FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO I PARERI IN MATERIA TRIBUTARIA PARERE N. 20 DEL Trattamento tributario degli incentivi all esodo

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1 FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO I PARERI IN MATERIA TRIBUTARIA PARERE N. 20 DEL Trattamento tributario degli incentivi all esodo IL QUESITO La normativa relativa al trattamento tributario delle somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato, a titolo di incentivo all esodo volontario dei lavoratori dipendenti, ha subito nel tempo numerose modifiche ed è stata oggetto di notevoli incertezze interpretative. E possibile fare il punto della situazione? PREMESSA *** L incentivo all esodo è una somma aggiuntiva, rispetto alle normali competenze spettanti, offerta al dipendente che accetta di risolvere anticipatamente il rapporto di lavoro, a titolo di corrispettivo per esodo volontario. Se la giurisprudenza ammette, con orientamento pressoché costante (Corte di Cassazione n. 4811/1999, n. 4910/2005, n. 9049/2005), che le somme concesse a titolo di incentivo all esodo possano essere concordate anche a titolo individuale (non dovendo essere necessariamente concordate in occasione di un accordo collettivo), il Ministero delle Finanze, con la circolare n. 326 del 23 dicembre 1997, ha definito il concetto di esodo, ritenendo, al punto 8.2, che in linea di principio, sia necessario che l'offerta del datore di lavoro a corrispondere maggiori somme, in funzione di detta cessazione anticipata, debba essere rivolta alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti in possesso dei requisiti previsti dalla norma, anche se poi di fatto venga utilizzata da uno soltanto dei destinatari dell'offerta.... La disciplina fiscale si esaurisce, attualmente, nel comma 2 dell articolo 19 del Tuir; tuttavia, precedentemente, vigeva (nel comma 4-bis del medesimo articolo) anche una misura fiscale di favore, poi abrogata, ma che ha dato vita ad un vasto contenzioso. LA TASSAZIONE Il comma 2 dell articolo 19 (ex articolo 17) del Tuir stabilisce le modalità di tassazione delle altre indennità e somme indicate nell articolo 17 (ex articolo 16), comma 1, lettera a), dello stesso Tuir, cioè le indennità e somme: percepite una tantum in diretta correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro; erogate, anch esse una tantum, a titolo definitivo in relazione alla cessazione del rapporto che intercorre fra il soggetto erogante e il beneficiario in base ad un presupposto che non è connesso alla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR. In particolare, il citato comma 2 prevede che le somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro debbano essere tassate con l aliquota utile per il calcolo dell imposta sul TFR.

2 Sull argomento, l Agenzia delle entrate, con circolare del 20 marzo 2001, n. 29, ha evidenziato che Relativamente all aliquota di tassazione viene confermato che si tratta della stessa aliquota determinata ai fini della tassazione del TFR. Ciò comporta che le aliquote IRPEF applicabili sono sempre quelle relative al periodo in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR, a prescindere dalla circostanza che la percezione delle altre indennità e somme avvenga successivamente alla percezione del TFR medesimo. Successivamente, l Agenzia delle entrate, con la risoluzione 29 gennaio 2003, n. 17, ha precisato che sono soggetti a tassazione separata gli assegni straordinari per il sostegno del reddito erogati in forma rateale, ai lavoratori dipendenti dalle imprese di credito, nel quadro dei processi di agevolazione all esodo. Inoltre, con la più recente risoluzione del 6 agosto 2007, n. 208, l Agenzia delle entrate ha affermato che l incentivo all esodo non è riconducibile a nessuno dei casi (di cui all articolo 51, comma 2, del Tuir) di totale non imponibilità, ovvero di parziale assoggettamento ad imposta delle somme percepite, neanche alle erogazioni liberali eccezionali. Anche le pronunce della Corte di Cassazione, alcune delle quali richiamate proprio da