La white eleblack list previste dal nostro

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1 GliSpeciali Normeetributi 17ºConvegnoviasatellite- Martedì29Gennaio2008 In arrivo tre white list: italiani all estero, Paesi che scambiano informazioni e applicano prelievi più bassi NORME ANTIABUSO PARADISI FISCALI CON NUOVI CONFINI di Marco Piazza La white eleblack list previste dal nostro ordinamentotributario sono destinateaesseremodificateabreve; in particolare a essere accorpate in due decreti ministeriali, sotto forma di white list. La white list per gli italiani all estero Il primo decreto è previsto dal nuovo articolo 2, comma 2-bis, del Testo unico delle imposte sui redditi (o Tuir, contenuto nel Dpr917/86) modificatodalla Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 83, lettera a, della legge 244/2007) che stabilisce che «si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferitiinstati o territoridiversida quelli individuati con decreto del ministro dell Economiaedellefinanze,dapubblicare nella «Gazzetta Ufficiale». Non viene chiarito con quali criteri sarà stilata questa lista di Paesi, il che rende la normaun sorta di delega in bianco, didubbia legittimità. In particolare, non è previsto che il ministero sia obbligato a includere nella white list i Paesi della Comunità e della See, il che potrebbe indurre a ritenere che la presunzione semplice di residenza in Italia possa essere estesa anche ad alcuni di questi Paesi. Le altre due white list La Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 83, letteran) introduceneltuirunnuovoarticolo 168-bis, che dispone che con decreto del ministro dell Economia sono individuati gli Stati e i territori che: 1 consentono un adeguato scambio di informazioni; 1 consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia. Campo di applicazione della lista basatasulloscambiod informazioni.laprimalista quellabasataesclusivamentesullo «scambio d informazioni» riguarda le seguenti norme antiabuso contenute nel nostro ordinamento: 1 individuazione dei contributi a forme pensionistiche complementari estere deducibili ai fini Irpef (nuovo articolo 10, comma 1, lettera e-bis, del Tuir); 1 inversione dell onere della prova riguardo al Paese di residenza dei trust e degli istituti di contenuto analogo, ai fini della loro sottoposizione all Ires (nuovo articolo 73 del Tuir); 1 indeducibilità dalla base imponibile Ires di spese e altri componenti negativi e di speseperprestazionidiserviziresidaprofessionisti residenti in Paesi esclusi dalla white list (nuovo articolo 110, commi 10 e 12-bis, del Tuir); 1 applicazione della ritenuta del 27% alle obbligazioni emesse da società residenti, diverse dalle banche, le cui azioni non siano negoziate in mercati regolamentati deglistatimembridell Unioneeuropeaedegli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella nuovawhitelist, qualoraabbianounrendimento superiore al «tasso soglia» (articolo 26, comma 1, del Dpr 600/73); 1 applicazione della ritenuta del 27% sugli interessiderivantidafinanziamentierogatiairesidentiin Statinon inclusi nellanuova white list (articolo 26, comma 5, del Dpr 600/73); 1 esenzione da ritenuta di alcuni redditi di capitale corrisposti a soggetti residenti in Paesidellanuovawhitelist(articolo26-bis del Dpr 600/73); 1 applicazione della ritenuta ridotta all 1,375% sugli utili e i proventi assimilati corrispostiallesocietàeaglientisoggettia un imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell Unione europea e negli Statiaderentiall Accordosullospazioeconomico europeo che sono inclusi nella nuova white list; 1 applicazione della disciplina dei fondi comuni in valori mobiliari armonizzati ai fondi conformi alle direttive comunitarie situati in Stati inclusi nella nuova white list; 62

2 Martedì29Gennaio ºConvegnoviasatellite Normeetributi GliSpeciali 1 applicazione dell imposta sostitutiva del 12,5% agli interessi di obbligazioni e titoli similari emessi da banche italiane e società italiane con azioni negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell Unione europea e degli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella nuova white list (articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 239/96); 1 esenzionedaimpostasostitutivasugliinteressi dei titoli dei «grandi emittenti» (titoli pubblici italiani ed equiparati emessi in Italia, titoli emessi da banche italiane e società con azioni negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell UnioneeuropeaedegliStatiaderentiall Accordosullospazioeconomicoeuropeochesonoinclusinellanuovawhitelist), corrisposti a soggetti residenti in Paesi della nuova whitelist(articolo6, comma1,decretolegislativo 239/96); la norma si applica anche: e ai proventi dei fondi immobiliari italiani (articolo 7, comma 3, del decreto legge 351/2001); r ai fini del rimborso dell imposta sostitutiva pagata dai fondi mobiliari italiani ai soggetti residenti in Paesi inclusi nella nuova white list (articolo 9 del decreto legislativo 461/97); 1 esenzionedegliinteressicorrispostidallesocietàdicartolarizzazionedelpatrimonio immobiliare pubblico a soggetti residenti in Paesi inclusi nella nuova white list (articolo 2, comma 5, del decreto legge 351/2001). Campo di applicazione della lista basata sullo scambio d informazioni e sul livello di fiscalità locale. La seconda lista quella basata sia sullo«scambio d informazioni» sia sul livello della fiscalità locale riguarda le seguenti ulteriori norme antiabuso: 1 tassazione integrale dei dividendi e proventi assimilati detenuti da soggetti non imprenditori e provenienti da società ed enti residenti in Stati non appartenenti allanuovawhitelist(nuovoarticolo47, comma 4, del Tuir); 1 tassazione integrale delle plusvalenze e dei redditi di cui all articolo 67, comma 1, lettere c) e c bis), del Tuir, conseguite da soggettinonimprenditori,relativeapartecipazionietitoliemessiocontrattistipulati da società ed enti residenti in Stati non appartenenti alla nuova white list (nuovo articolo 68, comma 4, del Tuir); si ricorda che l articolo 68, comma 4, è anche richiamato dall articolo 5, comma 5, del decreto legislativo461/97aifinidell esenzionesulle plusvalenze «non qualificate» realizzate da non residenti; 1 tassazione integrale dei dividendi e proventiassimilatidetenutidasocietàdicapitali ed enti commerciali residenti in Italia e provenienti da società ed enti residenti in Stati non appartenenti alla nuova white list(nuovoarticolo89, comma3, deltuir); 1 non applicabilità della participation exemption alle plusvalenze conseguite da societàdicapitaliedenticommercialiresidenti relative a partecipazioni e titoli emessi o contratti stipulati da società ed enti residenti in Stati non appartenenti allanuovawhitelist(nuovoarticolo87, comma 1, del Tuir); la norma ha effetto anche per gli imprenditori individuali e le società di persone commerciali (articolo 58, comma 2, del Tuir); 1 individuazione delle condizioni per l eserciziodell opzionediadesionealconsolidato mondiale (nuovo articolo 132, comma 4, del Tuir); 1 individuazione delle società estere cui si applica il regime delle controlled foreign companies e delle società estere collegate (nuovi articoli 168 e 169 del Tuir); 1 applicazione della ritenuta a titolo d acconto sull intero importo («netto frontiera») dei dividendi e proventi assimilati corrisposti a persone fisiche, non imprenditori, residenti e corrisposti da soggetti esteri residenti in Paesi non inclusi nella Il passaggio Liste attuali Liste future White list (scambio di informazioni) Black list (paradisi fiscali) White list Dm 4 settembre 1996 Dm 4 maggio 1999 (cittadini italiani emigrati) Dm 21 novembre 2001 (Cfc e collegate estere) Dm 23 gennaio 2002 (deducibilità costo) Per cittadini italiani emigrati Lista basata su scambio d informazioni Lista basata su scambio d informazioni e livello di tassazione 63

