per individuarne i contenuti giuridici elaborati dalla giurisprudenza. Ciò perché la dottrina del lavoro concorda nel ritenere che il legislatore del 2003 ha voluto recepire i tratti salienti dell istituto elaborati dalla prassi giudiziale e dalla dottrina precedenti. 2. LA NORMATIVA DEL LAVORO Nella sfera dei rapporti di lavoro privatistico, il distacco (o comodato) dei lavoratori è compiutamente regolato dal D.Lgs n. 276/2003, atteso che l art. 8 del D.L. 20 maggio 1993, n. 148 (convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 236), disciplinava l istituto con riferimento alla sola ipotesi legata alla necessità di riduzione del personale dipendente. Ai sensi dell art. 30, primo comma, del D.Lgs. n. 276/2003, il distacco del personale si configura quando il datore di lavoro pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altri soggetti per l esecuzione di una determinata attività lavorativa, senza che ciò porti all estinzione dell originario rapporto di lavoro, né generi un nuovo rapporto con il soggetto utilizzatore della prestazione lavorativa. I requisiti essenziali per la legittima configurazione della fattispecie sono l interesse del soggetto distaccante e la temporaneità della prestazione (1). Il primo requisito presuppone una qualsiasi forma di interesse produttivo a vantaggio dell attività del datore di lavoro seppure la prestazione lavorativa, di fatto, avviene a favore del terzo soggetto beneficiario (distaccatario) (2). Il soddisfacimento dell interesse produttivo attuato tramite una modifica delle modalità di esecuzione della prestazione lavorativa è infatti considerato un esercizio normale e non fraudolento del potere direttivo del datore di lavoro distaccante (3). A ogni modo, l interesse produttivo non può identificarsi con il semplice corrispettivo economico riconosciuto per la cessione temporanea del lavoratore, riconducendosi tale ipotesi alla somministrazione irregolare di mano d opera (4). Quanto al requisito della temporaneità, esso non presuppone né che la durata del prestito sia predeterminata dall inizio, né che sia più o meno lunga, ma è ricondotto alla coincidenza della durata del distacco con l interesse del datore di lavoro a che il proprio dipendente presti la sua opera in favore del terzo (5). In tal senso, in un documento di prassi il Ministero del lavoro e delle politiche sociali ha precisato che la durata del distacco deve coincidere ed essere funzionale alla persistenza dell interesse del distaccante (6). In conclusione, l elemento della temporaneità del distacco è concepito come un corollario dell interesse datoriale (7): fintando che in capo all impresa c è un interesse permane la liceità (1) Cass., sez. lav., 18 agosto 2004, n. 16165, in Mass., 2004; Cass., sez. lav., 7 giugno 2000, n. 7743, in Notiz. giurisp. lav., 2000, 769; Cass., sez. lav., 15 giugno 1992, n. 7328, in Dir. lav., 1993, II, 443; Cass. 13 aprile 1989, n. 1751, in Dir. prat. lav., 1989, 1510; e Cass. 26 febbraio 1982, n. 1263, in Mass., 1982. (2) Cass., sez. lav., 23 aprile 2009, n. 9694, in Mass. Foro it., 2009, 554; e Cass., sez. lav., 26 aprile 2006, n. 9557, ivi, 2006, 817. Ciò non altera lo schema della subordinazione di cui all art. 2094 c.c.: Cass. 8 agosto 1987, n. 6814, in Mass., 1987; e Cass. 12 novembre 1984, n. 5708, ivi, 1984. (3) Cass. n. 7743/2000, cit.; e Cass. n. 16165/2004, cit. (4) Art. 27, primo comma, del D.Lgs. n. 276/2003; circ. Min. lav. 24 giugno 2005, n. 28. (5) Cass. n. 1751/1989, cit.; Cass., sez. lav., 2 settembre 2004, n. 17748, in Mass., 2004; e Cass. n. 7328/1992, cit. (6) Circ. Min. lav. 15 gennaio 2004, n. 3. (7) Cass., sez. lav., 17 marzo 1998, n. 2880, in Foro it., 1998, I, 3582. 674

