Pag. 1504 n. 13/97 29/03/1997 I risconti attivi Rappresentazione contabile e disciplina fiscale di Luciano Olivieri SOMMARIO 1. Premessa 1504 2. I risconti attivi 1504 2.1. Definizione 1504 2.2. Rilevazione e rappresentazione 1506 3. Valutazione dei risconti attivi 1508 4. Valutazione dei risconti attivi. Normativa fiscale e normativa civilistica 1508 Pag. 1. Premessa L articolo 2424 del c.c. prevede, espressamente, che nell attivo dello stato patrimoniale, nella voce D) devono essere indicati i risconti attivi, con separata indicazione del disaggio su prestiti. Il quinto comma dell articolo 2424-bis c.c., si occupa, specificamente dei risconti. Tale comma recita testualmente: «Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l entità dei quali varia in ragione del tempo.» Il principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri, definisce i risconti e i relativi principi di rilevazione, rappresentazione e valutazione nel bilancio d esercizio. 2. I risconti attivi 2.1 Definizione I risconti attivi rappresentano quote di costi liquidati e rilevati contabilmente in un esercizio, che devono essere rinviati, nel rispetto del più generale principio di competenza economico-temporale, all esercizio successivo ovvero ad uno o più esercizi successivi. (1) Si ipotizzi, ad esempio, un contratto di di un immobile, che prevede la corresponsione anticipata trimestrale del. Il, di ciascun, deve essere, quindi, corrisposto entro la fine del mese solare antecedente a quello del primo mese del trime- Nota (1) Essi costituiscono per l azienda dei crediti non già in moneta, ma in servizi, di talché assumono la natura di rimanenze attive immateriali, A. Zappulla, Un amico in azienda, RIREA, novembre 1995, pag. R-0-4
29/03/1997 n. 13/97 Pag. 1505 stre di riferimento. Nella fattispecie ipotizzata, quindi, il del primo dell anno solare N+1, ammonta a lire 12.000.000 e deve essere corrisposto, quindi, per previsione esplicita contrattuale, come detto in precedenza, entro il mese di dicembre dell anno solare precedente (N). Al termine dell esercizio N, coincidente con la fine dell anno solare, è necessario, dunque, rettificare, direttamente, il componente negativo di reddito di talché, nel conto economico, lo stesso componente rimane circoscritto a quanto effettivamente di competenza dell esercizio. Tabella 1 - Prospetto di dimostrazione della competenza economica temporale dei canoni di relativo al 1 dell anno solare successivo, N+1, corrisposto al locatore entro il 31.12 dell anno solare precedente (N) relativo al 2, anno N+1, corrisposto entro la fine del 1 relativo al 3, anno N+1, corrisposto entro la fine del 2 relativo al 4, anno N+1, corrisposto entro la fine del 3 relativo al 1 dell anno solare successivo, N+2, corrisposto al locatore entro il 31.12 dell anno solare precedente 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 Tabella 2 - Rappresentazione grafica della competenza economica temporale dei canoni relativi al contratto di ipotizzato 31.12 anno N. Pagamento del 1 31.3 anno N+1. Pagamento del 2 30.6 anno N+1. Pagamento del 3 30.9 anno N+1. Pagamento del 4 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 Risconto attivo/canoni Canone Canone Canone di 2 3 4 1
Pag. 1506 n. 13/97 29/03/1997 2.2. Rilevazione e rappresentazione La rilevazione dei risconti attivi è collocata, sistematicamente, tra le scritture di rettifica che devono essere redatte alla fine dell esercizio. L articolo 2424 c.c. colloca i risconti attivi nella voce D) dell attivo dello Stato patrimoniale. L articolo 2427 c.c., nel disciplinare il contenuto della nota integrativa, nel primo comma al n. 7), statuisce che è necessaria l indicazione della composizione delle voci relative ai risconti attivi, quando il loro ammontare è significativo. Naturalmente, nella nota integrativa è necessario indicare, anche in relazione ai risconti attivi, tutte le altre informazioni richieste dall articolo 2427 c.c. in particolare: i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato; ogni altra informazione pertinente, nonché ogni altro fatto di rilievo che deve essere indicato per rendere l interpretazione del bilancio corretta e completa. (2) Schema di funzionamento dei Canoni di Risconti attivi costi di competenza rettifica costi anticipati quota di competenza esercizio successivo Quota di costo di competenza esercizio successivo costi anticipati La rettifica in diretta riduzione dell onere è ritenuta, dal più volte menzionato Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri, la forma corretta di contabilizzazione sul piano metodologico, purché ricorrano le condizioni del citato ultimo periodo dell articolo 2424-bis c.c. (3) (4) Nota (2) Il principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri testualmente recita: e) le altre informazioni, se pertinenti, richieste dai documenti sui crediti e sui debiti; f) ogni altro fatto di rilievo la cui conoscenza sia necessaria per la corretta e completa interpretazione del valore in bilancio dei ratei e risconti. Nota (3) Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri Nota (4) L ultimo periodo dell articolo 2424-bis c.c. testualmente recita: «Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in ragione del tempo.»