3 GliSpeciali Normeetributi 17ºConvegnoviasatellite- Martedì29Gennaio2008 La decorrenza Occorre attendere la pubblicazione di due decreti ministeriali Lista per cittadini italiani emigrati Altre liste «dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione in Gazzetta del nuovo decreto» «dal periodo d imposta che inizia successivamente alla pubblicazione in Gazzetta del nuovo decreto» nuovawhite list, le cuiazioni non sianonegoziate in mercati regolamentati italiani o esteri (nuovo articolo 27, comma 4, del Dpr 600/73); 1 applicazione della clausola antielusiva prevista dall articolo 37-bis del Dpr 600/73 alle pattuizioni intercorse tra societàcontrollateecollegateinbaseall articolo 2359 del Codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli inclusi nella nuova white list, aventi a oggetto il pagamento di sommeatitolodiclausolapenale, multa,caparra confirmatoria o penitenziale. Decorrenza delle nuove liste Come è stato evidenziato nella nota 291/6 dell Ufficio Studi della Camera, manca un termine entro cui il ministero debba emanare il decreto. Pertanto, fino a quando il nuovo decreto non sarà emanato, resteranno in vigore le vecchie liste e le vecchie norme fiscali. Più esattamente, per quanto riguarda le decorrenze: 1 l articolo 1, comma 88, della Finanziaria 2008 stabilisce che la nuova lista si applica «a partire dal periodo d imposta che inizia successivamente alla pubblicazione in Gazzetta» del nuovo decreto, salvo che per quanto riguarda l inversione dell onere della prova per i cittadini italiani che abbiano trasferito la propria residenza all estero (articolo 2, comma 2-bis, del Tuir); 1 l articolo 1, comma 89, della Finanziaria 2008 stabilisce che per quanto riguarda l inversionedell oneredellaprovapericittadiniitalianicheabbianotrasferitolapro- pria residenza all estero, la nuova lista si applica «dal periodo d imposta successivo a quello di pubblicazione in Gazzetta» del nuovo decreto. Fino al periodo d imposta precedente continuano ad applicarsi le vecchie liste. Non è facile comprendere se la diversa formulazione del comma 89 rispetto a quelladelcomma88abbiaunafinalitàconcreta: in particolare, sesi intendaanticipare l efficacia delle nuove liste con riferimentoaicittadiniitalianicheabbianocambiato la residenza. Dalla nota 291/6 dell Ufficio Studi non emerge alcuna differenza di interpretazione fra i commi 88 e 89; probabilmente, l aver stabilito l efficacia delle nuove liste in commi diversi è servito solo a tener presente che le persone fisiche, cui si rivolge il comma 89, hanno periodo d imposta necessariamente coincidente con l anno solare. Per un periodo di cinque anni dalla data di pubblicazione del decreto che istituirà le nuove liste, esso dovrà «altresì» includere: e gli Stati o territori che, prima della data di entrata in vigore della Finanziaria 2008: 1 non sono elencati nel decreto del ministro delle Finanze 4 settembre 1996 (white list); 1 e nonsono indicati nellablack list 4 maggio 1999(relativaall inversione dell onere della prova per i cittadini italiani emigrati all estero), nonché nell articolo 1 della black list del 21 novembre 2001 (individuazionedegli Statio territori a regime fiscale privilegiato cui si applica il regime delle controlledforeigncompaniesdi cui agli articoli 167 e 168 del Tuir) e 23 gennaio 2002 (relativo alla indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato, previsto dall articolo 110, comma 10, del Tuir), oltre che le società comprese nell articolo 3 del decreto ministeriale 21 novembre 2001 (fra le quali quelle che fruiscono di regimi agevolativi sostanzialmente analoghi a quelli «privilegiati» di cui godono le società e gli enti elencati nello stesso articolo 3); r le societàe gli enti compresinell articolo 2 del decreto ministeriale del 21 novembre

4 Martedì29Gennaio ºConvegnoviasatellite Normeetributi GliSpeciali La white list nel Ddl originario Occorretenerpresentecheiltestodelnuovoarticolo168-bisdelTuirèstatoconsiderevolmente modificato, in sede di approvazionedefinitivadellafinanziariarispetto all originario disegno di legge. Nel disegno di legge era prevista correttamente un unica white list, basata esclusivamente sullo scambio d informazioni. La relazione governativa precisava che «Nel contesto dell ordinamento interno sonoprevistediversedisposizioninormative volte a contrastare, relativamente a specifiche fattispecie, comportamenti e operazioni posti in essere al fine di eludereleregoleditassazionestabiliteinpropositoedisottrarre, intalmodo, baseimponibile che dovrebbe invece essere sottoposta a imposizione. Le fattispecie che costituisconooggettodiappositadisciplinaantielusiva riguardano varie tipologie di situazioniconnessesiaaitrasferimentidiresidenza o alla collocazione fittizia