del distacco, cessato l interesse viene meno la ragione giustificatrice della causa negoziale (8). Durante la fase del distacco, l obbligazione di prestare l attività lavorativa nei confronti del datore di lavoro resta sospesa e viene adempiuta nei confronti del soggetto distaccatario, seppure il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento normativo, economico, contributivo e assicurativo contro gli infortuni e le malattie professionali del lavoratore (9). Il distacco del lavoratore può anche essere parziale, nel senso che la prestazione lavorativa può eseguirsi in parte a vantaggio del soggetto distaccante e in parte presso il distaccatario (10). 3. L IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 3.1. La base imponibile Ai sensi dell art. 13, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la base imponibile dell IVA è costituita dall ammontare dei corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all esecuzione e i debiti o gli altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti. Il riferimento della norma all ammontare dei corrispettivi dovuti secondo le condizioni contrattuali, sta a indicare che la base imponibile non deve essere limitata al corrispettivo dei beni ceduti o delle prestazioni eseguite, ma deve comprendere gli oneri e le spese inerenti l esecuzione del contratto. Motivo per cui, alla determinazione dell imposta concorrono anche le cessioni e le prestazioni di servizio accessorie, ovverosia quelle distinte dall operazione principale e che assumono un carattere di strumentalità o di complementarietà rispetto all oggetto principale del contratto (11). Peraltro, a norma dell art. 15, primo comma, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972, non concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. Infine, ai sensi dell art. 8, comma 35, della legge n. 67/1998: «Non sono da intendere rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo». 3.2. L interpretazione dell Amministrazione finanziaria A causa del difetto del presupposto oggettivo per l imposizione (12), inizialmente l Amministrazione finanziaria aveva sostenuto che dovevano ritenersi esclusi dal campo di applicazione dell IVA i prestiti del personale a fronte dei quali veniva riconosciuto a favore del soggetto distaccante il solo rimborso del (8) Cass. n. 5708/1984, cit.; Cass. 13 maggio 1981, n. 3150, in Mass., 1981; Cass. n. 2880/1998, cit.; e Cass. n. 17748/2004, cit. (9) Cass., sez. lav., 5 settembre 2006, n. 19036, in Riv. it. dir. lav., 2007, II, 663. Il potere di licenziamento permane in capo al soggetto distaccante: Cass., sez. lav., 22 marzo 2007, n. 7049, in Mass. Foro it., 2007, 580. (10) Circ. n. 3/2004, cit.; nota Min. lav. 11 aprile 2001, n. 5. (11) G. MANDÒ - D. MANDÒ, Manuale dell imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, 275 ss. (12) Ved. art. 3 del D.P.R. n. 633/1972. costo sostenuto per retribuzioni e oneri previdenziali (13). Tuttavia, l Amministrazione precisava che nell ipotesi in cui le parti avessero pattuito somme ulteriori, l intero corrispettivo, comprensivo quindi della quota parte relativa al rimborso, doveva assoggettarsi all imposta (14). In un successivo intervento, avente a oggetto un contratto di locazione di azienda ove le parti avevano previsto corrispettivi diversi, uno per la locazione e l altro per il costo del personale dipendente, il Ministero sembrò mutare indirizzo interpretativo e affermò che l operazione doveva intendersi nella sua globalità, e quindi realizzatrice di una prestazione di servizio rientrante nella previsione di cui all art. 3 del D.P.R. n. 633/1972. A tal fine non rilevava la previsione contrattuale di uno specifico importo riconosciuto a titolo di rimborso del costo del personale distaccato, motivo per cui doveva assoggettarsi a imposta l intero corrispettivo pattuito, comprensivo di quanto dovuto per il prestito del personale (15). A seguito dell entrata in vigore dell art. 8 della legge n. 67/1988, e sotto un altro profilo di rilievo, l Amministrazione finanziaria precisò che per i servizi resi costituivano elementi qualificanti la fattispecie il passaggio del potere gerarchico dal distaccante al soggetto beneficiario della prestazione e la determinazione analitica delle persone e dei tempi di lavoro utilizzati (16). 