ACQUISTO CARBURANTI Aspetti contabili, fiscali e operativi prima del 1 gennaio 2019

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2 ACQUISTO CARBURANTI Aspetti contabili, fiscali e operativi prima del 1 gennaio 2019

3 Sommario 1. ACQUISTO DI CARBURANTI... 4 PREMESSA: LE NOVITA DAL 1 LUGLIO I RIFORNIMENTI CON FATTURA ELETTRONICA... 5 I RIFORNIMENTI SELF-SERVICE... 9 ACQUISTO DI CARBURANTE NON EFFETTUATO PRESSO IMPIANTI STRADALI ACQUISTO DI CARBURANTE NON DESTINATO AD AUTOVETTURE NUOVE REGOLE DI PAGAMENTO DEL CARBURANTE IL CASO DELLE AUTO AZIENDALI QUANDO E POSSIBILE NON UTILIZZARE LA SCHEDA CARBURANTE APPALTI E SUBAPPALTI RAPPORTI TRA IMPRESE E PUBBLICA AMMINISTRAZIONE RAPPORTI TRA SUBAPPALTATORI E IMPRESE RAPPORTI TRA SUBAPPALTATORI E FORNITORI TERZI Scheda ASPETTO CONTABILE NOVITÀ SCHEDA CARBURANTI REGISTRAZIONI CONTABILI CONTABILITÀ ORDINARIA CASI RISOLTI Caso 1 - GPL e altri carburanti per uso autotrazione nei rapporti tra grossisti e altri intermediari. Termini operatività fattura elettronica Caso 2 - Deduzione spesa carburante e contratto di netting Caso 3 - Fattura elettronica obbligatoria in caso di incertezza sull'impiego di una determinata tipologia di carburante Caso 4 - Acquisto carburanti e fattura elettronica. Emissione facoltativa esclusa fino al per i gestori di impianti stradali di distribuzione Caso 5 - Trattori agricoli e forestali. Solo pagamenti tracciabili, esclusa la fattura elettronica Caso 6 - Detrazione Iva e Deduzione costi carburanti. Pagamento effettuato con la carta di credito del dipendente Caso 7 - Fattura elettronica obbligatoria dal 1 luglio soggetti interessati

4 Caso 8 - Obbligo di fatturazione elettronica e cessioni di cui all'articolo 38-quater del DPR n. 633/ Caso 9 - Fattura elettronica: il momento dell emissione Caso 10 - Fattura elettronica e Pubblica Amministrazione Caso 11 - Scheda carburante per società con parco auto Caso 12 - Fattura elettronica scartata dal SdI Caso 13 - Integrazione di fattura elettronica già emessa

5 1. ACQUISTO DI CARBURANTI PREMESSA: LE NOVITA DAL 1 LUGLIO 2018 La Legge di Bilancio 2018 ha introdotto, a partire dal 1 gennaio 2019, l obbligo di fatturazione elettronica per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato (articolo 1, comma 916, Legge 27 dicembre 2017 n. 205). L entrata in vigore di tale obbligo era stabilito anticipatamente, con decorrenza 1 luglio 2018, per le fatture emesse al fine di documentare le cessioni di benzina o gasolio utilizzate come carburanti per motori, nonché per le prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nell ambito di contratti di appalto di lavori, servizi o forniture stipulati con un amministrazione pubblica (articolo 1, comma 917 lettere a) e b) della Legge 205/2017). Il D.L. 28 giugno 2018 n. 79, in prossimità della scadenza di luglio, ha riallineato al 1 gennaio 2019 la decorrenza dell obbligo di utilizzo della fattura elettronica per le cessioni di carburante per autotrazione da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale, mantenendo inalterata la decorrenza anticipata per le operazioni che avvengono nelle fasi precedenti della filiera. Per effetto di quanto previsto dal D.L. 79/2018, in sostanza, nell ambito delle cessioni di carburanti si verifica un doppio binario con regole differenti tra le operazioni che avvengono nella filiera degli operatori e quelle poste in essere presso gli impianti di distribuzione. Soltanto la prima categoria di operazioni è ricompresa nel perimetro dell obbligo anticipato di fatturazione elettronica, mentre la seconda tipologia di cessioni potrà continuare ad essere documentata secondo le regole attuali fino al 31 dicembre In sostanza, nell ambito delle cessioni di carburanti, la proroga dell obbligo di fatturazione elettronica al 1 gennaio 2019 riguarda esclusivamente quelle effettuate presso gli impianti di distribuzione stradale, non riguardando le operazioni poste in essere dai venditori grossisti nei confronti della rete di distribuzione. La proroga sancita dal D.L. 79/2018 non incide sull obbligo, in vigore dal 1 luglio 2018, di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri relativi alle cessioni di carburante da utilizzare come carburanti per motori, le cui regole tecniche sono state definite con provvedimento dell Agenzia delle Entrate n /2018. Dal 1 luglio 2018 sono inoltre in vigore le nuove regole sulla tracciabilità dei pagamenti riguardanti l acquisto di carburante per autotrazione, con l obbligo di utilizzare i mezzi di pagamento tracciabili individuati dal Provvedimento n /2018 dell Agenzia delle Entrate (quali carte di credito, carte di debito, altre carte di pagamento ovvero bonifici, assegni o addebito diretto su conto corrente). Tale novità è frutto delle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2018 sul piano della deducibilità e della detraibilità delle spese sostenute per l acquisto di carburanti. 4

6 All esito delle modifiche normative, infatti, l art. 164 comma 1-bis del TUIR richiede il pagamento con strumenti tracciabili per le deducibilità delle spese per carburante per autotrazione. Sul piano IVA, il riformulato articolo 19-bis1 comma 1 lett. d) del DPR 633/72 richiede che l operazione di acquisto sia provata dal pagamento mediante mezzi diversi dal contante ai fini della detrazione dell imposta. I soggetti passivi che acquisteranno benzina e gasolio nell ambito della OSSERVA propria attività economica, pertanto, non potranno più procedere al pagamento in contanti pena la perdita del diritto alla deduzione del costo e alla detrazione dell IVA sull acquisto anche relativamente agli acquisti di carburanti effettuati dal 1 luglio 2018 presso gli impianti di distribuzione stradale, ancorché relativamente a tali operazioni l obbligo di emissione della fattura elettronica partirà soltanto dal 1 gennaio L articolo 1 comma 917 lettera b) della Legge di Bilancio 2018, come già accennato, ha anticipato anche gli obblighi di fatturazione elettronica riguardanti le prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese operanti nel quadro di un contratto di appalto con un Amministrazione Pubblica. La Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 8/E del 30 aprile 2018 ha precisato che l obbligo di fatturazione elettronica sopra descritto riguarda solo i rapporti (appalti e/o altri contratti) diretti fra il soggetto titolare del contratto e la P.A., nonché fra il primo soggetto indicato e coloro di cui si avvale. Sono esclusi, pertanto, gli ulteriori passaggi successivi. La nuova disciplina, per espressa previsione della Legge di Bilancio 2018, si applica per tutte le fatture emesse a partire dal 1 luglio I RIFORNIMENTI CON FATTURA ELETTRONICA Per quanto riguarda l ambito oggettivo, le cessioni di carburante interessate dal differimento dell obbligo anticipato di fatturazione elettronica sono quelle destinate ad uso autotrazione da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale. Ambito oggettivo Cessioni di carburante interessate Impianti di distribuzione stradale Uso autotrazione 5

7 Sul punto la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 13/E del 2 luglio 2018 richiama gli articoli 53, 54 e 55 del Codice della Strada (D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285), circoscrivendo la proroga alle cessioni di carburante destinati ad alimentare veicoli (di qualunque tipologia) che circolano normalmente su strada. Tra queste sono compresi i rifornimenti di carburante destinati ad alimentare autoveicoli (tra cui autovetture, autobus, autotreni ecc.), motoveicoli e ciclomotori. Restano invece esclusi i rifornimenti destinati a mezzi di trasporti che non circolano su strada, quali aeromobili, imbarcazioni e trattori (agricoli e forestali), in relazione ai quali l obbligo di utilizzo della fattura elettronica partirà dal 1 gennaio Circolare 13/E Art. 53,54 e 55 del Codice della Strada Proroga cessioni di carburante (autoveicoli, motoveicoli e ciclomotori) 1 gennaio 2019 È comunque possibile, qualora il gestore dell impianto sia già attrezzato per il rilascio del documento informatico, richiedere facoltativamente l emissione della fattura in formato elettronico anche prima del predetto termine. Resta invece confermata l entrata in vigore dal 1 luglio 2018 della fattura elettronica per i passaggi precedenti alla vendita presso gli impianti stradali (es. acquisto di carburanti dai grossisti). A tal fine rileva il momento di emissione del documento. Pertanto dovranno essere documentati con fattura elettronica anche gli acquisti di carburante effettuati entro il 30 giugno ma documentati successivamente al 1 luglio. Non sono interessate dal differimento degli obblighi al 1 gennaio 2019, inoltre, le cessioni effettuate dalle imprese petrolifere nei confronti di imprese e professionisti nell ambito dei c.d. contratti di netting. In questo caso, la fattura deve essere obbligatoriamente emessa in formato elettronico, sia dal gestore dell impianto di distribuzione verso la società petrolifera, sia da quest ultima nei confronti del soggetto che acquista il carburante. Fatta questa premessa relativa al doppio binario che caratterizza la decorrenza degli obblighi di utilizzo della e-fattura, le regole che caratterizzano il contenuto del documento rimangono quelle stabilite dagli articoli 21 e 21-bis del DPR 633/72. Pertanto, ipotizzando l emissione di una fattura elettronica per la vendita di carburante, tra gli elementi obbligatori da indicare in fattura non figurano quelli riguardanti la targa o altri estremi identificativi del veicoli al quale sono destinati (casa costruttrice, modello, ecc.). 6

8 Come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 8/E/2018, tali informazioni non dovranno necessariamente essere riportate nelle fatture elettroniche, fermo restando la possibilità di indicarle in eventuali documenti di ausilio per la tracciabilità della spesa ai fini della relativa deducibilità. A tal fine, il Provvedimento n /2018 dell Agenzia delle Entrate, con cui sono state approvate le regole tecniche per l emissione e la ricezione delle fatture elettroniche, ha chiarito che l indicazione della targa può essere fornita utilizzando il campo MezzoTrasporto del file della fattura elettronica. Restano confermate inoltre le regole che caratterizzano la registrazione cumulativa ai sensi dell articolo 6, comma 1, del DPR 695/1996. Pertanto per le fatture di importo inferiore ad euro 300, emesse nel corso del mese, in luogo di ciascuna fattura potrà essere annotato un documento riepilogativo nel quale dovranno essere indicati i numeri delle fatture cui si riferisce, l ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l importo dell IVA, distinti secondo l aliquota applicata. DPR 695/1996 Art. 6 comma 1 Fatture di importo inferiore a 300 euro Documento riepilogativo: Numeri delle fatture; Ammontare complessivo imponibile delle operazioni; Importo Iva. L Agenzia delle Entrate ha inoltre confermato l applicabilità delle disposizioni di cui all articolo 21, comma 4 lettera a) del Decreto IVA in materia di fatturazione differita. La norma consente l emissione di una sola fattura: per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l operazione ed avente le caratteristiche determinate con Decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472 laddove effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto» e purché «recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime. A tal fine è necessario che ogni singolo acquisto risulti documentato con un giustificativo che riporti le informazioni previste dal DPR 472/1996 tra cui: 7

9 la data di rifornimento; DPR 472/1996 i dati dell acquirente e del gestore dell impianto; le caratteristiche e la quantità del carburante acquistato. L emissione della fattura in forma elettronica deve essere effettuata secondo i precetti stabilito dall articolo 1, commi 909 e ss. della Legge di Bilancio 2018, ossia tramite il Sistema di Interscambio, utilizzando il formato XML ed attenendosi alle regole tecniche stabilite dal Provvedimento n /2018. In assenza di deroga alle disposizioni di cui all articolo 21 del DPR 633/72 il termine di trasmissione resta collegato al momento di effettuazione dell operazione e di esigibilità dell imposta. Nel provvedimento citato, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che la data di emissione della fattura è quella riportata nel campo Data della sezione Dati generali del file XML. La fattura elettronica andrebbe pertanto emessa entro le ore 24 del giorno della cessione. Sul punto, tuttavia, va accolto con favore il chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 13/E/2018 che in considerazione dei tempi tecnici di elaborazione e trasmissione e il necessario adeguamento tecnologico richiesto ha chiarito che non verranno applicate sanzioni qualora il file della fattura sia trasmesso al Sistema di Interscambio con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquidazione dell imposta.! ESEMPIO Si ipotizzi il caso di una cessione di carburante rientrante nel perimetro della fatturazione elettronica obbligatoria anticipata, posta in essere il 6 luglio Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate, non dovrebbero essere applicate sanzioni purché la relativa fattura (riportante comunque la data corretta della cessione) sia trasmessa non oltre il termine della liquidazione dell IVA relativa al mese di luglio. 8

10 L obbligo di utilizzo del formato elettronico non è limitato alle sole fatture di vendita, bensì comprende anche l emissione delle note di variazione in aumento e in diminuzione e le autofatture. Nella Circolare n.8/e/2018 (cit.) l Agenzia delle Entrate ha osservato che nel caso in cui siano poste in essere, contestualmente o in momenti diversi, più operazioni che trovano esposizione in un unica fattura, qualora alcune di esse siano soggette ai nuovi obblighi di documentazione ne consegue l obbligo di fatturazione elettronica per l intero importo. Così, ad esempio, qualora una vendita di carburante posta in essere da un grossista ricomprenda anche la fornitura di merci di altro genere, la fattura che documenti cumulativamente tali operazioni dovrà necessariamente essere emessa in formato elettronico. Acquisti di benzina o gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori Decorrenza dell obbligo di fatturazione elettronica Acquisti effettuati presso gli impianti di distribuzione stradale 1 gennaio 2019 Acquisti precedenti alla vendita presso gli impianti stradali (es. cessioni dalle compagnie petrolifere nei confronti dei grossisti, vendita dai 1 luglio 2018 grossisti ai gestori degli impianti, ecc.). I RIFORNIMENTI SELF-SERVICE In base a quanto previsto dal DPR 21 dicembre 1996 n. 696, le cessioni di carburante e lubrificanti per autotrazione non sono soggette all obbligo di certificazione dei corrispettivi tramite scontrino fiscale o ricevuta, essendo utilizzabile, in alternativa alla scheda carburanti, la sola fattura. Per effetto del rinvio al 1 gennaio 2019 dell obbligo di fatturazione elettronica per gli acquisti di carburante per autotrazione da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale, resta salva la possibilità di continuare a documentare gli acquisti di carburante mediante utilizzo della scheda carburante oppure, in alternativa, con l utilizzo esclusivo di carte di credito, bancomat o di altre carte prepagate. L articolo 7 comma 2 lettera p) del D.L. 70/2011, infatti, aggiungendo il comma 3-bis all articolo 1 del DPR 10 novembre 1997 n. 444, ha stabilito che i soggetti passivi IVA che effettuano gli acquisti di carburante: esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall articolo 7, sesto comma, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, non sono soggetti all obbligo di tenuta della scheda carburante. 9

11 Bisogna poi considerare che, dal 1 luglio 2018, sono in vigore le nuove disposizioni in materia di deducibilità dei costi di acquisto e di detraibilità dell IVA assolta sui carburanti, che limitano le stesse all utilizzo di particolari mezzi di pagamento tracciabili individuati con il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n del 4 aprile luglio 2018 Nuove disposizioni Deducibilità dei costi Detraibilità dell Iva assolta sui carburanti Anche nel caso di acquisti effettuati presso distributori self-service è essenziale prestare attenzione alla modalità di pagamento adottata, conservando la documentazione necessaria a dimostrare di aver effettuato il pagamento utilizzando strumenti tracciabili. Un caso particolare riguarda l ipotesi di emissione della fattura su richiesta del cliente. In questo caso, come confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 8/E/2018, il cliente potrà richiedere l emissione del documento consegnando la ricevuta rilasciata dall impianto. In questo caso la fattura potrà essere emessa in formato analogico fino al 31 dicembre L obbligo di fatturazione elettronica è in vigore dal 1 luglio 2018 relativamente alle cessioni di carburante effettuate mediante l utilizzo di specifiche carte fedeltà rilasciate direttamente dalle compagnie petrolifere sulla base di un contratto di netting. Attenzione! Nel dettaglio, attraverso il contratto di netting, il gestore dell impianto di distribuzione stipula con la compagnia petrolifera un contratto di somministrazione, attraverso il quale si impegna ad effettuare periodicamente forniture di carburante, che erogherà direttamente al cliente finale al momento del rifornimento. La compagnia petrolifera a sua volta sottoscrive un contratto di somministrazione con il cliente finale, nei cui confronti si impegnerà a cedere il carburante ogni qual volta verrà effettuato il rifornimento. In questo caso, la fattura deve essere obbligatoriamente emessa in formato elettronico, sia dal gestore dell impianto di distribuzione verso la società petrolifera, sia da quest ultima nei confronti del soggetto che acquista il carburante. 10