della stessainstatioterritorichehannounregime fiscale privilegiato (cosiddetti Stati black list), sia a operazioni che intercorrono tra imprese residenti e imprese situate fiscalmente in tali Paesi. Attualmente, i suddetti Paesi sono elencati in diversi decreti ministeriali e, precisamente, nel decretoministeriale4maggio1999, perquanto riguarda le persone fisiche, nel decreto ministeriale 23 gennaio 2002 e nel decreto ministeriale 21 novembre 2001, relativamente alle imprese. L individuazione deglistatieterritoriinclusineglielenchicontenutineisuddettidecretièstataasuotempoeffettuatatenendo conto deglispecifici regimifiscaliagevolatidaglistessiprevisti nonché del livello di scambio di informazioni attuato con i medesimi. Tuttavia, in considerazione dell evoluzione normativa che è avvenuta negli ultimi tempi e degli orientamenti determinatisi in sede internazionale che riconoscono nell effettivo scambio di informazioni lo strumento cardine di contrasto all evasione fiscale, si è ritenuto di riformulare le norme antielusive italiane eliminando il criterio della ridotta tassazione quale elemento discriminante nella norma interna, adottando, in sostituzione delle vigenti black list, delle whitelist,unadellequalièbasataesclusivamente sul criterio dello scambio di informazioni. La proposta di modifica prevede, comunque, il mantenimento della white list predisposta in attuazione dell articolo 11 del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, ai soli fini dell applicazione delle disposizioni convenute nel medesimo decretolegislativo;ciòinconsiderazionedelle problematiche connesse al settore del debito pubblico. Si ricorda infatti che il citato decreto legislativo prevede un regimediesenzionepergliinteressiealtriproventi dei titoli di Stato e dei titoli obbligazionari e titoli similari emessi da banche, da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati italiani, da enti pubblici economici trasformati in società per azioni in base a disposizioni di legge e da enti territoriali. La soppressione delle black list, oltre a evitare che le imprese nazionali siano competitivamente sfavorite nel mercato mondiale, consentirà, tra l altro, di superare il problema, più volte contestato all amministrazione fiscale italiana, dell esistenza di discriminazioni esplicite a carico di Paesi esteri sovrani. Naturalmente, l elencodovràcontenereglistati e i territori che assicurino, sulla base di un idoneo strumento giuridico, uno scambio di informazioni effettivo e il più ampio possibile; a tale riguardo, lo scambio potrà essere richiesto per applicare le disposizioni della legislazione interna nonché per prevenire le evasioni fiscali. In sostanza,lenormeantielusivesarannoesclusivamentefinalizzateacontrastareicomporta- Il tris Lista 1 Lista 2 Lista 3 SCOPO DELLA LISTA Per la presunzione di residenza in Italia dei cittadini italiani emigrati in Paesi non appartenenti alla lista Deducibilità dei costi Esenzione sugli interessi e sui proventi dei fondi immobiliari Ritenuta dell 1,375% sui dividendi corrisposti alle società estere CE e SEE Cfc e società collegate estere Dividendi e plusvalenze di fonte estera Consolidato mondiale Antielusione su caparre confirmatorie CRITERIO DI FORMAZIONE Non definito Stati che danno lo scambio di informazioni Stati che danno lo scambio di informazioni e (o?) hanno un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello italiano 65

5 GliSpeciali Normeetributi 17ºConvegnoviasatellite- Martedì29Gennaio2008 menti di quegli operatori che localizzino fittiziamente i loro redditi in Paesi esteri per evitare l imposizione nazionale. È noto, infatti, che solo in presenza di un adeguatoscambiodiinformazionifraamministrazioni fiscali è possibile contrastare fenomenidiesterovestizionefittiziadeiredditi e la perdita di gettito che questa praticacomporta. Inrelazioneaquantosopra, è stato predisposto uno schema di norma con il quale vengono modificate le norme antielusive attualmente vigenti che fanno riferimento alle suddette black list, sostituendo tale riferimento con quello alla nuovawhitelist, che verrà predisposta con un apposito decreto ministeriale. Pertanto, lo schema di norma in esame introduce una nuova e