3.3. (segue) Il luogo della prestazione e il trasferimento fisico del lavoratore Un intervento più recente dell Amministrazione finanziaria ha riguardato l istanza di interpello presentata da una società la quale chiedeva di conoscere il trattamento da riservare alle somme da addebitare a una sua società controllata, avente sede legale all estero, a fronte dell attività svolta dal proprio personale e nella sede nazionale a favore della società controllata. L istante riteneva la fattispecie costitutiva di una forma legittima di prestito del personale, anche se non prevedeva il distacco fisico dei dipendenti presso la sede della società estera. La fatturazione della prestazione di servizio doveva pertanto avvenire senza applicazione dell IVA, ai sensi dell art. 7, quarto comma, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972, perché resa a favore di un soggetto non residente nel territorio dello Stato. Nel parere espresso, l Agenzia delle entrate precisò che la locuzione prestito di personale, contenuta nella citata norma dell art. 7, corrispondeva, in ambito comunitario, a quella di messa a disposizione del personale di cui all art. 9, par. 2, lett. e), della VI Direttiva CEE. Ragione per cui, per quanto qui di rilievo, concluse affermando che il mancato trasferimento fisico dei lavoratori dal soggetto distaccante al distaccatario non realizzava (13) Ris. 5 luglio 1973, n. 502712, in Boll. Trib., 1973, 1499: la risoluzione riguardava un prestito di personale tra società dello stesso gruppo; in seguito, il Ministero precisò che la legittimità dell operazione non era subordinata ad alcun collegamento di natura organica o finanziaria tra le imprese interessate: ris. 19 febbraio 1974, n. 500160, ivi, 1974, 587. (14) Ris. 20 marzo 1981, n. 411847, in Boll. Trib., 1981, 597. (15) Ris. 31 ottobre 1986, n. 363853, in Boll. Trib., 1986, 1747. (16) Circ. 26 febbraio 1999, n. 53/E, in Boll. Trib., 1999, 501. 675

l ipotesi della messa a disposizione del personale per carenza delle prerogative tipiche del rapporto di lavoro subordinato (17). 3.4. (segue) La pretesa inscindibilità della prestazione Un successivo intervento dell Agenzia delle entrate ha riguardato l istanza di interpello avanzata da un consorzio esercente l attività di elaborazione dati per conto dei consorziati (18). L istante precisava che per lo svolgimento dell attività di elaborazione dati si avvaleva delle attrezzature e del personale dipendente di un altra impresa. I rapporti contrattuali erano regolati su basi distinte: da una parte v era il prestito del personale a favore del consorzio a fronte del quale competeva all impresa distaccante il rimborso del relativo costo; dall altra v era l affitto dei macchinari e del software con il riconoscimento del relativo corrispettivo per l uso. L istante riteneva pertanto di dover assoggettare a imposta il canone previsto per l affitto dei beni e non il rimborso del costo relativo al prestito del personale, in forza dell esclusione prevista dall art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988. In risposta all istanza, l Agenzia affermò che la norma di esclusione ineriva al solo schema negoziale della fornitura del prestito o distacco del personale. E poiché il caso di specie rappresentava una figura contrattuale complessa e articolata con la quale il consorzio, sfruttando le competenze e il know-how della società terza, svolgeva l attività di elaborazione dati per conto dei consorziati con la contestuale fornitura di risorse umane, materiali e immateriali essa doveva ricondursi a una prestazione unica e inscindibile che esulava dal campo di applicazione della norma premiale. Ragione per cui, il corrispettivo della prestazione resa doveva assoggettarsi integralmente a imposta, comprensivo della quota del rimborso del costo del personale distaccato. 4. L INTERVENTO DELLA CORTE DI CASSAZIONE La qualificazione normativa della relazione tra il costo del personale e l IVA è stata oggetto di un recente intervento del Giudice di legittimità (19). Esso inerisce al distacco di alcuni dipendenti presso l impresa committente, a fronte del quale il datore di lavoro aveva ricevuto un corrispettivo predeterminato in modo forfetario. L accordo prevedeva, oltre il prestito del personale, l acquisizione da parte del distaccatario dei diritti sulle invenzioni, le scoperte, i miglioramenti, inclusi eventuali brevetti relativi all elaborazione dei dati sviluppati nel corso dei servizi