12 ACQUISTO DI CARBURANTE NON EFFETTUATO PRESSO IMPIANTI STRADALI L articolo 1, comma 917, della Legge di Bilancio 2018 ha previsto che le nuove disposizioni sulla fatturazione elettronica ad eccezione delle cessioni per le quali il D.L. 79/2018 ha previsto il differimento al 1 gennaio 2019 si applicano alle fatture emesse a partire dal 1 luglio Tale modalità di documentazione riguarda tutte le cessioni di benzina o di gasolio destinate ad alimentare carburanti per motori, effettuate nelle fasi intermedie che precedono la vendita presso gli impianti di distribuzione stradale. Il richiamo testuale della norma alle cessioni di benzina e gasolio esclude dall obbligo di fatturazione elettronica (che scatterà soltanto dal 1 gennaio 2019) le cessioni riguardanti altre forme di carburante come GPL e metano. Secondo i chiarimenti forniti nella Circolare n. 8/E del 2018 e nel Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n del 30 aprile 2018, sono da documentare con fattura elettronica tutte le cessioni di benzina e gasolio, effettuate tra soggetti passivi d imposta destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori per uso autotrazione. Per espressa previsione legislativa (articolo 1, comma 918, Legge n. 205/2017), sono la tipologia di carburante ed il suo utilizzo ad imporre l obbligo di fatturazione elettronica; sono pertanto escluse le cessioni di benzina e gasolio diversi da quelli destinati all uso in motori per autotrazione, ossia, diversi da quelli impiegati nei veicoli (di qualunque tipologia) che circolano normalmente su strada (es. trattori agricoli). Sono dunque esclusi dall obbligo di fatturazione elettronica anticipata i rifornimenti di carburante per aeromobili ed imbarcazioni. Nei casi diversi dai precedenti, le cessioni di carburanti per motori effettuate presso le compagnie petrolifere o altri grossisti devono essere obbligatoriamente documentate tramite fattura elettronica dal 1 luglio La medesima decorrenza si applica relativamente a tutte le restanti cessioni di carburante per motori non effettuate presso gli impianti di distribuzione stradale. Ad esempio, nel caso di una cessione di gasolio per autotrazione consegnata presso la sede aziendale, l obbligo di fatturazione elettronica si applica in via anticipata. ACQUISTO DI CARBURANTE NON DESTINATO AD AUTOVETTURE La Circolare n. 13/E/2018, confermando i chiarimenti già forniti nella Circolare n. 8/E/2018, ha ribadito che dal 1 luglio 2018 devono essere documentate con fattura elettronica tutte le cessioni di benzina e gasolio tra soggetti passivi d imposta destinati ad essere utilizzati come carburanti 11

13 per motori per uso autotrazione, ad eccezione di quelle effettuate da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale. Restano in ogni caso escluse le cessioni di benzina e gasolio diversi da quelli destinati all uso in motori per autotrazione, ossia, diversi da quelli impiegati nei veicoli (di qualunque tipologia) che circolano su strada in relazione alle quali l obbligo di fatturazione elettronica si applicherà, analogamente a qualsiasi altra cessione rilevante ai fini IVA, dal 1 gennaio Sono pertanto esclusi dall obbligo di fatturazione elettronica anticipata, le cessioni per rifornimenti di carburante per aeromobili ed imbarcazioni poste in essere tra luglio e dicembre Conclusioni analoghe valgono per le cessioni di benzina e gasolio destinati ad essere utilizzati per veicoli agricoli di varia tipologia (tra cui i trattori agricoli e forestali). La circolare 13/E/2018 ha, infatti, confermato la sostanziale esclusione per gli acquisti riguardanti veicoli che non sono iscritti al Pubblico registro automobilistico (PRA).! ESEMPIO Un azienda agricola riceve presso la propria sede una fornitura di benzina da utilizzare per alimentare la propria flotta di trattori agricoli. Tale cessione può essere documentata con fattura analogica fino al 31 dicembre Per le cessioni effettuate dal 1 gennaio 2019 diventa invece obbligatorio l utilizzo della fattura elettronica. Attenzione! Sono escluse dell obbligo di fatturazione elettronica anticipata al 1 luglio 2018, inoltre, le cessioni di benzina per motori che fanno parte di gruppi elettrogeni, impianti di riscaldamento, attrezzi vari, utensili da giardinaggio, nonché le cessioni di altre tipologie di carburanti (ad esempio GPL e metano) a prescindere dal relativo utilizzo. Per identificare le tipologie di benzina e gasolio da riportare nella fattura elettronica è possibile fare riferimento a quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 13/E/2018. Il documento di prassi ha precisato che a tal rilevano le specifiche tecniche allegate al Provvedimento del 30 aprile 2018 n che riporta i seguenti codici di riferimento per i prodotti energetici della tabella TA13, pubblicata sul sito dell Agenzia delle Dogane: 12

14 (per vendita di Benzina senza piombo ottani => 95 e < 98); (per vendita di Benzina senza piombo ottani => 98); (per vendita di Olii da gas aventi tenore, in peso, di zolfo inferiore o uguale a 0,001%); (per vendita di Olio da gas denaturato tenore in peso di zolfo nell olio da gas =< 0,001%). La stessa Circolare 13/E/2018 ha chiarito che qualora al momento della cessione non vi sia certezza sull impiego di una determinata tipologia di carburante rientrante tra quelle sopra richiamate occorre procedere comunque all emissione della fattura elettronica anticipata. Ad esempio dovrà essere documentato con fattura elettronica l acquisto di gasolio effettuato da un azienda e utilizzato in maniera indistinta sia per il funzionamento del motore di un imbarcazione/aeromobile sia per quello di un auto/motoveicolo. Parimenti l emissione della fattura dovrà seguire il formato elettronico nell ipotesi in cui oltre all acquisto di carburante siano acquistati ulteriori beni o servizi e la documentazione avvenga cumulativamente. NUOVE REGOLE DI PAGAMENTO DEL CARBURANTE NOVITÀ La Legge di Bilancio 2018 ha introdotto specifiche disposizioni in materia di deducibilità dei costi d acquisto dei carburanti e di detraibilità della relativa IVA (articolo 1, commi 922 e 923), imponendo a tal fine l utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili, quali, carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari (articolo 1, commi 922 e 923). La stretta è finalizzata ad incrementare la capacità di controllo da parte dell Amministrazione finanziaria e contrastare l evasione fiscale e le frodi IVA. La norma demandava ad un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate il compito di individuare qualsiasi altro mezzo ritenuto parimenti idoneo valido sia ai fini della documentazione del costo ex art. 164 comma 1-bis del TUIR che ai fini della detrazione dell IVA ex art. 19-bis1 lett. d) del DPR 633/72. 13

15 assegni bancari e postali, circolari e non; Nell individuare tali mezzi pagamento, il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n del 4 aprile 2018 ha richiamato: vaglia cambiari e postali; mezzi elettronici di cui all art. 5 del D.Lgs. 82/2005, tra cui, a titolo esemplificativo, bonifico bancario o postale, bollettino postale, carte di credito, di debito o prepagate o altri strumenti di pagamento elettronico che consentano anche l addebito in conto corrente. In sostanza, gli operatori economici che acquisteranno benzina e gasolio nell ambito della loro attività, non potranno più procedere al pagamento in contanti. Sul piano della tecnica legislativa, l articolo 1 comma 923 modifica l articolo 19-bis1, comma 1, lettera d) del Decreto IVA (che richiama le operazioni di acquisto di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al terzo comma dell articolo 16 (es. leasing, noleggio), di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale ), prevedendo che il relativo acquisto sia documentato con il pagamento attraverso mezzi dal contante ai fini della detrazione dell imposta relativa all acquisto o all importazione. Analogamente le modifiche introdotte dal comma 922 all articolo 164 comma 1-bis del TUIR impongono il pagamento con strumenti tracciabili per la deducibilità delle spese per carburante per autotrazione. Confrontando le due normative (IVA e redditi) si rileva una difformità letterale per cui le spese in oggetto, ai fini IVA, sembrerebbero dover essere documentate con strumenti tracciabili anche in ambiti diversi da quelli relativi all acquisto di carburanti (es. leasing, noleggio, custodia, ecc.). Tuttavia il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n del 4 aprile 2018 ha circoscritto il campo di applicazione, ai fini IVA, alle sole spese per l acquisto di carburanti e lubrificanti per autotrazione. Da ciò sembrerebbe quindi desumersi che l obbligo di pagamento tracciabile non sia esteso, neanche ai fini IVA, per le fattispecie richiamate dall articolo 19bis 1, comma 1, lettera d), diverse dall acquisto di carburanti e lubrificanti per autotrazione. L obbligo di tracciabilità non dovrebbe quindi estendersi all acquisto di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili e a natanti da diporto, oltre che all acquisto di servizi di locazione, noleggio, custodia, manutenzione, riparazione e impiego di veicoli stradali a motore. In senso conforme si è espressa Assonime nella Circolare n. 17 pubblicata il 6 luglio

