La normativa civilistica

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1 C i r c o l a r e d e l 22 A p r i l e 2016 P a g. 1 di 5 Circolare Numero 17/2016 Oggetto Compensi agli amministratori: profili civilistici e fiscali. Sommario La disciplina dei compensi agli amministratori di società di capitali è stata oggetto di recenti attenzioni da parte della Cassazione, soprattutto con riguardo all iter procedurale per la loro approvazione. Tali pronunce hanno prodotto rilevanti effetti anche sul trattamento fiscale degli stessi. Contenuto La giurisprudenza è intervenuta, con due recenti pronunce, in materia di corresponsione dei compensi, stabilendo che la delibera assembleare non può scaturire in maniera implicita da quella di approvazione del bilancio, in quanto non conforme al disposto dell art c.c., che invece ne prevede una determinazione specifica. Tali distorsioni generano rilevanti conseguenze fiscali, giacché l assenza di idonea delibera produce l indeducibilità dei compensi dal reddito d impresa. Scopo della presente circolare è quella di evidenziare il contesto interpretativo che emerge dalle recenti pronunce giurisprudenziali ed in particolare le ricadute fiscali in tema di deduzione dei compensi, fornendo altresì alcune accortezze da osservare. La normativa civilistica La disciplina dei compensi regolata dall art c.c. stabilisce che la remunerazione dei componenti dell organo amministrativo 1 di società di capitali venga stabilita all atto della nomina o dall assemblea. Ne consegue che, qualora il compenso non sia determinato nell atto costitutivo o nello statuto, è necessaria un esplicita delibera assembleare. Ciò è quanto afferma la Cassazione con la sentenza n /2015, precisando inoltre che l approvazione non può discendere da quella relativa al bilancio (ancorché 1 Consiglio di Amministrazione e Comitato Esecutivo nel caso di società che adottano il sistema tradizionale di amministrazione e controllo.

2 C i r c o l a r e d e l 22 a p r i l e P a g. 2 di 5 contenente la remunerazione dell organo amministrativo), salvo che un assemblea convocata solo per l approvazione, non abbia espressamente discusso e approvato la proposta di determinazione dei compensi. Si pone pertanto l esigenza di garantire la piena conformità della delibera assembleare alle regole di formazione della volontà sociale 2, con la conseguenza che, qualunque delibera in contrasto con i principi di cui sopra, non è idonea a configurare specifica delibera richiesta dall art c.c. Tali orientamenti giurisprudenziali, oltre a chiarire l iter civilistico da adottare, determinano ricadute fiscali non indifferenti, poiché dalla conformità/validità delle delibere di approvazione ne deriva la deducibilità del compenso dal reddito d esercizio. La normativa fiscale La normativa tributaria (art. 95, comma 5, del TUIR) dispone che i compensi spettanti agli amministratori di società di capitali, di cui all art. 73, comma 1 del TUIR, siano deducibili nell esercizio in cui sono corrisposti. In deroga al generale criterio di competenza, sul quale è fondata la determinazione del reddito d impresa, l art. 95, comma 5, del TUIR stabilisce che il compenso degli amministratori persone fisiche è deducibile, da parte dell impresa, nel periodo d imposta in cui lo stesso è effettivamente erogato 3. Esemplificando, con riferimento ai compensi del 2015, le deduzioni ammissibili sono così regolate: Anno compenso Data erogazione/pagamento Anno deduzione 2015 Entro il 12/01/ Oltre il 12/01/ In questa sede si vuole tuttavia evidenziare come l iter procedurale per l approvazione dei compensi, condizioni il riconoscimento della deducibilità degli stessi dal reddito 2 Cfr. art 2364 c.c. 3 Principio di cassa allargata affermato dalla Circolare Ministeriale n. 105/E del 18 giugno 2001, n. 58/E e 12 dicembre 2001.

3 C i r c o l a r e d e l 22 a p r i l e P a g. 3 di 5 d impresa. A tal riguardo merita richiamare quanto sollevato dalla Cassazione che, con le sentenze n /2013 e n /2015, ha affermato due importanti principi: l indeducibilità del compenso per omessa redazione di uno specifico verbale di assemblea 4. Viene pertanto segnalato che la conformità all iter civilistico è condizione necessaria per la deduzione del costo dal reddito d impresa. Rimane tuttavia salva, anche in caso di conformità alla norma, la possibilità per l Amministrazione Finanziaria (per brevità AdE) di neutralizzare la deducibilità dei compensi, la cui quantificazione appare insolita, sproporzionata ovvero strumentale all ottenimento di indebiti vantaggi. Ciò significa che, laddove non sia accertata la congruità del costo oppure l attendibilità economica di quanto esposto nei bilanci e nelle dichiarazioni, l amministrazione finanziaria ha facoltà di ridurre il compenso, contestandone la parziale deducibilità 5 (Cass /2015); nel caso di società a responsabilità limitata con amministratore unico non è ammessa la deduzione del compenso dal reddito d impresa. La posizione di quest ultimo viene invece assimilata a quella dell imprenditore, non essendoci soluzione di continuità tra la formazione della volontà imprenditoriale e quella sociale. L impresa pertanto è equiparata, sul piano giuridico, ad una società di persone, con la conseguenza che viene esclusa dal novero dei soggetti indicati dall art 73 TUIR, interessati dal meccanismo deduttivo in parola 6 (Cass /2013). Tali pronunce sono state contestate dalla dottrina, che ne ha evidenziato l erroneità: il quadro normativo attuale prevede infatti la deducibilità dei compensi degli amministratori di società di capitali, posto che ciò è espressamente disciplinato dall art. 95 del TUIR. Peraltro la medesima disposizione vale anche per le società in nome collettivo e in accomandita semplice in virtù del rinvio operato dall art. 56 comma 1 del TUIR. La Corte, pare ignorare sia la sentenza n /2010, sia la risoluzione n. 113/E del La pronuncia si inserisce nell orientamento maggioritario affermato dalle sentenze: n del 29 agosto 2008 della Cassazione a Sezioni Unite, n /2013, n. 5394/ In tal caso l onere della prova ricade sull impressa, che dovrà dimostrare come i compensi, ancorché elevati, non siano un espediente elusivo posto in essere per realizzare un risparmio d imposta. 6 Tale orientamento risulta aderente a precedenti pronunce della stessa Cassazione: n /2005, n /2006, n /2010.