ulteriore white list, mediante l inserimentonell ambitodeltuirdelnuovo articolo 168-bis, rinviando l elenco degli Stati e dei territori che garantiscono un effettivo scambio di informazioni all emanazione di un apposito decreto del ministro dell Economia e delle finanze». L impostazione originaria era sostanzialmente conforme alle indicazioni desumibili dalla giurisprudenza comunitaria in tema di libertà dei movimenti di capitale e alla recente comunicazione della Commissione europea del 10 dicembre 2007, Com 785. Aquestoproposito, vanno richiamatele duepiùrecentipronuncein temadilibertà dei movimenti di capitale: una riferita ai movimentidi capitale all interno della Comunità e dello Spazio economico europeo (sentenza dell 11 ottobre 2007 sulla causa C-451/05);l altrariferitaaimovimentidicapitale verso Paesi terzi (sentenza del 18 dicembre 2007 sulla causa C-101/05). Entrambe le sentenze stabiliscono che: 1 le restrizioni alla libera circolazione dei capitalipossono essere giustificatesolo da motiviimperatividiinteressegenerale, fra lequalivacompresalalottaallafrodefiscale (paragrafo 81 della sentenza 451 e paragrafo 55 della sentenza 101); 1 tuttavia,lerestrizionidevonoessereidonee a raggiungere l obiettivo perseguito senzaeccederequanto necessarioperraggiungerlo (paragrafo 82 della sentenza 451 e paragrafo 56 della sentenza 101); 1 a questo proposito, la giustificazione basata sulla lotta alla frode fiscale è basata su criteri diversi a seconda che i movimenti dicapitalisianoall internodellacomunità o verso Paesi terzi: e nelprimocaso,larestrizioneèammissibile solamente in presenza di una costruzione puramente artificiale avente lo scopo di aggirare una norma fiscale (sul concetto di «costruzione puramente artificiale», è utile fare riferimento al paragrafo 2 della comunicazione 785), senza che sia ammessaunapresunzione generaledi frode (paragrafo 91 della sentenza 451); inoltre, in base alla direttiva 77/799, ogni Stato membro può ottenere lo scambio di informazioni dagli altri Stati membri, ma questi poteriincerticasisonolimitatiperchél articolo 8, comma 1, non impone che gli Stati membriraccolganoinformazionieccedenti rispetto alle proprie pratiche nazionali; questo non autorizza l altro Stato a rifiutare a priori un agevolazione fiscale (paragrafo94dellasentenza451), perchépuòsubordinare l agevolazione alla condizione che il contribuente sia in grado di produrre le prove del fatto che il suo comportamentononmiriaeludereleimposte(paragrafo 95 e 96 della sentenza 451); r anche nei confronti dei Paesi terzi, la libertà dei movimenti di capitale può essere limitata solo in presenza di costruzioni di puro artificio (Commissione, comunicazione 785, paragrafo 4); ma, a differenza che nei confronti dei Paesi comunitari, la restrizionesipuòapplicareancheseilpaese terzo non garantisce un adeguato scambiod informazione(paragrafo60eseguentidella sentenza 101), senzacioè che sia necessario dare al contribuente la possibilità difornirelaprovachenontentadievadere le imposte. Inpratica,ilprincipiodilibertàdeimovimentidicapitalesiapplicaancheagliinvestimenti effettuati da residenti della Ue in Stati extracomunitari (Corte di giustizia, sentenze sulle cause C-452/04 e C-446/04).D altrocanto, ilprincipiostabilito dalla Corte di giustizia nella sentenza sullacausac-196/04,punti36e37(eribaditonella sentenzac-446/04, punto131) secondo cui: un cittadino comunitario, persona fisica o giuridica, non può essere privato della possibilità di avvalersi delle disposizionideltrattatosoloperchéhainteso approfittare dei vantaggi fiscali offerti dalle norme in vigore in uno Stato membrodiverso da quello in cui risiede;e la circostanza che la società sia stata creata in unostatomembroperfruirediunalegislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà dovreb- bevalereancheinmateriadiliberadicirco- 66