16 Un aspetto sul quale è opportuno porre l accento riguarda il coordinamento tra le disposizioni introdotte dal D.L. 79/2018 che ha rinviato al 2019 l obbligo di emissione della fattura elettronica nei termini di cui si è detto in precedenza e la decorrenza delle nuove regole in materia di documentazione degli acquisti di carburante. Tale decorrenza, infatti, non è interessata dalla proroga della fatturazione elettronica, essendo già pienamente operativa dal 1 luglio Pertanto, gli operatori economici che acquistano benzina e gasolio nell ambito della loro attività, non possono più procedere al pagamento in contanti, anche nell ipotesi in cui abbiano scelto di continuare ad adottare la scheda carburante fino al 31 dicembre Occorre a questo punto interrogarsi in merito all applicabilità delle nuove regole sulla tracciabilità dei pagamenti anche agli acquisti di carburante esclusi dal perimetro di applicazione della fatturazione elettronica obbligatoria anticipata delineato dalla Legge di Bilancio 2018 (ancorché parzialmente rinviato al 2019). È questo il caso, ad esempio, delle cessioni di benzina e gasolio destinati ad essere utilizzati per veicoli agricoli di varia tipologia (tra cui i trattori agricoli e forestali, nonché altri macchinari non iscritti nel Pubblico registro automobilistico) esclusi dall applicazione anticipata della fatturazione elettronica secondo le disposizioni di cui al D.L. 79/2018. Il tema è stato affrontato dall Agenzia delle Entrate che, nella Circolare n. 13/E/2018 (cit.), ha chiarito che per la deducibilità del costo d acquisto ed alla detraibilità della relativa IVA, valgono le disposizioni di ordine generale dettate per tutti i carburanti e che, pertanto, l obbligo di procedere al pagamento tracciabile utilizzando gli strumenti individuati con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate Prot. n del 4 aprile 2018 riguarda anche i predetti acquisti.! ESEMPIO Un azienda riceve la fornitura di carburante per alimentare dei trattori agricoli. L operazione è documentata da fattura emessa il 10 luglio Tale fattura può essere emessa in formato analogico; tuttavia, al fine di documentare validamente l onere ai fini della deduzione e della detrazione dell IVA è necessario che il pagamento avvenga con strumenti tracciabili. Nelle motivazioni del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n del 4 aprile 2018, in riferimento alle forme di pagamento qualificato ritenute idonee dal Legislatore ai fini della 15

17 detraibilità IVA e della deducibilità dei costi, è espressamente chiarito che le stesse si applicano anche nelle ipotesi in cui, sulla scorta di specifici accordi, il pagamento avvenga in un momento diverso rispetto alla cessione. Rientrano in questa casistica le carte utilizzate nei c.d. contratti di netting che consentono al titolare l acquisto esclusivo di carburanti con medesima aliquota IVA all atto della cessione/ricarica della carta rilasciata dalla società petrolifera. Anche relativamente a tale tipologia di acquisti, la Circolare 8/E/2018 ha riconosciuto l applicabilità delle nuove disposizioni sui pagamenti tracciabili. Contratti di netting Titolare Acquisto di carburanti con medesima quota IVA all atto della cessione/ricarica della carta rilasciata dalla società petrolifera. IL CASO DELLE AUTO AZIENDALI Una tema che si pone nel solco tra il differimento della fatturazione elettronica obbligatoria per l acquisto di carburanti presso le stazioni di servizio e la decorrenza anticipata dei nuovi obblighi di pagamento con modalità tracciabili, riguarda le modalità di documentazione degli oneri sostenuti dai lavoratori dipendenti mediante utilizzo della propria carta di credito personale e riaddebitati al datore di lavoro in nota spese. La questione può essere risolta facendo appello ai chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate. In primo luogo bisogna considerare la Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012, emanata a commento delle novità introdotte dall art. 7 comma 2 lett. p) del D.L. 13 maggio 2011 n. 70. La norma ha previsto che i titolari di partita IVA che effettuano gli acquisti esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari, sono esonerati dall obbligo di tenuta della scheda carburante. Il documento di prassi ha chiarito che ai fini della documentazione del costo è necessario che la carta di pagamento elettronico sia intestata al soggetto che esercita l attività economica e che dall estratto conto rilasciato dall emittente della carta emergano tutti gli elementi necessari per l'individuazione dell acquisto. Tale chiarimento, tuttavia, necessita di essere coordinato con quanto precisato nella Circolare 8/E/2018 (cit.), dalla quale non sembrerebbe emergere che il pagamento debba necessariamente avvenire con carta intestata al titolare del rapporto di lavoro, a condizione che i pagamenti siano allo stesso riconducibili secondo una catena ininterrotta di corresponsioni con strumenti tracciabili. 16

18 Tra gli elementi necessari che devono risultare dal pagamento vi sono la OSSERVA data e il soggetto presso il quale è effettuato il rifornimento, nonché l ammontare del corrispettivo. Pertanto il pagamento sostenuto dal dipendente con la propria carta di credito o di debito non preclude la deducibilità del costo e la detraibilità dell Iva, purché la documentazione del costo sia in linea con i dettami normativi. È comunque fondamentale che il pagamento del rifornimento anticipato dal dipendente con la propria carta elettronica sia rimborsato dal datore di lavoro tramite strumento tracciabile (es. bonifico), in conformità peraltro ai nuovi obblighi di tracciabilità introdotti dalla Legge di Bilancio 2018 per il pagamento degli stipendi. La soluzione appare controversa nel caso in cui il pagamento, con strumento tracciabile, avvenga sulla base di rimborsi chilometrici a piè di lista per rifornimenti effettuati dal dipendente e pagati in contanti. In questo caso, stando al tenore letterale della norma e ai chiarimenti forniti dalla Circolare n. 8/E/2018, sembrerebbe doversi escludere la legittimità della deduzione e della detrazione dell IVA. Tuttavia la questione meriterebbe di essere esaminata da parte dell Amministrazione finanziaria. QUANDO E POSSIBILE NON UTILIZZARE LA SCHEDA CARBURANTE Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 79/2018 l obbligo di emissione della fattura elettronica obbligatoria è rinviato al 1 gennaio 2019 relativamente alle cessioni effettuate presso gli impianti stradali di distribuzione. Sebbene tale rinvio non dovrebbe precludere la possibilità di documentare facoltativamente l acquisto tramite fattura elettronica su richiesta del cliente, fino al 31 dicembre 2018 resta possibile continuare ad utilizzare la scheda carburante. D.L. 79/2018 Impianti stradali di distribuzione Emissione fattura elettronica obbligatoria 1 gennaio 2019 È tuttavia già in vigore, dal 1 luglio 2018, l obbligo in capo ai soggetti passivi che acquistano benzina e gasolio nell ambito della propria attività, di effettuare il pagamento utilizzando strumenti tracciabili, anche nell ipotesi in cui abbiano scelto di continuare ad adottare la scheda carburante. 17

19 Tale circostanza, come si dirà a breve, rende di fatto superfluo l utilizzo della scheda carburanti. In base all articolo 2 del D.P.R. 696/1996 la cessione di carburanti per autotrazione dai distributori stradali non sono soggette a certificazioni, essendo possibile documentare l acquisto esclusivamente mediante scheda carburante o fattura. Tuttavia, in un ottica di semplificazione, il D.L. 70/2011 ha previsto che i titolari di partita IVA che effettuano gli acquisti esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate sono esonerati dalla tenuta di tale documento. In particolare, l articolo 7 comma 2 lett. p) del citato decreto ha introdotto il comma 3-bis all interno dell articolo 1 del DPR 444/1997, stabilendo che in deroga a quanto disposto in merito all obbligo di utilizzare la scheda carburanti per certificare il costo sostenuto per l acquisto di carburante, il cessionario può non utilizzare il documento qualora l acquisto avvenga mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate, che siano emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione in anagrafe tributaria previsto dal comma 6, dell articolo 7, del D.P.R. 605/1973. In sostanza, fino al 31 dicembre 2018, tali soggetti potranno continuare a documentare gli acquisti di carburante sostenuti presso gli impianti di distribuzione utilizzando la carta carburante ovvero attraverso il pagamento con mezzi tracciabili. L utilizzo esclusivo degli strumenti di pagamento tracciabili in luogo della tenuta della scheda carburanti, prima delle novità apportate dalla Legge di Bilancio 2018, era alternativo e non veniva in alcun modo limitata la deducibilità del costo, né la detrazione dell IVA, sia pure nei limiti stabiliti dalla legge. Fino al 30 giugno 2018, pertanto, era ancora possibile pagare i rifornimenti di carburante utilizzando denaro contante, ma in questo caso la deducibilità della spesa era subordinata alla compilazione della scheda carburante. Nella Circolare 42/E/2012 (cit.) l Agenzia delle Entrate aveva chiarito che affinché sia riconosciuto il diritto alla detrazione dell IVA e alla deducibilità dei costi, il mezzo elettronico di pagamento deve essere rilasciato da operatore finanziario soggetto all obbligo di comunicazione all anagrafe tributaria ed essere intestato al soggetto che esercita l attività economica. Inoltre le ricevute dei pagamenti effettuati con la carta elettronica devono risultare tutti gli elementi per l individuazione dell acquisto quali, ad esempio, la data e il soggetto presso il quale è effettuato il rifornimento, nonché l ammontare del corrispettivo. La spesa sostenuta può essere giustificata mediante l estratto conto rilasciato dall emittente della carta. 18