resi durante l esecuzione del contratto. L Amministrazione finanziaria riteneva violato l art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, perché a causa della sua predeterminazione forfetaria, a consuntivo il corrispettivo pattuito risultava di un importo superiore al costo del personale prestato. L assunto era contestato dal datore di lavoro, secondo cui il corrispettivo ricevuto risultava essere di importo inferiore. Ad ogni modo, dopo i due giudizi di merito, la controversia era (17) Ris. 2 agosto 2002, n. 262/E, in Boll. Trib., 2002, 1404. (18) Ris. 5 novembre 2002, n. 346/E, in Boll. Trib. On-line. (19) Cass., sez. trib., 7 settembre 2010, n. 19129, in Boll. Trib. On-line. devoluta alla Corte di Cassazione alla quale veniva sottoposto il seguente quesito di diritto «se per ritenere irrilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo sia sufficiente il riferimento al costo del personale distaccato, essendo irrilevante la sua concreta determinazione e, comunque, la diversa intenzione delle parti». Previo richiamo dei disposti normativi applicabili alla fattispecie, nella sentenza emessa la Corte di Cassazione ha affermato che: i) ai sensi dell art. 8 della legge n. 67/1988, il rimborso del costo del personale è irrilevante ai fini dell IVA perché entro tale limite non si configura una prestazione di servizio da attrarre a tassazione ai sensi dell art. 1 del D.P.R. n. 633/1972; ii) l imposta eventualmente assolta non potrebbe essere detratta in forza di quanto previsto dall art. 19, primo comma, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972, confermato, in negativo, dal successivo secondo comma, n. 1); iii) la somma corrisposta in eccedenza al rimborso del costo trova giustificazione nella corrispondenza dell acquisto di un bene o dell acquisizione di un servizio e pertanto deve assoggettarsi a IVA, con conseguente legittima detrazione da parte del committente. 4.1. (segue) Brevi considerazioni a margine della sentenza: l onere della prova Quale utile corollario di quanto sin qui riportato, è opportuno un breve richiamo all assolvimento dell onere della prova in caso di richiesta di esclusione dall applicazione dell IVA. Sul punto, la Suprema Corte ha stabilito che «l onere della prova in materia tributaria grava di norma sulla parte che fa valere la pretesa fiscale, e quindi sull Amministrazione finanziaria, salvo che la legge non preveda espressamente o implicitamente che debba essere il contribuente a fornire la prova di situazioni a lui favorevoli. È in particolare il caso in cui il contribuente fa valere particolari circostanze che, pur non escludendo il diritto impositivo del Fisco, ne riducono sul piano quantitativo la pretesa. In tali ipotesi, il contribuente deve provare l esistenza dei fatti che costituiscono il fondamento della sua eccezione, non essendo possibile far gravare sull Amministrazione finanziaria la prova dei fatti negativi al singolo contribuente» (20). Sul piano concreto, si ritiene che ai fini della prova circa la reale sussistenza di un interesse produttivo od organizzativo del datore distaccante, e quindi del diritto all esclusione dall imposizione, non siano sufficienti generiche allegazioni circa i legami contrattuali o proprietari con il soggetto distaccatario. La sussistenza di un interesse qualificato dev essere provata con la pattuizione di un attività lavorativa determinata nell oggetto, nella collocazione spaziale e, almeno tendenzialmente, nella durata. Inoltre, occorre la prova della puntuale corrispondenza tra l attività individuata nell accordo intervenuto tra distaccante e distaccato, precedente al prestito, e l atti- (20) Cass., sez. trib., 9 maggio 2003, n. 7124, in Boll. Trib. On-line: il principio di diritto secondo cui la prova delle circostanze che rendono le prestazioni di servizio escluse dal campo di applicazione dell IVA è a carico del soggetto che se ne avvantaggia è consolidato nella giurisprudenza di legittimità; si veda, per tutte, Cass., sez. trib., 26 maggio 2010, n. 12834, ivi. 676

