Spett.le ASSOFIDUCIARIA Via Piemonte, ROMA. Alla cortese attenzione di Dott.ssa Lucia FRASCARELLI. Roma, 3 giugno 2004

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1 Spett.le ASSOFIDUCIARIA Via Piemonte, ROMA Alla cortese attenzione di Dott.ssa Lucia FRASCARELLI Roma, 3 giugno 2004 Rispondo alla Vostra richiesta di parere in merito all operatività dell art. 41-bis) del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, con specifico riferimento all applicabilità dell imposta sostitutiva del 12,50% nel caso di intestazione fiduciaria di polizze assicurative estere. 1. Come è noto, il citato art. 41-bis) ha modificato con effetto 1 gennaio 2004 l art. 26-ter) del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, nel senso di prevedere l applicazione dell imposta sostitutiva del 12,50% sui rendimenti redditi di capitale ex art. 44, già 41, lett. g-quater), del t.u.i.r. delle polizze assicurative estere, direttamente da parte delle imprese estere di assicurazione che operano nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazione di servizi

2 ovvero da parte di un rappresentante fiscale, scelto fra i soggetti di cui all art. 23 del medesimo d.p.r. n. 600/73. In sostanza la modifica trasforma l imposta sostitutiva precedentemente dovuta dal contribuente in dichiarazione in imposta cedolare applicata alla fonte dalla stessa compagnia di assicurazione estera o da un suo rappresentante fiscale, eliminando conseguentemente ogni obbligo di dichiarazione da parte del contribuente italiano. Invero solo nel caso in cui i predetti redditi siano percepiti direttamente all estero, senza l intervento dunque di un sostituto d imposta italiano rappresentante fiscale della compagnia estera, rimane l obbligo per il contribuente italiano di indicarli in dichiarazione pagando la relativa imposta sostitutiva (ultimo periodo del nuovo comma 3 dell art. 26-ter, del d.p.r. n. 600/73, che fa rinvio all art. 16-bis ora 18 del t.u.i.r.). 2. È noto che l Agenzia delle entrate ha commentato il citato art. 41- bis nella circolare 31 dicembre 2003, n. 62/E. In particolare l Agenzia, dopo aver rilevato che tale norma è finalizzata a razionalizzare il regime tributario dei contratti assicurativi di natura finanziaria, attribuendo alle polizze estere un regime analogo a quello attualmente previsto per le polizze stipulate con imprese di assicurazione residenti in Italia e, dunque, estende il regime di sostituzione tributaria ai redditi di capitale di natura assicurativa dovuti da imprese estere, percepiti da soggetti residenti in Italia non esercenti attività d impresa, equiparando, in tal modo, il trattamento tributario dei proventi corrisposti da imprese di assicurazione non residenti a quelli della medesima natura corrisposti da imprese italiane, precisa che ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva l impresa di assicurazione estera può: 1. determinare, applicare e versare direttamente l imposta sostitutiva; 2. fare effettuare tali adempimenti ad un rappresentante fiscale residente in Italia che risponde in solido con l impresa estera.. Con specifico riferimento al rappresentante fiscale la circolare afferma che si ritiene che l impresa di assicurazione estera, per evitare ai propri contraenti 2

3 residenti in Italia di effettuare, nell ambito della dichiarazione dei redditi, l autoliquidazione dell imposta sostitutiva possa facoltativamente applicare le imposte sostitutive sui redditi di capitale di natura assicurativa di cui trattasi, anche per il tramite di un rappresentante fiscale scelto fra i sostituti d imposta indicati nell articolo 23 del d.p.r. n. 600 del A tal fine l impresa di assicurazione estera dovrà nominare un rappresentate fiscale fornendogli gli elementi per la determinazione dell imposta sostitutiva e la provvista per l effettuazione del relativo versamento e ove sia necessaria l acquisizione di elementi non conosciuti dall impresa assicurativa estera, è previsto che il percipiente debba comunicare i dati e le informazioni utili per la determinazione dei redditi, consegnando la relativa documentazione o, in mancanza, una dichiarazione sostitutiva nella quale attesti i dati e le informazioni. 3. Né l art. 41-bis (art. 26-ter, d.p.r. n. 600) né la circolare ministeriale chiariscono le modalità di nomina del rappresentante fiscale, limitandosi a specificare che esso deve essere scelto fra i sostituti d imposta indicati nell articolo 23 del d.p.r. n. 600 del Dato il contesto normativo appare chiaro comunque che la norma in questione ha una portata diversa da altre pur similari disposizioni che prevedono l applicazione di ritenute alla fonte o imposte sostitutive di tipo cedolare all ingresso di redditi esteri in Italia. La norma, cioè, non sembra poter operare per il semplice fatto che un sostituto d imposta intervenga nella stipula della polizza estera e nella riscossione dei relativi proventi (redditi di capitale) 1, ma appare richiedere qualche cosa di più, ovverosia che tale sostituto sia rappresentante fiscale della compagnia estera, assumendo la figura di responsabile d imposta (art. 64, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973), in quanto 1 ) Il passo della circolare n. 62 che fa riferimento al sostituto come soggetto cui è conferito l incarico di incassare i redditi derivanti da tale contratto appare immediatamente riferibile all esonero dagli obblighi di dichiarazione e di monitoraggio fiscale (ex d.l. n. 167 del 1990) e non anche all obbligo di versamento da parte del contribuente all imposta sostitutiva del 12,50%. 3