20 È possibile utilizzare la carta elettronica per effettuare anche altre spese, a patto che l acquisto di carburante avvenga con una transazione distinta. Il documento di prassi, inoltre, precisa che non possono essere considerate moneta elettronica le carte fedeltà, ossia le tessere magnetiche associate ai contratti di netting, che l utente utilizza per il pagamento e che sono rilasciate direttamente dalle società petrolifere. 19

21 2. APPALTI E SUBAPPALTI RAPPORTI TRA IMPRESE E PUBBLICA AMMINISTRAZIONE L articolo 1, comma 917, lettera b), della Legge di Bilancio 2018 ha stabilito che l obbligo di fatturazione elettronica si applica per: le prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture stipulato con un Amministrazione Pubblica. Tale obbligo è in vigore dal 1 luglio 2018 poiché, come già accennato, il D.L. 79/2018 ha prorogato al 1 gennaio 2019 l entrata in vigore degli obblighi di fatturazione elettronica limitatamente alle cessioni di carburante per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione, senza recare modifiche alle disposizioni riguardanti le prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti negli appalti stipulati con la P.A. NOVITÀ L elemento di novità è rappresentato dall estensione degli obblighi di fatturazione per i rapporti tra il contraente ed i propri fornitori. Nulla cambia, invece, per quanto riguarda la fatturazione tra il soggetto titolare del contratto di appalto e la P.A., in relazione al quale l obbligo di utilizzo del formato elettronico era già in vigore, secondo le specifiche approvate con il D.M. 3 aprile 2013, n. 55. La normativa di riferimento è costituita dall articolo 1, commi della Legge 244/2007 (Finanziaria 2008) che ha introdotto l obbligo di fatturazione elettronica verso la Pubblica Amministrazione. Le fatture in forma cartacea non possono essere accettate da parte della P.A., né è possibile procedere al relativo pagamento. La fattura elettronica emessa nei confronti della PA ha le seguenti caratteristiche: il contenuto è rappresentato, in un file XML, secondo il formato FatturaPA ; l autenticità dell origine e l integrità del contenuto sono garantite tramite apposizione della firma elettronica qualificata di chi emette la fattura; la trasmissione è vincolata alla presenza del codice identificativo univoco dell'ufficio destinatario della fattura riportato nell Indice delle Pubbliche Amministrazioni. 20

22 Con riferimento a quest ultimo aspetto, si evidenzia che la trasmissione della fattura elettronica nei confronti della P.A. è veicolata mediante l utilizzo di tale codice identificativo, mentre per i privati la trasmissione è possibile anche in assenza del codice destinatario, previo utilizzo del servizio di registrazione accessibile sul portale Fatture e corrispettivi, al cui interno è possibile segnalare al Sistema di Interscambio l indirizzo telematico prescelto (casella PEC o codice destinatario in caso di utilizzo del protocollo Ftp). La Legge Finanziaria 2008 ha stabilito che la trasmissione delle fatture elettroniche destinate all Amministrazione dello Stato deve essere effettuata attraverso il Sistema di Interscambio (SdI). Tale sistema, gestito dall Agenzia delle Entrate, svolge il ruolo di ricezione delle fatture, effettuazione dei controlli sui file ricevuti e relativo inoltro alle amministrazioni destinatarie. Per ciascuna fattura elettronica ricevuta dalla stazione appaltante della P.A., entro il termine di 15 giorni, è facoltà dell amministrazione ricevente inoltrare all emittente una notifica di accettazione/rifiuto. Tale previsione continuerà ad essere applicabile esclusivamente per il ciclo di fatturazione nei confronti della P.A., non essendo stata replicata nell ambito della fatturazione elettronica tra privati. Qualora entro i 15 giorni dalla trasmissione al Sistema di Interscambio, il soggetto emittente non riceva alcuna notifica d esito, lo SdI provvede ad inoltrare una notifica di decorrenza dei termini sia al soggetto trasmittente sia al soggetto ricevente. Viceversa in caso di ricezione da parte dell emittente di una notifica di rifiuto della fattura (ad esempio per un errore materiale negli importi indicati) l emittente deve procedere, entro 15 giorni, a correggere e inviare nuovamente la fattura. In caso di impossibilità di recapito da parte dello SdI (ad esempio per l indicazione di un codice destinatario errato), il soggetto emittente riceve entro 10 giorni dall invio una notifica di mancata consegna. Si ricorda infine che le fatture emesse verso le stazione appaltante della P.A. devono sempre riportare il CIG (Codice identificativo gara) e/o il CUP (Codice Unico di Progetto). RAPPORTI TRA SUBAPPALTATORI E IMPRESE Dal 1 luglio 2018 è operativo l obbligo di fatturazione elettronica per le prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti nell ambito dei rapporti con la P.A. Ciò virtù di quanto previsto dall art. 1, comma 917, lettera b), della Legge di Bilancio 2018, secondo cui l obbligo di fatturazione 21

23 elettronica si applica, con decorrenza dal 1 luglio 2018, alle prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture stipulato con un Amministrazione Pubblica. Con la Circolare n. 8/E del 30 aprile 2018, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che l obbligo di fattura elettronica si applica relativamente ai soli appalti e contratti diretti tra l appaltatore e la Pubblica Amministrazione, nonché tra l appaltatore stesso e coloro di cui questi si avvale per l esecuzione del contratto, con esclusione degli ulteriori passaggi successivi.! ESEMPIO Se un impresa A stipula un contratto di appalto con la PA ed un subappalto (o un subcontratto) con le imprese B e C per la realizzazione di alcune opere, le prestazioni rese da A alla P.A. sono soggette all obbligo di fattura elettronica, al pari di quelle rese da B e da C nei confronti di A. Viceversa, nel caso in cui B o C si avvalessero di beni e servizi resi da soggetti terzi, per questi rapporti la fatturazione elettronica non è obbligatoria dal 1 luglio 2018, essendo tale obbligo differito al 1 gennaio L emissione della fattura elettronica, differentemente da quanto previsto nell ambito dei rapporti tra contraente e PA, deve seguire le regole tecniche approvate dall Agenzia delle Entrate con il Provvedimento n del 30 aprile Un ulteriore elemento di differenziazione, nell ambito dei rapporti tra i due contraenti privati del subappalto, è rappresentato dalla mancata previsione delle notifiche d esito. La fattura, pertanto, si considera trasmessa immediatamente all atto dell invio al Sistema di Interscambio. Il Provvedimento dell Agenzia n del 30 aprile 2018 ha specificato che la data di emissione della fattura è invece la data riportata nel campo data della sezione dati generali del file XML. Come si è già detto nel precedente paragrafo, nell ambito dei rapporti tra i contraenti privati la trasmissione della fattura elettronica non è vincolata dalla presenza del codice identificativo univoco del destinatario della fattura. Per le imprese appaltatrici che non si sono registrate, infatti, il subappaltatore può utilizzare il codice convenzionale

