Le nuove norme sul bilancio

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1 Paola Costa Abstract: Con il decreto legislativo n. 139 del il Governo ha dato attuazione alla Direttiva 2013/34/UE relativa al bilancio delle società di capitali. Le nuove disposizioni entreranno in vigore dal 1 gennaio La Direttiva bilanci e il Decreto di attuazione La Direttiva 2013/34/UE, abrogando le previgenti IV e VII Direttiva (che negli anni 80 avevano uniformato la redazione dei bilanci all interno dell Unione Europea), è nuovamente intervenuta sulla materia, allo scopo di migliorare la portata informativa e la comparabilità dei bilanci, rendendo più trasparenti i rapporti commerciali fra imprese comunitarie, e avviando nel contempo un processo di riduzione degli oneri amministrativi a carico delle piccole e medie imprese. Con il D.Lgs. n. 139 del , relativo alla disciplina del bilancio d esercizio e consolidato delle società di capitali, il Governo ha recepito la citata Direttiva nell ordinamento nazionale. Le nuove disposizioni troveranno applicazione nei bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1 gennaio In pratica, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, saranno interessati i bilanci chiusi al In questo articolo si darà sinteticamente conto delle principali novità che riguardano i bilanci d esercizio, con particolare riguardo a: composizione, principi di redazione e struttura obbligatoria; criteri di valutazione; bilancio abbreviato, bilancio delle micro- imprese. 1

2 Composizione, principi di redazione e struttura obbligatoria del bilancio I documenti che compongono il bilancio Per effetto della modifica inserita nell art del Codice civile, il bilancio risulta costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa. Viene dunque introdotto per legge un obbligo di redazione del rendiconto finanziario, in precedenza soltanto raccomandato dall Organismo Italiano di Contabilità. Dal rendiconto devono risultare l ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all inizio e alla fine dell esercizio, ed i flussi finanziari dell esercizio derivanti dall attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci. Inoltre, nello stesso articolo viene aggiunto il quarto comma, che introduce il principio di rilevanza, ossia la facoltà di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell impresa, purché si illustrino in Nota integrativa i criteri seguiti nel dare attuazione alla disposizione, fermi restando gli obblighi di regolare tenuta della contabilità. Con la modifica in esame è stato dato un riconoscimento giuridico al postulato di significatività e rilevanza, già contenuto nel Principio contabile OIC 11, secondo il quale il bilancio di esercizio deve esporre solo i fatti e le informazioni che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. I principi di redazione del bilancio Il postulato di bilancio della prevalenza della sostanza sulla forma (art bis comma 1 pt. 1 del c.c) trova ora una più chiara formulazione. La prescrizione di valutare le voci di bilancio tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato viene sostituita dalla seguente statuizione: la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione o del contratto. Gli schemi obbligatori di bilancio Vengono inoltre introdotte modifiche agli schemi obbligatori di bilancio. Per quanto riguarda la struttura dello Stato patrimoniale, le principali novità riguardano: l esclusione dalle immobilizzazioni dei costi di ricerca e pubblicità, che pertanto dovranno essere iscritti a Conto economico, mentre rimangono capitalizzabili i costi di sviluppo; 2

3 l obbligo di esposizione separata di partecipazioni, crediti e debiti, con riferimento alle c.d. imprese sorelle o consociate, ossia imprese controllate dalla controllante; rilevazione delle azioni proprie a diretta riduzione del patrimonio netto, mediante iscrizione di una apposita riserva denominata Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio ; l introduzione di apposite voci per gli strumenti finanziari derivati attivi e passivi; l iscrizione nel patrimonio netto della riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi; l eliminazione dell obbligo di iscrizione separata dell aggio e del disaggio sui prestiti fra i ratei e i risconti; l eliminazione dei conti d ordine (sostituiti dall indicazione, da fornire in Nota integrativa, dell importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale). Lo schema di Conto Economico viene invece interessato dalle seguenti modifiche: eliminazione delle voci relative ai proventi e agli oneri straordinari, che pertanto verranno iscritti insieme agli ordinari, rispettivamente nelle voci A5 e B14. In Nota integrativa, in sostituzione dell informativa sulla composizione delle poste straordinarie, dovranno essere indicati l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali ; obbligo di esposizione separata dei proventi da imprese controllate dalla controllante; introduzione di voci apposite per rivalutazioni e svalutazioni degli strumenti finanziari derivati. In conseguenza delle modifiche introdotte, alcune voci di bilancio sono state rinumerate. Per maggior chiarezza si presentano di seguito i nuovi schemi di bilancio, in cui sono evidenziate in rosso le voci modificate e le rinumerazioni. STATO PATRIMONIALE ATTIVO A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti richiamati non richiamati B) Immobilizzazioni I. Immateriali 1) Costi di impianto e di ampliamento 2) Costi di sviluppo 3) Diritti di brevetto industriale e utilizzo opere dell ingegno 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5) Avviamento 6) Immobilizzazioni in corso e acconti 7) Altre II. Materiali 1) Terreni e fabbricati 2) Impianti e macchinario 3) Attrezzature industriali e commerciali 4) Altri beni 3