4 C i r c o l a r e d e l 22 a p r i l e P a g. 4 di 5 dell AdE, che invece affermano la deducibilità dei compensi per tutti gli enti commerciali 7. Trattamento di fine mandato Altro punto critico è sovente rappresentato dal trattamento di fine mandato erogato agli amministratori. A tal riguardo l articolo 105, comma 4, del TUIR, in materia di deduzione degli accantonamenti, prevede che le disposizioni dei commi 1 e 2, valgano anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto (di seguito TFM). Ne segue che l indennità di fine mandato riconosciuta all amministratore, rappresenta un costo fiscalmente deducibile. Anche in questo caso, la materia è oggetto di contrasti interpretativi, su cui spiccano sostanzialmente due posizioni difformi: da un lato la tesi sostenuta dall AIDC, (Associazione Italiana Dottori Commercialisti) espressa dalla norma di comportamento n. 180, in base alla quale la determinazione del TFM prescinde dal fatto che il diritto all indennità venga stabilito anteriormente all inizio del rapporto o in costanza di rapporto. Il regime di deducibilità per competenza dell indennità di fine rapporto si rende quindi pienamente applicabile; dall altro il parere dell AdE che, con la Risoluzione n. 211 del 22 maggio 2008, stabilisce che gli accantonamenti effettuati da una società in favore dei propri amministratori, relativi al trattamento di fine rapporto, sono deducibili solo se il diritto all indennità risulta da atto di data certa anteriore all inizio del rapporto 8. Pertanto per i rapporti che non soddisfano tale condizione, la deduzione del costo sarà possibile solo nell anno di erogazione dell indennità. Provando a far luce su quanto emerso, si riassume di seguito il diverso trattamento fiscale per l impresa e per l amministratore: 7 Le modifiche apportate al sistema tributario hanno separato nettamente il trattamento fiscale da riservare ai compensi erogati all'imprenditore individuale rispetto a quello disposto per i compensi agli amministratori erogati da società in nome collettivo, in accomandita semplice e da società di capitali rientranti nell'ambito di applicazione dell'ires. 8 Tale posizione è stata condivisa dalla pronuncia della Cassazione n del 5 settembre 2014.

5 C i r c o l a r e d e l 22 a p r i l e P a g. 5 di 5 Data dell atto Tassazione impresa Tassazione amministratore Data certa non anteriore al rapporto Data certa anteriore al rapporto Deducibilità rinviata al momento dell erogazione Deducibilità di ciascun accantonamento (per competenza) Tassazione ordinaria (per cassa) al momento dell erogazione Possibilità di tassazione separata nell esercizio di percezione Regole da osservare Considerando l eterogeneità degli orientamenti in materia, l impresa deve prestare particolare attenzione sia all iter di approvazione sia alla determinazione del quantum, per evitare contestazioni da parte dell AdE. In particolare si intendono sottolineare le seguenti accortezze: a) per garantire la conformità alle norme civilistiche e la corretta applicazione di quelle fiscali, il compenso deve essere determinato con specifica delibera assembleare, pena la nullità del compenso stesso e la non deducibilità dal reddito; b) qualora l amministratore svolga la propria opera a titolo gratuito, quest ultima dovrà essere prevista dallo statuto o deliberata dall assemblea, per non incorrere nell accertamento dell AdE, che generalmente esclude l esistenza della gratuità; c) per quanto concerne il TFM, di fronte alle incertezze diffuse, si ricorrere operativamente (nelle sole società di capitali) alle dimissioni degli amministratori e alla loro nomina ex novo, con contestuale delibera di compensi e indennità di fine mandato aventi data certa 9. Restiamo a disposizione per informazioni, chiarimenti e assistenza. Cordiali saluti Studio Brunello e Partner Dr. Fabio Pavan 9 Per la determinazione della data certa si fa riferimento alle indicazioni della Risoluzione n. 10/E/2007 dell Agenzia delle Entrate.