6 Martedì29Gennaio ºConvegnoviasatellite Normeetributi GliSpeciali lazione di capitali e non solo in materia di libertà di stabilimento; e, di conseguenza, dovrebbe poter essere applicato anche agli investimenti in Paesi extracomunitari, visto l inequivoco tenore letterale dell articolo 56 del Trattato Ce. Le black list degli Stati membri, pertanto, non possono essere stilate utilizzando come criterio selettivo la circostanza che lostatoesteroapplichiunlivellod imposizione inferiore a quello dello Stato membro, fermo restando il diritto degli Stati membri di adottare misure idonee a impedire abusi del diritto comunitario (si veda la sentenza della Corte di giustizia sulla causa C-196/04, punto 51), ma nel rispetto dei fondamentali principi di «causalità» e «proporzionalità». A questo proposito, si fa presente che la black list italiana è stata redatta utilizzando impropriamente i criteri distintivi dei cosiddetti "paradisi fiscali" contenuti nel rapporto Ocse «Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue» del 1998, il quale, in sostanza dava rilevanza alle seguenticaratteristichedell ordinamentofiscale dello Stato estero: 1 totale assenza di imposizione o esistenzadiunlivelloditassazionepuramentenominale che si traduce, di fatto, in un carico impositivo effettivo ridotto o nullo (no or only nominal taxes); 1 adozione di disposizioni normative o praticheamministrativeche ostacolanolo scambio di informazioni con le AmministrazionidialtriPaesirelativamenteaisoggetti che beneficiano del basso livello di imposizione (lack of effective exchange of information); 1 assenza di trasparenza nelle modalità di applicazione delle normative e delle procedure amministrative (lack of trasparency); 1 assenza di disposizioni che prevedano l eserciziodiun attivitàeconomicasostanzialecomecondizioneperpoterbeneficiaredeiregimiagevolati(nosubstantialactivities). Già il rapporto Ocse del 1998, Parte II (b), precisava che l assenzadi tassazione o lapresenzadiunatassazionesolonominale non era sufficiente, da sola, a caratterizzare un Paese come "paradiso fiscale" (si veda «The Oecd s Project on Harmful Tax Practices: The 2001ProgressReport», paragrafo 16). In Italia, tuttavia, questo criterio è stato considerato, da solo, sufficiente per includereun Paese nella black list. Lo si desume dall articolo 167, comma 4, del Tuir, che elencaiseguenticriteriche,disgiuntamente, consentono di inserire un Paese nella black list: 1 livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia; 1 mancanza di un adeguato scambio d informazioni; 1 altri criteri equivalenti (non meglio specificati). Successivamente all entrata in vigore della black list italiana, tuttavia, lo scenario della fiscalità internazionale ha subito sostanziali modifiche: e in primo luogo, l Ocse, nel rapporto «TheOecd sprojectonharmfultaxpractices: The 2001 Progress Report» ha aderito allarichiestadeipaesiafiscalitàprivilegiata di espungere dai criteri definitori del concetto di "paradiso fiscale" l assenza di disposizioni che prevedano l esercizio di un attività economica sostanziale come condizione per poter beneficiare dei regimi agevolati (no substantial activities); r insecondoluogo, tuttiipaesioriginariamente iscritti nella black list dell Ocse tranneandorra, Liechtenstein,ePrincipato di Monaco si sono formalmente impegnati a garantire la trasparenza e lo scambio d informazioni secondo un modello predefinitoinsedeocseesono,quindi,stati depennati dalla black list Ocse. Non si può, quindi, far gravare sugli ex Paesi non collaborativi i ritardi del Governo nello stipulare gli accordi di collaborazione amministrativa che consentirebbero di ottenere lo scambio d informazioni (AgreementonExchangeofInformationon Tax Matters). Queste osservazioni sono contenute in Problemi applicativi Solo l articolo 6, decreto legislativo 239/1996 (esenzione ai non residenti sui titoli dei «grandi emittenti») stabilisce quale documentazione debba presentare il non residente per beneficiare dell esenzione. Le norme originariamente basate sulla black list non chiariscono come il residente debba documentare lo Stato di residenza della società estera Non è chiaro se la white list basata sullo scambio d informazioni e sul livello di tassazione locale comprenderà: solo gli Stati che diano lo scambio d informazioni e impongano un livello di tassazione adeguato o anche gli Stati (o entità) che pur non dando lo scambio d informazioni hanno un livello di tassazione adeguato 67