4 III. 5) Immobilizzazioni in corso e acconti Finanziarie 1) Partecipazioni 2) a) Imprese controllate b) Imprese collegate c) Imprese controllanti d) Imprese sottoposte al controllo delle controllanti d- bis) Altre imprese Crediti (con separata indicazione degli importi esigibili entro l esercizio successivo) a) Verso imprese controllate b) Verso imprese collegate c) Verso imprese controllanti d) Verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti d- bis) Verso altri 3) Altri titoli 4) Strumenti finanziari derivati attivi C) Attivo circolante I. Rimanenze 1) Materie prime, sussidiarie e di consumo 2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) Lavori in corso su ordinazione 4) Prodotti finiti e merci 5) Acconti II. Crediti (con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo) 1) Verso clienti 2) Verso imprese controllate 3) Verso imprese collegate 4) Verso controllanti 5) Verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 5- bis) Crediti tributari 5- ter) Imposte anticipate 5- quater) Verso altri III. Attività finanziarie 1) Partecipazioni in imprese controllate 2) Partecipazioni in imprese collegate 3) Partecipazioni in imprese controllanti 3- bis) Partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti 4) Altre partecipazioni 5) Strumenti finanziari derivati attivi 6) Altri titoli IV. Disponibilità liquide 1) Depositi bancari e postali 2) Assegni 3) Denaro e valori in cassa D) Ratei e Risconti attivi Ratei attivi 4

5 Risconti attivi TOTALE ATTIVO STATO PATRIMONIALE PASSIVO A) Patrimonio netto I. Capitale sociale II. Riserva da sovraprezzo delle azioni III. Riserva di rivalutazione IV. Riserva legale V. Riserva statutarie VI. Altre riserve VII. Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi VIII. Utili (perdite) portati a nuovo IX. Utile (perdita) dell esercizio X. Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio B) Fondi per rischi e oneri 1) Fondi di trattamento di quiescenza e obblighi simili 2) Fondi per imposte 3) Strumenti finanziari derivati passivi 4) Altri C) Trattamento di fine rapporto D) Debiti (con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo) 1) Obbligazioni 2) Obbligazioni convertibili 3) Debiti verso soci per finanziamenti 4) Debiti verso banche 5) Debiti verso altri finanziatori 6) Acconti 7) Debiti verso fornitori 8) Debiti rappresentati da titoli di credito 9) Debiti verso imprese controllate 10) Debiti verso imprese collegate 11) Debiti verso imprese controllanti 11-bis) Debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 12) Debiti tributari 13) Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale 14) Altri debiti E) Ratei e Risconti passivi Ratei passivi Risconti passivi TOTALE PASSIVO 5

6 CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) Variazione delle rimanenze di prodotti in lavorazione e finiti 3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni Altri ricavi e 5) proventi Ricavi e proventi diversi Contributi in conto esercizio B) Costi della produzione 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) Per servizi 8) Per godimento di beni di terzi 9) Per il personale Salari e a) stipendi b) Oneri sociali c) Trattamento di fine rapporto d) Trattamento di quiescenza e simili e) Altri costi 10) Ammortamenti e svalutazioni a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni d) Svalutazioni crediti e disponibilità liquide 11) Variaioni delle rimanenze di materie prime e sussidiarie 12) Accantonamento per rischi Altri 13) accantonamenti 14) Oneri diversi di gestione Differenza tra valore e costi della produzione (A- B) C) Proventi e oneri finanziari 15) Proventi da partecipazioni da imprese controllate da imprese collegate da imprese controllanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti da altre imprese 16) Altri proventi finanziari a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni da imprese controllate da imprese collegate da imprese controllanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti 6

7 da altre imprese b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni c) da titoli iscritti nell attivo circolante d) proventi diversi dai precedenti da imprese controllate da imprese collegate da imprese controllanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti da altre imprese 17) Interessi e altri oneri finanziari da imprese controllate da imprese collegate da imprese controllanti da altre imprese 17- bis) Utili (perdite) su cambi Utili (perdite) su cambi realizzati Utili (perdite) su cambi non realizzati D) Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie 18) Rivalutazioni di a) partecipazioni b) di immobilizzazioni finanziarie c) di titoli iscritti nell attivo circolante d) di strumenti finanziari derivati 19) Svalutazioni di a) partecipazioni b) di immobilizzazioni finanziarie c) di titoli iscritti nell attivo circolante d) di strumenti finanziari derivati Risultato prima delle imposte (A- B±C±D) 20) Imposte sul reddito di competenza 21) Utile (perdita) dell esercizio La Nota integrativa In Nota integrativa, oltre alle modifiche conseguenti all introduzione o soppressione di voci dal bilancio già segnalate sopra, vengono apportate le modifiche seguenti: le informazioni relative alle voci di bilancio devono essere presentate secondo l ordine in cui le stesse sono indicate nello Stato patrimoniale e nel Conto economico; vengono richieste informazioni, oltre che sui compensi, anche su anticipazioni, crediti e garanzie concessi ad amministratori e sindaci; 7

