Omaggi ai clienti e dipendenti
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- Daniele Lelli
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1 Treviso, Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 17/2016 Omaggi ai clienti e dipendenti I costi sostenuti dalle imprese per omaggi offerti ai clienti sono deducibili interamente se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera 50; diversamente, tali oneri sono considerati spese di rappresentanza e, in quanto tali, sono deducibili nell esercizio di sostenimento nel rispetto dei limiti di inerenza e congruità. I costi sostenuti, invece, per omaggi offerti ai dipendenti sono deducibili dal reddito imponibile per l impresa mentre, in capo ai dipendenti, i beni ricevuti sono oggetto di tassazione se superano complessivamente l importo di 258,23 nel periodo d imposta. Come ogni anno, con l approssimarsi delle festività natalizie, proponiamo la disciplina degli omaggi evidenziando che rispetto allo scorso anno, le soglie di deducibilità delle spese di rappresentanza contenute nell art. 108 del Tuir sono leggermente aumentate. Alleghiamo un breve e immeditato riepilogo del trattamento Iva omaggi. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 1
2 I N D I C E 1) Omaggi ai clienti e fornitori pag ) Trattamento Ires pag beni di valore unitario inferiore a 50 pag beni di valore unitario superiore a 50 pag ) Trattamento Irap pag ) Trattamento IVA pag omaggi di beni rientranti nell attività pag omaggi di beni non rientranti nell attività pag cessioni gratuite a soggetti residenti nella UE pag cessioni gratuite a soggetti residenti fuori della UE pag campioni gratuiti pag. 07 2) Omaggi ai dipendenti pag ) Trattamento redditi di lavoro dipendente pag ) Trattamento Ires pag ) Trattamento Irap pag ) Trattamento IVA pag. 09 3) Allegato 1 Riepilogo pag. 10 Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 2
3 1. OMAGGI AI CLIENTI E FORNITORI Si considerano "omaggi", non essendoci nessuna norma tributaria che li definisca, quei beni ceduti da un soggetto senza la richiesta del relativo prezzo o di alcuna contropartita. Per l'impresa il costo sostenuto per un omaggio può assumere diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto gratuitamente: ai clienti, fornitori; ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati. L art. 108 co. 2 del TUIR fa rientrare gli omaggi destinati ai clienti nella fattispecie delle spese di rappresentanza. Tuttavia, è possibile in alcuni casi, qualificare l'onere sostenuto come spesa di pubblicità o vero e proprio costo "generico" di produzione. Si può dunque affermare che le spese relative a beni distribuiti gratuitamente sono: 1. deducibili integralmente, se i beni hanno valore unitario non superiore a 50,00; 2. se i beni hanno un valore unitario superiore al predetto limite, rientrano tra le spese di rappresentanza e sono deducibili nell'esercizio di competenza fino al limite massimo fissato dall'art. 108 co. 2 del TUIR 1.1 Trattamento Ires Beni di valore unitario inferiore a 50 Gli omaggi di beni di valore unitario inferiore a 50 sono totalmente deducibili. Il termine valore unitario non deve essere inteso come il costo dei singoli beni, bensì l omaggio nel suo complesso; il valore deve essere considerato unitariamente e non con riferimento ai beni che compongono il regalo. Esempio: cesto natalizio composto di due diversi beni di valore unitario pari a 40 ciascuno, l'omaggio ha un valore complessivo pari a 80. In questo caso l omaggio non è integralmente deducibile ma rientra nei limiti fissati dal co. 2 dell'art. 108 del TUIR. La deduzione è integrale se alla stessa persona vengono regalati più beni di valore non superiore a 50 euro, purché confezionati singolarmente. Beni di valore unitario superiore a 50 Gli omaggi di beni di valore unitario superiore a 50 e gli omaggi di prestazioni di servizi o di titoli rappresentativi delle stesse (per es. tessere per entrare al cinema), costituiscono spese di rappresentanza e pertanto sono deducibili nei limiti previsti dall art. 108, comma 2 del Tuir; l eventuale eccedenza è definitivamente indeducibile. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 3
4 In merito alla deducibilità degli omaggi quali spese di rappresentanza, l'art. 9 del DLgs n. 147 è intervenuto sull'art. 108 co. 2 del TUIR, con un innalzamento, dal 2016 per i soggetti "solari", della soglia di deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza. Scaglioni di ricavi ed altri proventi caratteristici In vigore a partire dal 2016 (D.Lgs 147/15) Fino a 10 milioni di euro 1,5 % Oltre 10 milioni e fino a 50 milioni di euro 0,6 % Oltre 50 milioni di euro 0,4 % 1.2 Trattamento IRAP - Per le società di capitali: gli omaggi alla clientela sono deducibili per l importo rilevato in contabilità, a prescindere dai limiti fissati dall art. 108 del Tuir; non è necessario apportare le variazioni fiscali previste ai fini delle imposte dirette. - Per le società di persone ed imprenditori: gli omaggi alla clientela, per gli imprenditori individuali e le società di persone, non sono deducibili ai fini IRAP in quanto classificati tra gli oneri diversi di gestione e quindi non compresi tra i costi deducibili previsi dall art. 5 bis del Dlgs 446/ Trattamento IVA Il trattamento degli omaggi ai fini IVA, viene distinto a seconda della natura del bene destinato alla cessione gratuita. Occorre verificare se il bene viene prodotto o commercializzato dall impresa perché ciò modifica significativamente le regole applicabili, tanto nell eventuale addebito dell imposta in sede di cessione, quanto in relazione alla detrazione dell IVA assolta al momento dell acquisto. Omaggio di beni rientranti nell attività Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 4