4 coobbligato solidale al pagamento dell imposta dovuta sui contratti stipulati dalla compagnia estera. Al pari della figura del sostituto d imposta quella del responsabile d imposta è istituto tipico del diritto tributario il cui ambito di applicazione peraltro va riempito in base alle singole fattispecie indicate dalle diverse leggi d imposta. In questo senso affermare che il rappresentante fiscale di che trattasi rientra nella figura del responsabile d imposta, nel mentre ha un indubbia valenza teorica, nulla aggiunge ai fini della concreta individuazione dei requisiti richiesti affinché un sostituto d imposta possa assumere la veste di rappresentante fiscale dell impresa di assicurazione estera. D altro canto, nel nostro ordinamento non esiste una definizione generale di rappresentante fiscale. La figura del rappresentante fiscale è presa in considerazione da varie leggi d imposta: in materia di imposta di registro per gli atti di società estere (art. 12 d.p.r. n. 131 del 1986); in materia di IVA per le operazioni effettuate in Italia da soggetti esteri (art. 17 d.p.r. n. 633 del 1972); in materia di imposte sui redditi nel caso di società ed enti non residenti (art. 4, d.p.r. n. 600 del 1973). Nessuna di tali disposizioni sembra invocabile nel caso di specie vuoi per materia vuoi (e mi riferisco alla norma in materia di imposte sui redditi) perché ben diverso appare il contenuto: l art. 4 del d.p.r. n. 600 del 1973 parla di rappresentante per (tutti) i rapporti tributari. D altro canto, se l art. 41-bis (art. 26-ter, del d.p.r. n. 600 del 1973) avesse voluto far riferimento al rappresentante per i rapporti tributari di cui all art. 4 lo avrebbe espressamente richiamato. Il rappresentante fiscale di che trattasi è, dunque, a sua volta una figura tipica della speciale fattispecie disciplinata dall art. 26-ter. Probabilmente essa è mutuata o similare al rappresentante o incaricato speciale delle compagnie estere di assicurazione di cui parla l art. 21 della legge 29 ottobre 1961, n. 1216, 4

5 al fine di estendere al predetto rappresentante o incaricato la responsabilità solidale per il pagamento dell imposta sulle assicurazioni. Ancora una figura sicuramente simile è il rappresentante fiscale previsto dall art. 9-ter del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, come modificato dal d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, per le forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita stipulati con compagnie estere, fattispecie questa disciplinata dal decreto del Direttore Generale del Dipartimento delle Entrate 13 dicembre Escluso che il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, d.p.r. n. 600 del 1973 debba essere ricondotto al rappresentante per (tutti) i rapporti tributari di cui all art. 4 del medesimo d.p.r. n. 600 o ad altre figure tipiche del diritto tributario (in materia di IVA, ad esempio) e verificato che con tale figura si apparentano il rappresentante di cui all art. 21 della legge n del 1961 e il rappresentante fiscale di cui all art. 9-ter del d.lgs. n. 124 del 1993 (e relativo decreto direttoriale del 13 dicembre 2000), può innanzitutto ritenersi che la sua nomina non debba rispettare particolari requisiti di forma, al pari di quanto per l appunto accade per il rappresentante per il pagamento dell imposta sulle assicurazioni o per il rappresentante ex art. 9-ter d.lgs. n. 124 del 1993 e diversamente, invece, da quanto previsto per le altre figure tipizzate dall ordinamento fiscale. Ancora: nel mentre il rappresentante di cui all art. 4, d.p.r. n. 600 del 1973 o il rappresentante IVA debbono essere nominati per tutti i rapporti tributari in Italia del soggetto estero 2, il rappresentante fiscale previsto dall art. 26-ter, comma 3, d. P.R. n. 600 del 1973 (similmente da quanto accade per il rappresentante di cui all art. 21 della legge n del 1961 e per il rappresentante fiscale di cui all art. 9-ter del d.lgs. n. 124 del 1993) non deve 2 ) Per l IVA vedi la ris. 4 marzo 2002, n. 66/E. 5