vità in seguito effettivamente svolta dal prestatore in costanza di distacco. Sul piano quantitativo occorre predisporre la necessaria documentazione, tramite gli strumenti tipici previsti dalla normativa del lavoro, comprovante le ore di lavoro effettuate e i costi sostenuti per il personale distaccato (21). 4.2. (segue) La ripetibilità dell imposta erroneamente assolta per rivalsa L intervento dei Massimi Giudici appare di rilievo sotto un altro profilo: la detrazione dell IVA erroneamente addebitata in fattura dal cedente o prestatore di servizio per un operazione non assoggettabile all imposta. Nella sentenza in commento, la Corte indica tra le disposizioni normative cui sussumere la fattispecie controversa anche l art. 19, comma 2, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui «Non è detraibile l imposta relativa all acquisto di servizi afferenti ad operazioni non soggette all imposta». Il rilievo potrebbe interessare i contribuenti che, prestando un legittimo affidamento sui documenti di prassi dell Amministrazione finanziaria in seguito rilevatisi errati, a fronte della corresponsione del rimborso del costo del personale distaccato abbiano ricevuto una fattura gravata da un IVA non dovuta, dopo detratta dall imposta versata. Sul punto occorre considerare che con la Direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE, il legislatore comunitario ha inteso limitare il diritto alla detrazione al solo caso in cui i beni o servizi acquistati risultino impiegati per il compimento di operazioni imponibili (22) e che la detrazione dell IVA assolta in fattura presuppone un operazione a monte assoggettabile all imposta (23). Ora, poiché il giudice nazionale deve interpretare il diritto interno alla luce delle Direttive comunitarie (24), la Corte di Cassazione ha più volte affermato che in ipotesi di fatturazione con addebito di IVA di un operazione (in realtà) non imponibile, non è ammessa la detrazione dell imposta assolta per errore in via di rivalsa (25). Escludendosi, fra l altro, ogni simmetria tra l obbligo del cedente o prestatore di servizio di versare l IVA e il diritto del cessionario o committente di portare in detrazione l imposta assolta in fattura (26). Sicché, per il recupero dell imposta a seguito di accertamento in rettifica da parte (21) Con riguardo alla nozione di costo sostenuto per il personale in prestito, l art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, non ne specifica il contenuto. Per la giurisprudenza e la prassi ministeriale alla determinazione del costo concorrono le retribuzioni, gli oneri previdenziali e assistenziali, i premi Inail e gli accantonamenti per il trattamento di fine rapporto: cfr. Cass., sez. I, 6 marzo 1996, n. 1788, in Boll. Trib., 1996, 1553; ris. n. 500160/1974, cit.; ris. 30 gennaio 1974, n. 500091, ivi, 1974, 516; ris. 6 febbraio 1974, n. 505366, ibidem, 422; ris. 19 gennaio 1976, n. 500013, ivi, 1976, 464; ris. 5 ottobre 1979, n. 410670, ivi, 1979, 1738; e ris. n. 411847/1981, cit. (22) Corte Giust. CE 13 dicembre 1989, causa C-342/87, in Boll. Trib. On-line. (23) Corte Giust. CE 8 giugno 2000, causa C-98/98, in Boll. Trib. On-line. (24) Cfr., ex multis, Cass., sez. trib., 3 novembre 2010, n. 22318, in Boll. Trib. On-line. (25) Cfr., ex multis, Cass., sez. trib., 25 gennaio 2008, n. 1607, in Boll. Trib., 2008, 1616. (26) Cass., sez. trib., 29 agosto 2007, n. 18222, in Boll. Trib. On-line; e Cass., sez. trib., 16 marzo 2007, n. 6194, ivi. dell Amministrazione finanziaria, al beneficiario della prestazione competerebbe l azione di ripetizione, ex art. 2033 c.c., di quanto erroneamente pagato in via di rivalsa al soggetto distaccante, quale sua controparte contrattuale (27). E a questi competerebbe nei confronti dell Amministrazione finanziaria l azione di rimborso dell indebito versamento dell IVA, o, per meglio dire, dell importo erroneamente ritenuto un imposta dovuta, da esperire nel termine biennale di decadenza (28). 