5 Fase dell Acquisto: l IVA assolta al momento dell acquisto dei beni oggetto di produzione propria è detraibile. Fase della Cessione: la cessione gratuita di beni rientranti nell attività ai fini IVA costituisce sempre un operazione imponibile, in quanto l IVA relativa ai costi sostenuti a monte è stata detratta. La cessione deve quindi essere assoggettata ad IVA indipendentemente dal costo (o valore) unitario dei beni (inferiore, pari o superiore a 50). La base imponibile delle cessioni gratuite deve essere determinata facendo riferimento non al valore normale bensì al prezzo di acquisto o in mancanza al prezzo di costo determinati nel momento in cui l operazione si considera effettuata. Ai fini della fatturazione e registrazione, l impresa può scegliere tra le seguenti procedure: a) Emissione di autofattura in unica copia: da annotare esclusivamente nel registro delle vendite (l autofattura può essere singola per ciascuna cessione o globale per tutte le cessioni effettuate nel mese). Nel predetto documento devono essere indicate le seguenti informazioni: la base imponibile dei beni ceduti, l aliquota applicabile e la relativa imposta, nonché la dicitura Autofattura per omaggi ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4, del DPR n. 633/7. b) Emissione di regolare fattura al cessionario scegliendo fra due possibili alternative: richiesta al cessionario del pagamento della sola IVA in tal caso è opportuno indicare in fattura la dicitura Cessione gratuita ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4, del DPR n. 633/72, con rivalsa dell IVA ai sensi dell art. 18, comma 3, del DPR n. 633/72 ; rinuncia all incasso dell IVA in tal caso è opportuno indicare in fattura la dicitura Cessione gratuita ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4, del DPR n. 633/72, senza obbligo di rivalsa dell IVA ai sensi dell art. 18, comma 3, del DPR n. 633/72. Si precisa che in questo caso l operazione genera un debito d imposta verso l Erario e, nel contempo, un onere per il soggetto che ha deciso di effettuare la cessione gratuita. Tale onere è indeducibile ai fini delle imposte dirette ai sensi dell art. 64 del TUIR in base al quale le imposte per cui è possibile richiedere, anche facoltativamente, la rivalsa non sono ammesse in deduzione. c) Annotazione su un apposito Registro degli omaggi : tenuto e conservato ai sensi dell art. 39 del DPR n. 633/72 con indicazione dei dati identificativi del cessionario; della base imponibile dei beni ceduti in omaggio in ciascun giorno e dell aliquota applicabile e della relativa imposta. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 5
6 Omaggio di beni non rientranti nell attività Ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 la cessione gratuita dei beni non rientranti nell'attività propria dell'impresa (non essendo di propria produzione o commercio), è sempre esclusa da IVA, ferme restando le specifiche eccezioni previste nei commi successivi. Fase dell Acquisto Beni di costo non superiore a 50,00: l IVA è detraibile. Beni di costo superiore a 50,00: l IVA è indetraibile e deve essere sommata all imponibile 1. Fase della Cessione: Per i beni non rientranti nell attività propria dell impresa, la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA a norma dell art. 2, comma 2 n. 4 del DPR 633/72. Nessun adempimento (formale e sostanziale) deve essere effettuato dall impresa, fatta salva la necessità di vincere le presunzioni di cessione onerosa e di poter comprovare l effettiva destinazione degli omaggi al fine di giustificarne il trattamento fiscale. E opportuno adottare un registro degli omaggi o, in alternativa, emettere un documento di consegna o di trasporto (DDT), senza alcuna indicazione del valore dei beni, in cui indicare le generalità del destinatario e la causale di trasporto ( cessione gratuita oppure omaggio ), di modo da costituire prova del requisito di inerenza. Cessioni gratuite a soggetti residenti nella UE Le cessioni gratuite di beni a clienti residenti nella UE non possono essere considerate operazioni intracomunitarie essendo prive del requisito dell onerosità richiesto dall art. 41, comma 1, lett. a) D.L. 331/1993 (Cfr Circ Min. n. 13 del 23/12/94), Ne consegue che trova applicazione la normativa prevista per le operazioni nazionali, quindi, occorre distinguere tra: beni rientranti nell attività dell impresa, cessione gratuita da assoggettare ad IVA, beni non rientranti nell attività dell impresa, cessione gratuita fuori campo IVA Per tali operazioni non vanno compilati gli elenchi Intrastat, nemmeno relativamente alla parte statistica. 1 Art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 6