6 necessariamente rappresentare l impresa di assicurazione estera per tutti i rapporti tributari, assumendo la responsabilità solidale e, dunque, la figura di rappresentante fiscale (responsabile d imposta) limitatamente a quei contratti di assicurazione tramite di esso stipulati o commercializzati o comunque relativamente ai quali interviene in qualità di sostituto d imposta e per i quali la compagnia estera lo ha nominato come suo rappresentante fiscale. In effetti il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, d.p.r. n. 600 del 1973 (al pari dell omologa figura prevista dall art. 9-ter, del d.lgs. n. 124 del 1973) sembra riconducibile alla figura del mandatario della compagnia estera (mandante) 3. In questo senso, come anche precisato dalla Cassazione 4, per verificare quali siano gli obblighi ed i diritti del (mandatario-)rappresentante fiscale occorre far riferimento al contratto di mandato stipulato fra il soggetto estero (mandante) ed il soggetto italiano (mandatario). Il contenuto di tale contratto deve considerarsi liberamente determinabile dalle parti, trovando quale unico limite le esigenze applicative dell imposta cui si riferisce 5. Orbene sotto tale profilo (civilistico-sostanziale) non vi è dubbio che trattandosi di applicare un imposta sostitutiva da calcolare sui rendimenti prodotti dalla singola polizza di assicurazione, il conferimento di un mandato limitato al singolo contratto è pienamente compatibile con le esigenze operative del prelievo tributario. Riassumendo: a) il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973, come modificato dall art. 41-bis, del d.l. n. 269 del 2003, non è figura simile al rappresentante per (tutti) i rapporti tributari di cui all art. 4, d.p.r. n. 600, ma al rappresentante per il pagamento dell imposta di assicurazione di cui all art. 21 della legge n del 1961, o, ancor più, al 3 ) Nel senso che il rappresentante fiscale di un soggetto estero sia riconducibile alla figura del mandatario cfr. Cass, Sez. trib., 15 giugno 2001, n. 8122, In Rass. Trib. 2001, sia pure con riguardo al rappresentante fiscale IVA. 4 ) Cass del 15 giugno 2001 cit.. 5 ) Samuele Donatelli, Appunti sui rapporti tra il rappresentante fiscale ai fini Iva e la società estera non residente, nota alla citata sentenza della Cassazione n del 15 giugno

7 rappresentante fiscale di cui all art. 9-ter, d.lgs. n. 124 del 1993 e al relativo decreto direttoriale di attuazione 13 dicembre 2000; b) il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, comma 3, non deve dunque essere nominato secondo particolari requisiti di forma, dovendosi avere solo l ovvia accortezza che la sua nomina (mandato) risulti dagli atti del soggetto italiano (sostituto d imposta) che assume l incarico; c) il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, comma 3, non deve rappresentare la compagnia estera per tutti i contratti da essa stipulati in Italia ma solo per quei contratti (tramite di esso stipulati o relativamente ai quali esso interviene nella sua qualità di sostituto d imposta) per i quali la compagnia estera gli abbia conferito mandato nominandolo rappresentante fiscale; d) il rappresentante fiscale di cui all art. 26-ter, comma 3, pertanto, sarà solidalmente responsabile con la compagnia estera assumendo la figura di responsabile d imposta solo per l imposta sostitutiva dovuta relativamente a quei contratti per i quali sia stato nominato (mandatario-)rappresentante fiscale; e) differentemente dalle ipotesi disciplinate dall art. 4, del d.p.r. n. 600 del 1973 o dall art. 17 della legge IVA 6, la compagnia estera potrà nominare anche più soggetti (sostituti d imposta ex art. 23, d.p.r. n. 600) come suoi (mandatari-)rappresentanti fiscali. 5. Alla luce di tutte le considerazioni che precedono a me sembra che l art. 26-ter, comma 3, d. P.R. n. 600 del 1973, nel testo novellato dall art ) Per l IVA nel senso che uno solo può essere il rappresentante fiscale, cfr. la già citata risoluzione n. 66/E del 4 marzo

8 bis, del d.l. n. 269 del 2003, possa essere interpretato nel senso che ai fini dell applicazione alla fonte dell imposta sostitutiva del 12,50% sui rendimenti (redditi di capitale) delle polizze stipulate con compagnie di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi è necessario che il sostituto d imposta che intervenga nella stipula del contratto o nel pagamento dei rendimenti sia nominato (mandatario-)rappresentante fiscale dalla compagnia estera. Tuttavia tale nomina, che non deve rispettare particolari requisiti di forma, può riguardare anche singoli contratti e non necessariamente tutti i rapporti tributari della compagnia estera. Tale funzione può certamente anche essere assolta dalle società fiduciarie di amministrazione, non vedendo quali controindicazioni (fiscali e/o civilistiche) possano sussistere a che una società fiduciaria-sostituto d imposta sia nominata rappresentante fiscale di una compagnia estera per le polizze tramite di essa stipulate o relativamente alle quali interviene nel pagamento dei proventi. migliori saluti. Nel rimanere a disposizione per quant altro possa occorre, invio i miei (Fabio Marchetti) 8