7 GliSpeciali Normeetributi 17ºConvegnoviasatellite- Martedì29Gennaio2008 Periodo transitorio Nei primi 5 anni, la lista dovrebbe in ogni caso comprendere: anche gli Stati (o società) non compresi nell attuale white list purché non compresi nelle black list 4 maggio 1999 (cittadini italiani emigrati all estero), 21 novembre 2001 (Cfc e collegate estere) e 23 gennaio 2002 (indeducibilità dei costi) una denuncia presentata dall AssociazionedeidottoricommercialistiallaCommissione europea nel mese di febbraio del 2007 (consultabile sul sito dell Adc) alla quale la Commissione ha risposto con lettera del 16 ottobre 2007, in cui viene comunicato che la questione è stata posta allo studio degli esperti della Commissione stessa. Le conclusioni sopra esposte appaiono comunque conformi al paragrafo 4 della comunicazione 785 della Commissione in cui si afferma che «per quanto riguarda in particolare l applicazione delle norme antielusione ai meccanismi internazionali di evasione fiscale, la Commissione ritiene che gli Sm, al fine di proteggere la loro base imponibile, dovrebbero cercare di migliorareilcoordinamentodellemisureantiabuso nei confronti dei Paesi terzi. Tale coordinamento può concretizzarsi utilmentenella cooperazione amministrativa (per esempio, scambio di informazioni e condivisione delle migliori pratiche). La Commissione vorrebbe inoltre incoraggiare gli Sm, ove opportuno, a potenziare la cooperazione amministrativa con i loro partnernonue». Diconseguenza, essendo compito degli Stati Ocse attivarsi per stipularegliaccordidiscambiod informazionea cui i Paesi collaborativi (quasi tutti gli ex paradisi fiscali) hanno accettato di aderire l inerziadellostatoinquestaattività non dovrebbe consentirgli di mantenere a tempo indeterminato questi Stati in posizione discriminata. Incompatibilità con il Trattato Ce Visti gli orientamenti comunitari, lascelta definitiva di redigere due white list, una delle quali basata non solamente sullo scambio d informazioni, ma anche sul livello di fiscalità vigente nello Stato terzo potrebbe considerarsi solo nel caso in cui la lista comprendesse, oltre a tutti gli Stati che danno lo scambio d informazione, anche tutti gli Stati o i tipi di società la cui fiscalità non sia sensibilmente inferiore a quella italiana. Si eviterebbe, così, di penalizzare i rapporti con soggetti residenti in Stati che, pur non dando un adeguato scambio d informazioni, non accordano ai soggetti lì domiciliati regimi fiscali di favore. Questa penalizzazione, del resto, contrasterebbe con l orientamento comunitario, secondo il quale le norme antiabuso dovrebbero trovareapplicazionesoloincasodicostruzioni puramente artificiali aventi lo scopo di aggirare la norma fiscale. Si nota, inoltre, che nella riformulazione delle norme antiabuso originariamente basate sulle black list non si è specificato se e quale documentazione debba produrre il contribuente per attestare che la società estera partecipata o con cui intrattiene rapporti è residente fiscalmente in uno Stato white list e quindi si sottrae alla disciplina antiabuso. In particolare, non è chiaro se la nozione di residenza cui si deve fare riferimento sia quella individuata dalla legislazione locale o quella desumibile dalle convenzioni contro le doppie imposizioni. La fase di avvio Come si è detto, per un periodo di cinque anni dalladata di pubblicazione deldecreto che istituirà le nuove liste, il decreto stesso dovrà «altresì» includere: e gli Stati o territori che, prima della data di entrata in vigore della Finanziaria 2008: 1 non sono elencati nei decreti del ministro delle Finanze del 4 settembre 1996 (white list); 1 e non sono indicati nella black list del 4 maggio 1999 (relativa all inversione dell onere della prova per i cittadini italiani emigrati all estero), e nell articolo 1 della black list del 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato cui si applica il regime delle controlled foreign companies di cui agliarticolo167 e168deltuir) edel23gennaio 2002 (relativa all indeducibilità delle speseedegli altri componentinegativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato, previsto dall articolo 110, comma 10 del Tuir), oltre che le società comprese nell articolo 3 del decreto ministeriale del 21 novembre 2001 (fra le quali, quelle che fruiscono di regimi agevolativi sostanzialmente analoghi a 68