7 Cessioni gratuite a soggetti residenti fuori della UE Nel caso di omaggi a soggetti residenti in paesi extra-ue, si possono verificare due ipotesi: 1. Beni rientranti nell attività dell impresa: Tali operazioni sono non imponibili ai sensi dell art. 8, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972. Ai fini della non imponibilità occorre sia dimostrata l effettiva uscita dei beni dal territorio comunitario. Si evidenzia che, non essendo previsto alcun corrispettivo, dette operazioni non concorrono alla formazione del plafond previsto per gli esportatori abituali. 2. Beni non rientranti nell attività dell impresa: L operazione è esclusa dall applicazione dell imposta, ma occorre redigere apposito documento comprovante l operazione stessa (ad es. fattura pro forma). Campioni gratuiti In base all art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni di modico valore, appositamente contrassegnati, a condizione siano rispettati i seguenti requisiti: deve trattarsi di campioni gratuiti, ceduti per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori attuali e potenziali; i beni devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile: non è valida, per esempio, la mera apposizione di un adesivo sul prodotto. i campioni devono essere di modico valore. Per quanto riguarda la detrazione sull acquisto, si evidenza che pur trattandosi di cessioni fuori campo IVA, il diritto di detrazione resta esercitabile, ai sensi dell art. 19, comma 3, lett. c) del DPR 633/ OMAGGI AI DIPENDENTI 2.1 Trattamento redditi di lavoro dipendente Ai sensi dell art. 51 comma 1 del TUIR, concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i valori in genere, a qualunque titolo ricevuti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, ferme restando le specifiche eccezioni previste nei commi successivi. In particolare, l art. 51, comma 3 del TUIR prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 nel periodo d imposta. Pertanto, non sono tassati gli omaggi ricevuti che nel periodo d imposta non superino, insieme all ammontare degli altri fringe benefit, i 258,23 di franchigia. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 7
8 Nel caso in cui il limite venga superato, concorre a formare il reddito l intero valore e non solo la parte eccedente. Questi beni e servizi possono consistere, a titolo esemplificativo, nel pacco dono di Natale, cena aziendale, buoni benzina, buoni spesa al supermercato, schede telefoniche ecc. L impresa dovrà verificare, dipendente per dipendente, l ammontare di tale franchigia ancora disponibile e tassare l intero valore qualora venga superato il limite. In molte situazioni aziendali, infatti, la franchigia del fringe benefit può essere già superata: pensiamo per esempio all auto in uso promiscuo e alle polizze sanitarie. Si evidenzia che l esclusione dal reddito opera anche se la liberalità è erogata ad un solo dipendente, (non essendo più richiesto che l erogazione liberale sia concessa alla generalità o a categorie di dipendenti) ed in occasioni diverse dalle festività e dalle ricorrenze. 2.2 Trattamento Ires Il costo di acquisto o di produzione dei beni omaggiati ai dipendenti si qualifica come spesa sostenuta in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori e, pertanto, è interamente deducibile dal reddito d impresa a norma dell art. 95, comma 1 del TUIR. L unica limitazione riguarda le spese sostenute per finalità di educazione, istruzione, ricreazione (per esempio, la tipica cena di Natale), assistenza sociale e sanitaria o culto le quali sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, ai sensi dell art. 100 comma 1 del TUIR. 2.3 Trattamento IRAP Si ricorda che la norma IRAP prevede l indeducibilità dei costi relativi al personale contabilizzati: nella voce B.9 del Conto Economico (spese per il personale); in voci diversi dalla voce B.9. A tale riguardo, la C.M. n. 27 del ha precisato che le spese sostenute dall azienda per acquisire beni e servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell attività lavorativa sono deducibili nella misura in cui costituiscono spese funzionali all attività di impresa e non assumono natura retributiva (a titolo esemplificativo, sono deducibili tute e scarpe da lavoro, corsi di aggiornamento professionale, servizi di mensa, rimborsi analitici delle spese viaggio, vitto, alloggio in occasione delle trasferte ). Se vale l impostazione secondo cui la deducibilità dei costi è condizionata alla circostanza che i beni da destinare ai dipendenti siano in qualche modo funzionali, ovvero, strumentali all attività di impresa, gli omaggi ai dipendenti risulterebbero indeducibili ai fini IRAP. Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 8
9 Si segnalano profili di incertezza in merito alla deducibilità degli omaggi al personale, dal momento che gli interventi dell Amministrazione finanziaria non hanno ancora preso una chiara posizione in materia. 2.4 Trattamento IVA Non è possibile considerare spesa promozionale l omaggio fatto al proprio dipendente, pertanto, la relativa IVA pagata all atto dell acquisto dal datore di lavoro è indetraibile. La relativa cessione gratuita al dipendente è esclusa dal campo di applicazione dell IVA ai sensi dell art. 2, co. 2 n. 4 del DPR 633/72. Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell attività d impresa spetta la detrazione dell imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile. Si veda il seguente prospetto riepilogativo. Regime IVA degli omaggi ai dipendenti *** *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 9
10 Allegato 1 Riepilogo trattamento Iva omaggi Omaggio di beni rientranti nell attività Omaggio di beni non rientranti nell attività Regime IVA degli omaggi ai dipendenti enti Circolare n. 17 del Riproduzione vietata. pag. 10
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