8 deve essere inserita la proposta all assemblea di destinazione degli utili o di copertura delle perdite. Inoltre, a seguito dell introduzione del principio generale di rilevanza, sono stati eliminati, in quanto superflui, gli incisi quando il loro ammontare sia apprezzabile, se significativa, o se siano rilevanti riferiti all obbligo di indicare: la composizione delle voci relative ai ratei e risconti e agli altri fondi ; la ripartizione dei ricavi per categorie di attività e per area geografica; le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato. Infine l obbligo di indicazione dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell esercizio viene spostato dalla Relazione sulla gestione alla Nota integrativa. Criteri di valutazione Le principali novità in materia di valutazioni riguardano le immobilizzazioni immateriali. Oltre al divieto di capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità, vengono modificati i criteri di ammortamento, stabilendo che i costi di sviluppo e l avviamento devono essere ammortizzati secondo la loro vita utile. Quando la vita utile non sia stimabile in modo attendibile, il periodo di ammortamento non può superare, rispettivamente, i cinque e i dieci anni. In nota integrativa occorre fornire una spiegazione del periodo di ammortamento dell avviamento. Inoltre, una volta che l avviamento sia stato svalutato per perdite durevoli di valore, non è possibile procedere al ripristino del valore iniziale al venir meno dei motivi della rettifica. Resta invariato il periodo di ammortamento dei costi di impianto e ampliamento, che non può superare i cinque anni. Vengono poi recepiti nuovi criteri di valutazione per le attività e passività finanziarie. In particolare, viene introdotto il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile, per la valutazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli, nonché per i crediti e i debiti e l aggio e disaggio sui prestiti. La norma impone anche di tenere conto del fattore temporale - il che implica la necessità di attualizzare i crediti e i debiti che all atto dell iscrizione iniziale non siano produttivi di interesse - e, per quanto riguarda i crediti, del presumibile valore di realizzo. Con riferimento agli strumenti finanziari derivati, viene introdotto il criterio di valutazione al fair value, determinato con riferimento: al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali sia possibile individuare facilmente un mercato attivo; al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati (ossia dai principi contabili internazionali adottati dall Unione europea), per gli strumenti per i quali non sia facilmente individuabile un mercato attivo. Il fair value non è determinato se l applicazione dei suddetti criteri non dà un risultato attendibile. Altra modifica riguarda le poste in valuta. Viene infatti stabilito che la valutazione al tasso di cambio alla chiusura dell esercizio riguarda solo le attività e passività monetarie, mentre quelle 8

9 non monetarie restano iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto. Infine è stata soppressa la norma che prevedeva la facoltà di mantenere l iscrizione all attivo delle attrezzature e delle scorte di materie prime a un valore costante, quando siano continuamente rinnovate e complessivamente di scarsa rilevanza (art c. 1 n. 12 c.c.). Tale facoltà è ora ammessa in base al principio generale di rilevanza, che ha reso ridondante la norma specifica, ora abrogata. Bilancio abbreviato Le società ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata, per effetto delle modifiche introdotte nell'art bis c.c.: sono esonerate dall obbligo di redazione del rendiconto finanziario; non hanno più l obbligo di detrarre in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni dalle immobilizzazioni; presentano una Nota integrativa, le cui informazioni sono ulteriormente ridotte rispetto al passato; hanno facoltà, in luogo dell applicazione del criterio del costo ammortizzato, di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale. Bilancio delle micro- imprese Al fine di ridurre gli oneri amministrativi connessi alla redazione del bilancio, il nuovo art ter c.c. dispone significative semplificazioni a favore delle micro- imprese, ossia delle società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: totale dell attivo dello Stato patrimoniale: euro; ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro; dipendenti occupati in media durante l esercizio: 5 unità. Le micro- imprese redigono il bilancio secondo gli schemi e i criteri di valutazione previsti dall articolo bis. Inoltre non applicano le disposizioni relative agli strumenti finanziari derivati e sono esonerate dalla redazione: del rendiconto finanziario; della nota integrativa, purché in calce allo Stato patrimoniale risultino le informazioni relative agli impegni, alle garanzie e alle passività potenziali, nonché ai rapporti economici con gli amministratori e i sindaci; della relazione sulla gestione: purché in calce allo Stato patrimoniale risultino le 9

10 informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell articolo 2428 c.c. Le micro- imprese devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti sopra indicati. 10