8 Martedì29Gennaio ºConvegnoviasatellite Normeetributi GliSpeciali quelli«privilegiati» dicuigodonolesocietà e gli enti elencati nell articolo 3). r le società e gli enti compresi nell articolo 2 del decreto ministeriale del 21 novembre Benché la formulazione letterale della norma sia un po complessa, l intento del legislatore, nel periodo transitorio è quellodi fare una white list comprensiva di tutti i Paesi e i tipi societari del mondo che non siano inclusi in una delle black list vigenti, con l eccezione di quelli che, pur essendo compresi in una o più black list, sono anche compresi nella white list, i quali saranno comunque inclusi nella nuova white list. Infatti, la relazione governativa precisa che «inoltre, al fine di garantireun passaggio neutrale dalle previgenti disposizioni a quelle stabilite dall articolo in commento, la proposta prevede, per un periodo transitorio di cinque anni, l inclusione, nell elenco del decreto emanato ai sensi dell articolo 168-bis del Tuir, dei seguenti Stati e territori: 1 quelli, diversi dai Paesi che verranno inseriti nell elenco previsto dall articolo 168-bisdelTuir, cheattualmentenonsono inclusi nell elenco del decreto del ministrodellefinanzedel4settembre1996(cosiddettawhitelist), nonchéinquellodeidecreti del ministero dell Economia e delle finanze 21 novembre 2001 e 23 gennaio 2002 (cosiddette black list); 1 quelli indicati negli articoli 2 e 3 del decretodelministrodell Economiaedellefinanze 21 novembre 2001, limitatamente, e a esclusione, delle fattispecie ivi indicate. L esclusione dall assimilazione alla white list dei soggetti indicati nell articolo 3 del decreto del 21 novembre 2001, include anche i soggetti che nel periodo di moratoria usufruiscono dei regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli indicati nel comma 1 del predetto articolo 3». In sostanza, l arco temporale previsto costituisce un periodo di franchigia con la conseguenza che lo Stato o il territorio è considerato comunque incluso nella white list; oltre questo periodo, in mancanza della conclusione di un accordo sullo scambio di informazioni, troveranno applicazione le disposizioni antielusive per le fattispecie aventi un collegamento con questi Stati o territori. Larelazionetecnicacorrettamenterileva che «esiste tuttavia un limitato gruppo di Stati e di soggetti che sono compresi contemporaneamente sia nella attuale whitelistsianellablacklistcfc, anchelimitatamentead alcuniregimi(filippine, Singapore, Emirati Arabi Uniti, Corea del Sud,Ecuador, Lussemburgo, MaltaeMauritius). Per questi Stati, l eventuale inserimento nella white list, con la conseguente disapplicazione delle norme Cfc, potrebbe generare, in assenza di reazioni comportamentali dei contribuenti, una perdita limitata di gettito Ires. Questa perdita potrebbe aumentare nel caso in cui la disapplicazione delle norme Cfc incentivi la riallocazione dei profitti di gruppi italiani verso questi Paesi». La nuova lista, pertanto, dovrebbe comprendere tutti i Paesi che attualmente sono inclusi nella white list, anche se contemporaneamente inclusi in una black list, oltre a tutti i Paesi attualmente esclusi da tutte le liste. Ancheselanuovalistafosseredattacon i criteri estensivi descritti, presenterebbe comunque situazioni di conflitto con il Trattato Ce; è, in particolare, il caso di Cipro, che essendo un Paese comunitario non può essere discriminato per il fatto di non dare un adeguato scambio d informazione, perché dovrebbeessereconcessa al contribuente la possibilità di dare la prova che il suo comportamento non è volto a eludereleimposte(cortedigiustizia, sentenza11ottobre2007sullacausac-451/05). Inoltre, è necessario che venga confermato che gli Stati che non danno un adeguato scambio di informazioni (attualmente non inclusi nella lista del 4 settembre 1996) e che sono inclusi sia nella black list del 4 maggio 1999 sia in quella del 21 novembre 2001, ma solo per i tipi di società di cui all articolo 3 (si tratta di Antigua, Costa Rica, Dominica, Panama, Svizzera e Uruguay) saranno compresi nella nuova white list per tutti i soggetti, esclusi quelli indicati nello stesso articolo 3. 69