24 Con la Circolare n. 13/E/2018 l Agenzia delle Entrate ha esaminato alcuni aspetti critici riguardanti l ambito soggettivo di applicazione delle nuove disposizioni. Il documento di prassi, in particolare, ha precisato che ai fini della definizione del contratto di subappalto rileva quanto stabilito dall articolo 105, comma 2, del Codice degli appalti (D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 50) secondo cui è tale il contratto con il quale l appaltatore affida a terzi l esecuzione di parte delle prestazioni o lavorazioni oggetto del contratto di appalto. La norma impone all affidatario di comunicare alla stazione appaltante, prima dell inizio dei lavori, i riferimenti dei sub-contratti che non rientrano nella qualifica di subappalto, stipulati per l esecuzione dell appalto (nome del subcontraente, importo del sub-contratto, oggetto del lavoro, servizio o fornitura). In conseguenza di tali prescrizioni normative, la Circolare 13/E/2018 esclude dall obbligo di fatturazione elettronica le imprese fornitrici che non siano coinvolte nell appalto principale con comunicazioni verso la stazione appaltante ovvero con l imposizione dei codici identificativi di gara (CIG) e/o del codice unico di progetto (CUP). Restano quindi escluse dall obbligo di fatturazione elettronica anticipata le imprese fornitrici che non siano state rese edotte del rapporto, ossia in relazione alle forniture per le quali il soggetto titolare dell appalto pubblico non abbia comunicato alla controparte l utilizzo della fornitura nell ambito dell appalto provvedendo a effettuare le comunicazioni normativamente previste alla stazione appaltante.! ESEMPIO La società Alfa è parte di un contratto di appalto stipulato con un ufficio ministeriale per l erogazione del servizio mensa. Alfa si avvale della fornitura di prodotti alimentari dalla società Beta. Alfa effettua il servizio di mensa anche per altri clienti che non fanno parte della Pubblica Amministrazione e i prodotti consegnati vengono quindi utilizzati in maniera indistinta. La società Alfa non effettua alcuna comunicazione nei confronti della stazione appaltante. Beta può continuare ad emettere fatture in formato analogico nei confronti di Alfa fino al 31 dicembre La Circolare 13/E/2018 ha chiarito che l obbligo anticipato di fatturazione elettronica è escluso relativamente alle prestazioni rese nei confronti di committenti che non siano Pubbliche Amministrazioni, pur essendo da queste controllati o partecipati. 23

25 L obbligo di fatturazione elettronica anticipata, inoltre, non si estende nell ambito dei rapporti interni tra consorzio e imprese consorziate, anche nel caso in cui il consorzio intrattenga un rapporto diretto con la Pubblica Amministrazione. Se il subappalto rientra nel settore dell edilizia, il subappaltatore è tenuto ad emettere la fattura elettronica in regime di reverse charge senza applicare l IVA ai sensi dell articolo 17, comma 6, DPR 633/73). Il committente appaltatore sarà quindi obbligato ad integrare la fattura con l IVA annotandola sia nel registro degli acquisti sia nel registro delle vendite entro il mese di ricevimento. Le fatture elettroniche in esame devono riportare il codice identificativo gara (CIG) e il codice unitario progetto (CUP) riportati nelle fatture emesse dall impresa capofila nei confronti della P.A. Tali codici devono essere riportati nel blocco informativo DatiOrdineAcquisto, DatiContratto, DatiConvenzione, DatiRicezione oppure Datifatturecollegate.! ESEMPIO La società Alfa, titolare di un contratto d appalto con una Pubblica Amministrazione per la fornitura di beni e servizi stipula un subcontratto con Beta per la fornitura di merci. Alfa comunica alla PA che i beni saranno forniti da Beta e invia alla stessa il Codice identificativo di gara (CIG) da inserire in fattura. In questo caso risultano soddisfatte tutte le condizioni previste per l applicazione dell obbligo di fatturazione elettronica in relazione alle fatture emesse da Beta ad Alfa a partire dal 1 luglio Le fatture emesse da Alfa nei confronti della P.A., invece, già risultavano soggette all obbligo di fatturazione elettronica in conformità alle previsioni di cui al DM 3 aprile 2013 n. 55, ancorché emesse prima del 1 luglio RAPPORTI TRA SUBAPPALTATORI E FORNITORI TERZI L obbligo di fatturazione elettronica anticipato, per le prestazioni effettuate dal 1 luglio 2018, è escluso relativamente alle forniture di beni e servizi afferenti contratti stipulati tra il subappaltatore e fornitori terzi. Tali prestazioni saranno obbligatoriamente documentate con fattura elettronica soltanto dal 1 gennaio 2019, mentre fino al 31 dicembre 2018 potrà continuare ad essere emessa fattura in formato analogico. 24

26 ! ESEMPIO La società Delta ha stipulato un contratto di subappalto con la società Gamma che è a sua volta parte di un contratto di appalto con la PA. Delta si avvale della fornitura di beni e servizi da un fornitore terzo Teta. La situazione configurabile in relazione alle fatture da emettere dal 1 luglio 2018 per regolare i rapporti è la seguente: 1) le prestazioni rese da Gamma sono soggette all obbligo di fatturazione elettronica secondo le regole previste per la fatturazione nei confronti della P.A. (DM 55/2013); 2) le prestazioni rese da Delta nei confronti di Gamma devono essere documentate con fattura elettronica, in base alle regole tecnica approvate per la fatturazione elettronica tra privati (Provvedimento Agenzia delle Entrate n del 30 aprile 2018); 3) le fatture emesse da Teta nei confronti di Delta non sono soggette all obbligo di emissione in formato elettronico fino al 31 dicembre

27 Scheda Autovettura aziendale Autovettura professionista uso del Autovettura agente / rappresentante Autovettura concessa in fringe benefit a dipendenti / collaboratori (amministratori) per la maggior parte del periodo di imposta Autovetture uso esclusivo aziendale (taxi, noleggio con conducente, autoscuole) Autocarri (uso esclusivo aziendale: camion, furgone e similari) Bus per attività di trasporto di persone Acquisto di carburanti presso l impianto di distribuzione dal 1 luglio 2018 e fino al 31 dicembre 2018 Detraibilità IVA Deducibilità costo 40% 20% 40% 20% 100% 80% 40% (salvo addebito ai dipendenti (3)) 70% 100% 100% 100% 100% 100% 100% Pagamento Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena Documentazione contabile Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (senza indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento in esclusiva modalità elettronica (2) Scheda carburante (con indicazione dei chilometri) o pagamento 26

28 Autocarri attività autotrasporto conto proprio e conto terzi Macchine da cantiere "in movimento su strada" (muletti, pale, ruspe ecc.) Trattori agricoli e forestali 100% 100% 100% 100% 100% 100% indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) Solo con strumenti tracciabili pena indeducibilità costo e indetraibilità IVA (1) - Circolare 13/E/2018 in esclusiva modalità elettronica (2) Fattura - non elettronica a semplice richiesta (4) Scheda carburante o pagamento in esclusiva modalità elettronica (5) Scheda carburante o pagamento in esclusiva modalità elettronica Acquisto di carburanti non alla pompa dal 1 luglio 2018 e fino al 31 dicembre 2018 da parte dell'utilizzatore finale (non filiera carburanti) Aerei, navi A seconda A seconda dell'uso dell'uso Libero Fattura - non elettronica Uso riscaldamento 100% 100% Libero Fattura - non elettronica Macchinari privi di moto es. gruppo 100% 100% Libero Fattura - non elettronica elettrogeno Acquisto di carburanti non alla pompa dal 1 luglio 2018 e fino al 31 dicembre 2018 da parte dell'utilizzatore finale (non filiera carburanti) con destinazione cisterna / deposito aziendale La fornitura di benzina e gasolio destinati ad essere introdotti in cisterne impone la fatturazione elettronica in presenza di un possibile uso autotrazione (ovvero se il destinatario ha la titolarità di beni potenzialmente adibibili ad autotrazione). Legenda: [1] Obbligo di pagamento tracciabile Circolare 8/E/2018: Il direttore dell Agenzia, con provvedimento prot. n del 4 aprile 2018, ha individuato quali idonei a provare l avvenuta effettuazione delle operazioni, i seguenti mezzi di pagamento: a) gli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché i vaglia cambiari e postali di cui, rispettivamente, al regio decreto 21 dicembre 1933, n e al decreto del Presidente della Repubblica 14 marzo 2001, n. 144, con successive 27