5. L AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA La sentenza della Corte di Cassazione chiarisce il corretto ambito di applicazione della norma esoneratrice dall imposta. In seno a una previsione contrattuale ove le parti pattuiscano prestazioni diverse e ulteriori rispetto al prestito del personale a fronte delle quali si determina un compenso forfetario, comprensivo del prestito, l esatto assolvimento dell imposta è il seguente: i) se a consuntivo il compenso forfetario risultasse di importo superiore al costo del personale distaccato, la somma eccedente sarebbe gravata da imposta, mentre il rimborso della quota parte relativa al costo del personale resterebbe escluso dall IVA; ii) se il compenso forfetario risultasse inferiore al costo, il beneficiario della prestazione non avrebbe acquistato alcun bene e non avrebbe usufruito di alcuna prestazione dal parte del soggetto distaccante il personale, motivo per cui si continuerebbe a versare nel campo dell irrilevanza ai fini IVA. La sentenza muove dalla circostanza che dagli atti processuali emergeva un contrasto (non risolto nei gradi di giudizio di merito) sull entità delle somme corrisposte determinate in via preventiva e forfetaria. Per l ente impositore esse risultavano superiori al costo, mentre per il contribuente erano addirittura inferiori. L incertezza potrebbe aver determinato da parte dei Massimi Giudici la sussunzione della fattispecie in seno all art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, secondo cui: «Non sono da intendere rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo». Per contro, si ritiene che alla presenza di una cessione di beni o di una pluralità di prestazioni rese, comprensiva quella del prestito del personale, la norma di esclusione dall applicazione dell IVA sia da individuare nell art. 15 del D.P.R. n. 633/1972. Infatti, per configurare un anticipazione eseguita in nome e per conto della controparte è necessario che le spese addebitate si accompagnino a un operazione principale soggetta a IVA, rispetto alla quale le prime assumono una veste di accessorietà. Il prestito del personale non accompagnato da altri obblighi del cedente o prestatore di servizi configurerebbe l unica operazione concordata, con conseguente attrazione nel campo di applicazione dell imposta del rimborso del relativo costo. In tale fattispecie si ritiene trovi la sua ratio l art. 8 della legge n. 67/1988, laddove il legislatore ha inteso escludere da imposi- (27) Cass., sez. un., 13 dicembre 1991, n. 13446, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. I, 10 giugno 1998, n. 5733, in Boll. Trib., 1999, 523; e Cass., sez. I, 18 aprile 1991, n. 4181, in Boll. Trib. On-line. (28) Art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 677

zione (anche) il prestito o il distacco del personale a fronte dei quali è versato (solo) il rimborso del relativo costo. In sintonia con l art. 30, comma 2, del D.Lgs. n. 276/2003, il quale stabilisce che il datore di lavoro distaccante rimane responsabile diretto del trattamento economico (oltre che normativo) previsto a favore del lavoratore distaccato (29). 6. CONCLUSIONI Si ritiene che la sentenza della Corte di Cassazione ponga fine a una presa di posizione dell Amministrazione finanziaria che appare condizionata da eccessivi timori di elusione dell imposta da parte dei contribuenti. Invero, la previsione contrattuale di diverse prestazioni di servizio, magari di rilievo irrisorio, oltre a quella del prestito del personale, potrebbe costituire per gli imprenditori un facile espediente per eludere l imposta. Non a caso, in passato il Ministero delle finanze aveva inserito la fattispecie del prestito o del distacco del personale tra le operazioni potenzialmente a rischio di elusione dell IVA (30), con la conseguenza che l istituto si era permeato di un alone di rigore eccessivo che sul piano concreto potrebbe averne ridotto l operatività (31). In tal senso potrebbero leggersi i documenti di prassi, prima citati, circa il preteso trasferimento fisico dei lavoratori presso la sede del soggetto distaccatario, la scindibilità delle prestazioni pattuite oltre il prestito del personale, l assoluta corrispondenza dell importo rimborsato al datore di lavoro con l effettivo costo sostenuto. Tuttavia, dalla sentenza in commento si evince che tale indirizzo interpretativo, seppure astrattamente giustificabile, non trova conforto né nella lettera né nella ratio