tale documento di prassi, giungono a tale conclusione. In particolare, la Suprema Corte, con sentenza n del 18 agosto 2004, ribadisce che per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la somma corrisposta dal datore di lavoro a titolo di incentivo alle dimissioni, in aggiunta alle spettanze di fine rapporto, trova giustificazione nell ambito del rapporto lavorativo e della sua risoluzione consensuale e non presenta i requisiti dell erogazione liberale eccezionale e non ricorrente a favore della generalità dei dipendenti (v., tra le molte, Cass., nn. 51, 669, 670, 5774 e 5775 del 2000; n. 864 del 2001; n del 2002). Ciò posto, la Suprema Corte ha precisato che non ha senso distinguere, ai fini dell imponibilità in esame, tra indennità definite di prepensionamento o di incentivo alle dimissioni o di incentivo all esodo e ha affermato che alla evidente natura incentivante alle dimissioni e, dunque, sostanzialmente reddituale (in funzione del ristoro di un lucro cessante) della somma in discorso consegue la sua assoggettabilità ad IRPEF. In tal senso, si sono espresse anche le sentenze n del 19 aprile 2006 e n del 15 settembre Peraltro, la sentenza della Corte di Cassazione n del 2 aprile 2007, richiamando la sentenza delle sezioni unite n. 974 del 1 febbraio 1997, ha ribadito il carattere retributivo in senso ampio dei trattamenti integrativi erogati dal datore di lavoro, il cui obbligo doveva essere perciò riguardato come un debito di lavoro pur se esigibile soltanto dopo la cessazione del rapporto. La natura reddituale di tali emolumenti è affermata anche dalla sentenza della Suprema Corte n del 27 giugno 2007, che ha stabilito che tali somme non hanno natura liberale né eccezionale, ma costituiscono reddito di lavoro dipendente, essendo predeterminate al fine di sollecitare e rimunerare, mediante una vera e propria controprestazione, il consenso del lavoratore alla risoluzione anticipata del rapporto. La causa di siffatte prestazioni, pertanto, presupponendo una pattuizione, esclude che dette somme possano essere esentate dall imposta, per cui le stesse saranno assoggettate alla tassazione separata. LA TASSAZIONE AGEVOLATA NON PIÙ IN VIGORE IL CONTENZIOSO Il comma 4-bis dell articolo 19, in vigore fino al 4 luglio 2006, prevedeva l applicazione dell aliquota del TFR dimezzata per: i lavoratori uomini con almeno 55 anni; le lavoratrici donne con almeno 50 anni.

3 A seguito del ricorso presentato da un lavoratore (che aveva percepito una somma a titolo di incentivo all esodo) il quale, non avendo ancora compiuto i cinquantacinque anni di età, aveva subito una ritenuta con l aliquota del TFR piena, senza riduzioni, la C.T.P. di Novara ha sottoposto alla Corte di Giustizia CE la seguente la questione pregiudiziale circa la disparità di trattamento tra uomo e donna, vietata dall articolo 141 (ex 119) Trattato dell Unione Europea e dalla Direttiva CEE n. 76/2071, presente nel previgente articolo 17, comma 4-bis, del Tuir, laddove concede, a parità di condizioni, il vantaggio della tassazione dell incentivo all esodo e delle somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro con l aliquota ridotta alla metà (50%) ai lavoratori che hanno superato i 50 anni, se donne, e i 55 anni, se uomini. La Corte di Giustizia Europea, con la sentenza C-207/2004 (c.d. Vergani), ha dichiarato la norma discriminatoria per gli uomini di età compresa tra i 50 ed i 55 anni. La C.T.P. di Novara (Sez. 6 n. 75 del 12 dicembre 2005) ha recepito tali conclusioni e, a seguire, si è sviluppato un contenzioso di dimensioni piuttosto rilevanti da parte di lavoratori uomini di età compresa tra i 50 ed i 55 anni, che, affermando la violazione dell uguaglianza di trattamento che persegue la disciplina comunitaria, ritenevano di avere diritto al rimborso del 50% dell imposta trattenuta. Ad esempio, in linea con la C.T.P. di Novara si è espressa anche la Commissione Tributaria Provinciale di Udine (sentenza n. 99/3/07 dell 8 maggio 2007), che richiamandosi alla sentenza della Corte Costituzionale n. 170/1984, ha statuito che è ribadito l