29 modificazioni e integrazioni; b) quelli elettronici previsti all articolo 5 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, secondo le linee guida emanate dall Agenzia per l Italia Digitale con determinazione 22 gennaio 2014, n. 8/2014, punto 5. La Circolare 8/E ha altresì chiarito che il pagamento non necessariamente deve essere direttamente effettuato in prima battuta con uno strumento aziendale riconducibile all azienda stessa, potendo ben avvenire in via mediata, purché ogni passaggio sia tracciabile. Esaustivo è l esempio portato dalla Circolare stessa: Qualora il pagamento avvenga con carta di credito/debito/prepagata del dipendente (o altro strumento individuato nel Provvedimento Direttoriale del 4 aprile 2018 allo stesso riconducibile) ed il relativo ammontare gli sia rimborsato, secondo la legislazione vigente, avvalendosi sempre di una delle modalità individuate dalla Legge di Bilancio (ad esempio, tramite bonifico bancario unitamente alla retribuzione), non vi è dubbio che la riferibilità della spesa al datore di lavoro ne consentirà la deducibilità e la detraibilità IVA, sempre nel rispetto delle specifiche norme. [2] Alternativa alla scheda carburante: con la proroga della carta carburante è altresì prevista l alternatività della stessa ai pagamenti effettuati in esclusiva via elettronica. Ai sensi dell articolo 1 comma 3 bis del D.P.R. 444/97 la scheda carburante può non essere tenuta laddove i rifornimenti siano pagati esclusivamente tramite carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall articolo 7, comma 6, del DPR 605/1973. Come chiarito dalla Circolare 42/E del 9 novembre 2012 è necessario in questo caso che lo strumento di pagamento sia intestato al soggetto che esercita l attività economica e che dall estratto conto della carta di credito emergano tutti gli elementi necessari a verificare l acquisto, come data, corrispettivo e soggetto presso il quale è stato effettuato il rifornimento. [3] Autovettura in fringe benefit a dipendenti: Circolare 326/E/1997, paragrafo e risoluzione 25/E/ La detrazione Iva sui costi delle autovetture è pari al 40%, a meno che l azienda non addebiti a questi ultimi un corrispettivo regolarmente fatturato (ed ivato) per l uso personale almeno pari al fringe benefit. In questo caso è possibile detrarre integralmente l IVA (che viene riversata a seguito della fattura emessa). Questa fattispecie non è applicabile agli amministratori, quindi l IVA relativa all auto in fringe benefit all amministratore potrà essere detratta sempre e solo nella misura del 40% (Direzione regionale Entrate della Lombardia, n /2014). [4] Autotrasportatori: Vige obbligo fiscale per i gestori di impianti stradali di distribuzione carburante di emettere fattura per la cessione di carburante effettuata nei confronti degli autotrasportatori di cose per conto terzi, quando richiesta dal cliente. (Consulenza giuridica AdE / CNA /2015). [5] Macchine cantiere: con la Sentenza del 25 novembre 2011, la Corte di Cassazione ha chiarito che l impresa edile non può dedurre i costi sostenuti per il carburante e il gasolio acquistato per i macchinari in cantiere se non ha istituito le apposite schede carburanti nelle quali annotare tali componenti negativi di reddito. 28

30 ASPETTO CONTABILE 29

31 1. NOVITÀ Dal 1 gennaio 2019 gli acquisti di carburante per autotrazione dovranno essere documentati esclusivamente mediante fattura elettronica, al pari delle restanti operazioni soggette ad IVA. La Legge di Bilancio 2018 ha, infatti, introdotto, a partire dal NOVITÀ prossimo anno, l obbligo di fatturazione elettronica per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato (articolo 1, comma 916, Legge 27 dicembre 2017 n. 205). L entrata in vigore dei nuovi obblighi era previsto anticipatamente, con decorrenza 1 luglio 2018, per le fatture emesse al fine di documentare le cessioni di benzina o gasolio utilizzate come carburanti per motori. Il D.L. 28 giugno 2018 n. 79 ha poi riallineato al 1 gennaio 2019 la decorrenza per le cessioni di carburante per autotrazione da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale, mantenendo inalterata la decorrenza anticipata per le cessioni che avvengono nelle fasi precedenti della filiera. Per espressa previsione normativa (articolo 1, comma 918), l obbligo di OSSERVA fatturazione elettronica anticipata si desume dalla tipologia di carburante e dal relativo utilizzo; sono pertanto escluse le cessioni di benzina e gasolio diversi da quelli destinati all uso in motori per autotrazione, ossia, diversi da quelli impiegati nei veicoli (di qualunque tipologia) che circolano normalmente su strada (es. trattori agricoli, aeromobili ed imbarcazioni). Nei casi diversi dai precedenti, le cessioni di carburanti per motori effettuate presso le compagnie petrolifere o altri grossisti devono essere obbligatoriamente documentate tramite fattura elettronica dal 1 luglio La medesima decorrenza si applica relativamente a tutte le restanti cessioni di carburante per motori non effettuate presso gli impianti di distribuzione stradale. La Legge di Bilancio 2018, inoltre, ha introdotto specifiche NOVITÀ disposizioni in materia di deducibilità dei costi d acquisto dei carburanti e di detraibilità della relativa IVA (articolo 1, commi 922 e 923), imponendo a tal fine l utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili, quali, carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari (articolo 1, commi 922 e 923). La novità è in vigore dal 1 luglio 2018 ed opera a prescindere dal differimento della fatturazione elettronica. 30

32 La norma demandava ad un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate il compito di individuare qualsiasi altro mezzo ritenuto parimenti idoneo valido sia ai fini della documentazione del costo ex art. 164 comma 1-bis del TUIR che ai fini della detrazione dell IVA ex art. 19-bis1 lett. d) del DPR 633/72. assegni bancari e postali, circolari e non; Nell individuare tali mezzi pagamento, il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n del 4 aprile 2018 ha richiamato: vaglia cambiari e postali; mezzi elettronici di cui all art. 5 del D.Lgs. 82/2005, tra cui, a titolo esemplificativo, bonifico bancario o postale, bollettino postale, carte di credito, di debito o prepagate o altri strumenti di pagamento elettronico che consentano anche l addebito in conto corrente. In definitiva, dal 1 luglio 2018, gli operatori economici che acquistano carburanti per autotrazione nell ambito della propria attività, non possono più procedere al pagamento in contanti pena la perdita del diritto alla deduzione del costo e alla detrazione dell IVA sull acquisto anche relativamente agli acquisti effettuati presso gli impianti di distribuzione stradale, ancorché relativamente a tali operazioni l obbligo di emissione della fattura elettronica è rinviato al 1 gennaio 2019 (cfr. Agenzia delle Entrate, Circolari n. 8/E/2018 e n. 13/E/2018). 1 luglio 2018 Operatori economici SÌ NO Pagamenti tracciabili Pagamento in contanti 31

33 2. SCHEDA CARBURANTI Sulla base di quanto previsto dal DPR 21 dicembre 1996 n. 696, le cessioni di carburante e lubrificanti per autotrazione non sono soggette all obbligo di certificazione dei corrispettivi tramite scontrino fiscale o ricevuta, essendo utilizzabile, in alternativa alla scheda carburanti, la sola fattura. Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 79/2018 l obbligo di emissione della fattura elettronica obbligatoria è rinviato al 1 gennaio 2019 relativamente alle cessioni effettuate presso gli impianti stradali di distribuzione. Sebbene tale rinvio non dovrebbe precludere la possibilità di documentare facoltativamente l acquisto tramite fattura elettronica su richiesta del cliente, fino al 31 dicembre 2018 resta possibile continuare ad avvalersi della scheda carburante. Dal 1 luglio 2018 è in vigore l obbligo, in capo ai soggetti passivi che acquistano benzina e gasolio nell ambito della propria attività, di effettuare il pagamento utilizzando strumenti tracciabili. Tale circostanza, come si dirà a breve, rende di fatto superfluo l utilizzo della scheda carburanti. La scheda carburanti costituisce un documento sostitutivo della fattura, idoneo a certificare, sia ai fini della detrazione dell IVA sia della giustificazione del costo, l acquisto dei carburanti per autotrazione. La scheda carburanti deve essere tenuta nei termini e con le modalità stabilite dal regolamento approvato con il DPR 10 novembre 1997, n A tal fine, per ciascun veicolo a motore utilizzato nell esercizio dell attività d impresa, arte o professione, va istituita una scheda mensile o trimestrale contenente alcuni elementi obbligatori, tra cui gli estremi di individuazione del veicolo. In particolare devono essere annotati i seguenti dati: dati identificativi del soggetto che acquista il carburante (ditta, denominazione, ragione sociale ovvero cognome e nome, domicilio fiscale e numero di partita IVA); nel caso di autovetture aziendali utilizzate dai dipendenti per l attività lavorativa occorre riportare i dati identificativi sia del dipendente intestatario del veicolo sia del datore di lavoro; dati identificativi dell esercente l impianto di distribuzione (denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e nome se persona fisica, ubicazione dell impianto, ubicazione della stabile organizzazione in Italia se il cedente è domiciliato all estero), anche mediante l apposizione di un timbro su cui va apposta la firma (obbligatoria) dell addetto alla distribuzione; 32