del quadro normativo di riferimento. Esso appare, oggi, oltremodo penalizzante il mondo del lavoro verso cui, viceversa, il legislatore si indirizza con maggiore favore, evitando di frapporre inutili ostacoli o formalismi a quelle fattispecie contrattuali, come quella che ci occupa, meritevoli di tutela quando sono sorrette da genuine esigenze organizzative e produttive dell imprenditore (32). E sotto tale profilo, (29) Seppure la previsione del rimborso degli oneri economici sostenuti dal distaccante non assume rilevanza specifica ai fini della qualificazione del distacco c.d. Genuino : cfr. Cass., sez. un., 13 aprile 1989, n. 1751, in Dir. prat. lav., 1989, 1510; e Cass., sez. III, 2 marzo 2001, n. 3021, in Mass., 2001, secondo cui è compatibile la previsione di un rimborso spese con un contratto a titolo gratuito. (30) Cfr. circ. 26 febbraio 1999, n. 53/E, in Boll. Trib., 1999, 501. (31) Invero, poiché nella norma non vi sono dati testuali che possano individuare in concreto la natura dell interesse del distaccante si deve procedere a una valutazione caso per caso, con possibili soluzioni molto soggettive. (32) Si pensi, ad esempio, all interesse del datore di lavoro ossia quello di sottrarre le fattispecie realizzatrici di valide soluzioni alle esigenze produttive dell impresa a una rigida applicazione del divieto dell interposizione fittizia di manodopera, mette conto rilevare che l opera della Corte di Cassazione, sezione lavoro, è stata incessante nel tempo (33). Infine si osservi che, anche in ambito tributario, con riferimento a una controversia avente ad oggetto il prestito del personale, di recente un attenta Corte di merito ha omesso ogni indagine quantitativa sul corrispettivo pattuito tra le parti e ha indirizzato la propria analisi verso un ragionamento di tipo qualitativo. Nel decidere la controversia, la stessa non ha mancato di evidenziare il giusto rilievo che nella fattispecie assumeva la normativa del lavoro, segnatamente il D.Lgs. n. 276/2003 (c.d. legge Biagi). Sicché, al fine di accertare l esistenza dell interesse e il suo nesso derivativo con il prestito, la Corte di merito ha mutuato gli elementi definitori elaborati in campo giuslavoristico. Di fatto, ha così abbandonato il dogma fiscale dell assoluta parità tra somme rimborsate e costo del personale prestato (34) a favore della ricerca dei contenuti giuridici propri del diritto del lavoro, contribuendo a indebolire le rigide e anacronistiche tesi sinora sostenute dall Amministrazione finanziaria (35). Dott. Mauro Tortorelli alla sua supervisione nell esecuzione di un contratto di appalto; al rafforzamento e al miglioramento dell organizzazione di un attività produttiva di un gruppo di imprese; all interesse di preservare il patrimonio professionale dell impresa attraverso opportunità di scambio dei lavoratori con soggetti diversi, ma appartenenti al medesimo gruppo. In un ottica sociale, si pensi all istituto quale alternativa al licenziamento dei lavoratori: una società in stato di provata crisi potrebbe impiegare temporaneamente parte dei dipendenti presso un impresa collegata, con la prospettiva di reinserirli nel proprio organico una volta migliorate le condizioni del mercato. (33) Tra le ipotesi legittime di collaborazione commerciale tra imprese si ricorda: svolgimento in comune di un pubblico servizio (Cass. n. 1751/1989, cit.) o di un attività no-profit (Cass., sez. lav., 17 gennaio 2001, n. 594, in Riv. it. dir. lav., 2001, II, 407); controllo diretto di un fondo assistenziale (Cass., sez. lav., 13 giugno 1995, n. 6657, in Mass., 1995), ristrutturazione di imprese controllate (Cass. 8 febbraio 1988, n. 1325, in Notiz. giurisp. lav., 1988, 648; e Cass. n. 2880/1998, cit.) e altre situazioni analoghe in cui tra i due soggetti economici coinvolti dal distacco vi sia una stabile relazione economica e commerciale che vada al di là di un semplice collegamento a livello di assetti proprietari. (34) In passato di rilievo anche per la giurisprudenza, Comm. trib. centr. 10 maggio 2001, n. 3523, in il fisco, 2002, 2015. (35) Comm. trib. reg. del Piemonte 22 gennaio 2010, n. 2, in Boll. Trib. On-line. 678