obbligo, in capo al Giudice nazionale, di non applicare la norma interna in contrasto con quella comunitaria. A seguito della sentenza Vergani, l articolo 36, comma 23, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, ha abrogato il comma 4-bis dell articolo 19 del Tuir. LA SOLUZIONE TRANSITORIA Tuttavia, per tutelare le posizioni di coloro (uomini di oltre 55 anni e donne di oltre 50 anni) che avevano stipulato un accordo prima del 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto), contando sull abbattimento del 50% dell aliquota Irpef, è stato introdotto (in sede di conversione della norma abrogativa) un regime transitorio secondo il quale la disposizione abrogata continua ad applicarsi anche alle somme pagate a titolo di incentivo all esodo dopo tale data, purché in esecuzione di accordi conclusi prima di quella data. Ma se è vero che col regime transitorio sono state salvaguardate le posizioni di coloro che avevano il diritto alla riduzione dell aliquota prima del 4 luglio del 2006, è innegabile che sia stato in qualche modo prorogato un regime dichiarato discriminatorio dalla Corte di Giustizia. Questo principio, peraltro, era già stato affermato da parecchie sentenze delle Commissioni Tributarie italiane. L Agenzia delle entrate ha in un primo momento sostenuto che gli effetti della sentenza Vergani non fossero quelli di accordare il diritto alla restituzione della metà dell imposta trattenuta ai lavoratori maschi di età compresa tra i 50 ed i 55 anni. Quindi, con la risoluzione n. 112 del 13 ottobre 2006, l Agenzia delle entrate ha affermato che le istanze di parziale rimborso a seguito della sentenza Vergani non potevano trovare accoglimento. A seguito dei dinieghi dell Amministrazione Finanziaria alle richieste di rimborso dei lavoratori che si trovavano nelle condizioni indicate nella sentenza della Corte Europea, si è sviluppato del contenzioso di fronte alle Commissioni Tributarie che in larga parte hanno accolto i ricorsi dei lavoratori. Successivamente, sulla questione è tornata a pronunciarsi la Corte di Giustizia che, con l ordinanza del 16 gennaio 2008 (cause riunite da C-128/07 a C-131/07) ha ribadito che qualora sia stata accertata una discriminazione incompatibile con il diritto comunitario, finché non siano adottate misure volte a ripristinare la parità di trattamento, il Giudice nazionale è tenuto a disapplicare qualsiasi disposizione discriminatoria, senza doverne chiedere o attendere la previa

4 rimozione da parte del legislatore, e deve applicare ai componenti della categoria sfavorita lo stesso regime che viene riservato alle persone dell'altra categoria. IL DIRITTO ALLA RESTITUZIONE DELLA MAGGIORE IMPOSTA IL CONTENZIOSO A seguito della nuova pronuncia della Corte di Giustizia Europea del 2008, l Agenzia delle entrate, con la circolare n. 62 del 29 dicembre 2008, ha fornito istruzioni ai propri Uffici territoriali affinché riesaminassero le domande di rimborso relative ai giudizi pendenti e procedessero a rimborsare coloro che ne avessero fatto richiesta invitandoli a riesaminare caso per caso il contenzioso pendente nella materia in esame e, se ne ricorrono i presupposti, a provvedere se del caso previa esecuzione del rimborso richiesto - al relativo abbandono secondo le modalità di rito. L Agenzia delle entrate, con la risoluzione del 6 agosto 2007 n. 208, si è espressa in merito all ambito temporale di operatività della disciplina, richiamando il punto 34 della circolare n. 28 del 4 agosto 2006, dove è stato precisato che la disciplina di cui al comma 4-bis dell art. 19 del TUIR continua ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati anche successivamente all entrata in vigore del decreto medesimo, purché in attuazione di accordi o atti che abbiano data certa anteriore alla data di entrata in vigore del decreto. Si segnala che vi è un contenzioso aperto circa gli incentivi a cui applicare l aliquota dimezzata poiché, come si è detto, il Ministero delle finanze, con circolare n. 326 del 1997, contrariamente a quanto indicato da costante giurisprudenza, ritiene che l agevolazione della tassazione con aliquota dimezzata non possa trovare applicazione in presenza di esodi c.d. individuali. L Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 138 del 19 giugno 2007, ha affermato che il regime fiscale agevolato sugli incentivi all esodo richiede un progetto concordato tra l azienda e la collettività dei lavoratori per favorire l uscita (collettiva o individuale) dal lavoro.la Corte di Cassazione, con la sentenza n del 20 aprile 2006, ha invece stabilito che la norma non presuppone tale requisito, poiché il fine della legge è quello di agevolare l esodo e si realizza sia in caso di esodo di un gran numero di dipendenti sia nel caso di un solo lavoratore. Però, la Corte di Cassazione, con sentenza n del 6 febbraio 2009, ha affermato che l articolo 17, comma 4- bis, del Tuir, che, in presenza di determinati requisiti, riduce del 50% l aliquota dell imposta sulle somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l esodo dei lavoratori, è norma eccezionale, di strettissima interpretazione, in quanto pone una deroga al principio di capacità contributiva, sicché tutto quanto non sia sussumibile con certezza nella speciale previsione agevolativa ricade nel regime fiscale ordinario. Per la Suprema Corte, quindi, rispetto al Fisco, non rilevano gli accordi intervenuti fra il datore di lavoro ed il lavoratore dipendente (o tra le rispettive rappresentanze sindacali) tendenti a qualificare anche l indennità di preavviso come incentivo all esodo, accordi che possono essere dettati da intenti elusivi a costo zero per il datore di lavoro ma vantaggiosi per il lavoratore dipendente. TASSAZIONE INCREMENTI DI PRODUTTIVITÀ E INCENTIVI ALL ESODO In virtù dell applicazione del regime di detassazione di cui all articolo 2 del decreto-legge 27 maggio 2008, n. 93, secondo il quale le somme collegate a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa nonché di altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa possono essere assoggettati all imposta sostitutiva con

5 aliquota del 10%, ci si era chiesti se tale regime agevolativo potesse essere applicato anche agli incentivi all esodo. In merito a tale questione, l Agenzia delle entrate, con circolare del 22 ottobre 2008, n. 59, ha fornito chiarimenti, affermando che La predetta tassazione è rivolta ad agevolare le prestazioni lavorative che comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero competitività e redditività della impresa, non trovando applicazione, invece, con riferimento alle erogazioni effettuate per incentivare le risoluzioni consensuali con i dipendenti, anche nelle ipotesi in cui tali incentivi siano determinati per realizzare affinamento della struttura organizzativa, finalizzato al miglioramento dell efficienza dell impresa, con l obiettivo di incrementarne i livelli di produttività. NORMATIVA DI RIFERIMENTO Tuir, articolo 19, comma 2 Tuir, articolo 19, comma 4-bis (abrogato) Tuir, articolo 51, comma 2 Decreto-legge 27 maggio 2008, n. 93, articolo 2 PRASSI DI RIFERIMENTO Ministero delle Finanze, circolare 23 dicembre 1997, n. 326 Agenzia delle entrate, circolare 20 marzo 2001, n. 29 Agenzia delle entrate, risoluzione 29 gennaio 2003, n. 17 Agenzia delle entrate, risoluzione 13 ottobre 2006, n. 112 Agenzia delle entrate, risoluzione 19 giugno 2007, n. 138 Agenzia delle entrate, risoluzione 6 agosto 2007, n. 208 Agenzia delle entrate,circolare 22 ottobre 2008, n. 59 Agenzia delle entrate, circolare 29 dicembre 2008, n. 62 GIURISPRUDENZA DI RIFERIMENTO Corte di Cassazione, sentenza del 18 agosto 2004, n C.T.P. di Novara, sentenza del 12 dicembre 2005, n. 75 Corte di Giustizia, sentenza del 21 Luglio 2005 (C-207/2004) Corte di Cassazione, sentenza del 20 aprile 2006, n Corte di Cassazione, sentenza del 2 aprile 2007, n C.T.P. di Udine, sentenza dell 8 maggio 2007, n. 99/3/07 Corte di Cassazione, sentenza del 27 giugno 2007, n Corte di Giustizia, ordinanza del 16 gennaio 2008 (cause riunite da C-128/07 a C-131/07) Corte di Cassazione, sentenza n del 6 febbraio 2009 Fondazione Studi Il Coordinamento Scientifico