34 per i soggetti esteri con rappresentante fiscale in Italia vanno indicati i dati identificativi sia del soggetto estero che del rappresentante fiscale italiano; estremi di individuazione del veicolo (casa costruttrice, modello e targa o numero del telaio, eventuali altri estremi identificativi del veicolo apposti dall impresa costruttrice); per ogni rifornimento è necessario indicare, a cura del cedente, la data e l ammontare del corrispettivo al lordo dell IVA; numero dei chilometri percorsi dal veicolo, risultante alla fine del mese o del trimestre (tale indicazione non è necessaria per i professionisti e per i concessionari/rivenditori di autoveicoli relativamente alle auto usate in vendita o utilizzate per le prove dimostrative, nonché per i veicoli in riparazione e per quelli esposti in conto vendita). Le informazioni suddette devono essere annotate e registrate su modello conforme a quello allegato al DPR n. 444/1997. Per effetto del differimento al 1 gennaio 2019 dell obbligo di fatturazione elettronica per gli acquisti di carburante per autotrazione da parte degli esercenti gli impianti di distribuzione stradale, resta salva la possibilità di continuare a documentare gli acquisti di carburante mediante utilizzo della scheda carburante. Tuttavia il comma 3-bis dell articolo 1 del DPR 10 novembre 1997 n. 444 sancisce l esonero dalla tenuta della scheda carburanti per i soggetti passivi IVA che effettuano gli acquisti di carburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall articolo 7, sesto comma, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n DPR 10 novembre 1997 n. 444 Art. 1, comma 3-bis Esonero scheda carburanti Soggetti passivi Iva Carte di credito Carte di debito Carte prepagate 33

35 Nella Circolare 42/E/2012, l Agenzia delle Entrate aveva chiarito che affinché sia riconosciuto il diritto alla detrazione dell IVA e alla deducibilità dei costi, il mezzo elettronico di pagamento deve essere rilasciato da operatore finanziario soggetto all obbligo di comunicazione all anagrafe tributaria ed essere intestato al soggetto che esercita l attività economica. Inoltre le ricevute dei pagamenti effettuati con la carta elettronica devono risultare tutti gli elementi per l individuazione dell acquisto quali, ad esempio, la data e il soggetto presso il quale è effettuato il rifornimento, nonché l ammontare del corrispettivo. In definitiva, dal 1 luglio 2018 al 31 dicembre 2018 è possibile continuare a documentare gli acquisti di carburante sostenuti presso gli impianti di distribuzione utilizzando la carta carburante ovvero attraverso il pagamento esclusivo con mezzi tracciabili. 34

36 3. REGISTRAZIONI CONTABILI L introduzione dei nuovi obblighi di tracciabilità e documentazione degli oneri sostenuti per l acquisto dei carburanti ha effetti concreti sulle modalità di rilevazione in contabilità di tali acquisti. L argomento necessita di essere esaminato in considerazione delle diverse tipologie di regimi in uso da parte delle imprese. Partendo dalle c.d. imprese minori bisogna rilevare che la Legge di Bilancio OSSERVA 2017 (Legge n. 232 dell 11 dicembre 2016) ha modificato il regime di tassazione delle imprese che applicano il regime di contabilità semplificata. Dal 1 gennaio 2017 questi soggetti, in deroga alle ordinarie regole di determinazione del reddito d impresa, devono seguire il principio di cassa. Le nuove disposizioni si applicano ad imprenditori individuali, società di persone ed enti non commerciali in contabilità semplificata. L introduzione del regime di cassa ha determinato un impatto significativo sul piano degli obblighi contabili. Il Legislatore, modificando l articolo 18 del DPR 600/73, ha previsto la tenuta obbligatoria di appositi registri i cui contenuti sono simili a quelli previsti per gli esercenti attività di lavoro autonomo. La necessità di contabilizzare gli incassi e i pagamenti determina un aggravio degli adempimenti contabili amministrativi a carico degli operatori. Per tale ragione il Legislatore ha riformulato completamente i commi 4 e 5 del citato articolo 18, prevedendo una serie di semplificazioni contabili. 3.1 Registri degli incassi e pagamenti Le imprese in contabilità semplificata sono obbligate ad istituire i registri IVA (acquisti e vendite). Sotto questo profilo non sono previste novità e l obbligo trova origine nel combinato disposto dell art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/72. Il secondo comma dell articolo 18 in esame prevede poi l obbligo, gravante sui soggetti in contabilità semplificata di istituire appositi registri ove annotare cronologicamente gli incassi e i pagamenti relativi all attività. 35

37 Devono essere riportate nei registri le seguenti indicazioni: la data di incasso e di pagamento; l importo dell operazione; le generalità, l indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento (o che lo riceve); gli estremi della fattura o altro documento emesso. Tali informazioni devono essere annotate, entro 60 giorni, in forma analitica e cronologica. Gli altri componenti positivi e negativi di reddito devono essere annotati negli stessi registri entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In caso di acquisto del carburante con utilizzo di una carta elettronica, la data di pagamento coincide con quella di utilizzo della carta di credito o di debito, mentre non assume alcuna rilevanza la data di addebito del saldo risultante dall estratto conto dell emittente della carta di credito. Per i pagamenti effettuati per il tramite assegno assume rilievo la data di materiale consegna del titolo. ESEMPIO! Ad esempio se un imprenditore individuale effettua un rifornimento per un veicolo strumentale utilizzando la carta di credito in data 31 luglio 2018 è con riferimento a tale data che occorre procedere all annotazione sul registro dei pagamenti. N. Data del pagamento o della riscossione Data registrazione Numero Fattura Data fattura Generalità del soggetto che ha ricevuto il pagamento Importo ( ) Pagamento del Carburante (stazione di servizio ) 100,00 36

38 Al fine di ottenere la deduzione del costo e la detrazione dell Iva, i contribuenti devono conservare la documentazione necessaria per dimostrare, in sede di eventuali verifiche, di aver effettuato il pagamento utilizzando strumenti tracciabili. Infatti, il registro cronologico dei pagamenti riporta semplicemente la data di avvenuto pagamento e non, invece, il mezzo utilizzato. Ad esempio sarà possibile esibire l estratto conto bancario dal quale dovrebbe risultare l utilizzo della carta di debito, ovvero l estratto conto della carta di credito o anche copia dello scontrino rilasciato dal POS al momento dell utilizzo della carta. Occorre poi annotare sul registro IVA degli acquisti la scheda carburante, scorporando l IVA e contabilizzando la quota detraibile (es. 40% per le autovetture). ESEMPIO! Ipotizzando per semplicità che la scheda carburanti di luglio riporti come unica operazione il rifornimento del 31 luglio, la rilevazione sul registro delle fatture di acquisto può essere schematizzata come segue: REGISTRO DEGLI ACQUISTI Numero Numero Data protocollo documento documento ( ) Fornitore Carburante (stazione di servizio) Imponibile Iva detraibile (40%) Iva indetraibile (60%) Totale 81,97 7,21 10,82 100,00 Nell esempio l IVA risultante dallo scorporo al 22% (18,03 euro) è detraibile solamente per il 40%, (pari a 7,21 euro), pertanto il 60% corrispondente all Iva indetraibile (10,82) deve essere portato ad incremento del costo di acquisto del carburante. 3.2 Registri Iva integrati con i mancati incassi e pagamenti Le imprese minori possono non istituire i registri cronologici degli incassi e dei pagamenti. In tale ipotesi i registri IVA devono essere opportunamente integrati secondo le modalità previste dai commi 4 e 5 dell art. 18 del DPR 600/73. 37

39 La semplificazione è subordinata all osservanza di una serie di condizioni. Il OSSERVA quarto comma dell articolo 18 stabilisce infatti che i registri IVA possano sostituire i registri cronologici dei ricavi percepiti e delle spese sostenute qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione IVA e sia riportato l importo complessivo delle partite che non hanno generato incassi o pagamenti, con indicazione delle fatture cui le operazioni di riferiscono. Con riferimento all acquisto dei carburanti il relativo pagamento avviene nella pressoché totalità dei casi contestualmente all acquisto. È pertanto probabile che il contribuente non debba procedere ad alcuna annotazione aggiuntiva sul registro IVA degli acquisti. Anche in questo caso il contribuente deve conservare la documentazione necessaria a dimostrare l avvenuto pagamento del carburante con strumenti tracciabili (ad esempio estratto conto della carta di credito, ricevuta del rifornimento effettuato tramite POS, ecc.). 3.3 Registri Iva senza annotazione degli incassi e pagamenti L articolo 18 del DPR 600/73 prevede al quinto comma un ulteriore semplificazione. I contribuenti possono tenere esclusivamente i registri IVA senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti. In tal caso, per finalità di semplificazione, si presume che la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento. In applicazione di questo metodo si presume che il documento risulti incassato/pagato nella stessa data in cui è contabilizzato sui registri IVA. La scelta, vincolante per almeno un triennio, potrebbe risultare conveniente in tutti i casi in cui le date di incasso e di pagamento non divergano in misura sostanziale dalle date di registrazione ai fini IVA. Articolo 18 del DPR 600/73 comma 5 Tenuta dei registri IVA senza annotazioni di incassi e pagamenti. Si presume che la data di registrazione coincida con l incasso/pagamento. 38