29/03/1997 n. 13/97 Pag. 1507 Al momento della liquidazione anticipata del (5) del primo dell anno N+1, la scrittura contabile da redigersi è la seguente. Canoni di fabbricati 12.000.000 Economico /B 8 Disponibilità liquide 12.000.000 Patrimoniale / C IV Rilevazione contabile, nell ambito delle scritture di rettifica redatta alla fine dell esercizio, riguardante la contabilizzazione del risconto attivo relativo ai canoni di, liquidati anticipatamente e di competenza dell esercizio successivo, secondo lo schema ipotizzato al precedente paragrafo. Risconti attivi 12.000.000 Attivo/D Canoni di fabbricati 12.000.000 Economico/B 8 I risconti attivi, dopo la riapertura dei conti, devono essere girocontati a conto economico, in quanto rilevano, come detto in precedenza, rimanenze attive immateriali (6). L ammontare del risconto confluirà, quindi, tra i costi dell esercizio N+1, redigendo la seguente scrittura: Canoni di fabbricati 12.000.000 Economico/B 8 Risconti attivi 12.000.000 Attivo/D Nota (5) Si è ipotizzato che i canoni di sono esenti da Iva, ex articolo 10 DPR 633/72. Nota (6) A. Zappulla, Un amico in azienda, RIREA, novembre 1995, pag. R-0-4
Pag. 1508 n. 13/97 29/03/1997 3. Valutazione dei risconti attivi L esatta valutazione economica, dei fatti gestionali, risulta essenziale per la quantificazione dei risconti attivi. Il criterio per la determinazione dei risconti si basa, essenzialmente, sulla componente di natura fisico-temporale (c.d. criterio del tempo fisico ) (7). La valutazione, deve però tenere conto anche del concetto di tempo economico (8). Il tempo fisico, infatti, può non rappresentare correttamente il tempo economico dei componenti positivi di reddito e, quindi, in tal caso, potrebbe violarsi il principio di redazione del bilancio di esercizio: verità e correttezza, sancito dall articolo 2423 c.c. (9) così come il principio previsto dal primo comma, n. 3), dell articolo 2423- bis c.c. (10) 4. Valutazione dei risconti attivi. Normativa fiscale e normativa civilistica Nella norma tributaria non vi sono disposizioni che disciplinano i risconti attivi. Nel principio generale della competenza economico-temporale dei componenti positivi e negativi di reddito, stabilito dall articolo 75 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (11), trovano, dunque, la col sistematica i risconti attivi. La norma fiscale non appare divergente da quella civilistica e, almeno in questo caso, nessuna particolare problematica deve essere risolta, per l allineamento sostanziale del bilancio d esercizio alle disposizioni per la determinazione del reddito d impresa e del conseguente reddito imponibile. (12) Nota (7) Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri. Nota (8) Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri Nota (9) Art. 2423 - Redazione del bilancio «Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa. Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell esercizio.... omissis...» Nota (10) Art. 2423 bis. Principio di redazione del bilancio «Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1)... omissis... 2)... omissis... 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento;» Nota (11) Il primo comma dell articolo 75 del DPR 22/12/ 1986, n. 917 così recita (Norme generali sui componenti del reddito d'impresa) «1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni....omissis...» Nota (12) In tal senso il Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri.