Regime forfettario: l unico regime contabile agevolato optabile per il 2016 a cura di Fabio Garrini - dottore commercialista e revisore legale La Legge di Stabilità per il 2016 L. 208/2015 interviene modificando la disciplina dei regimi contabili agevolati: viene, infatti, soppresso il regime dei minimi (o regime di vantaggio come è in realtà bene chiamarlo dal 2011), salvo per i soggetti che lo abbiano correttamente optato entro il 31 dicembre 2015, i quali potranno portarlo sino alla sua scadenza naturale. Unica alternativa ai regimi contabili classici di contabilità ordinaria e semplificata resta il regime forfettario introdotto dalla scorsa Legge di Stabilità 2015, L. 190/2014; a tale regime sono state comunque introdotte interessanti modifiche che lo rendono più appetibile rispetto a quanto non si presentasse in passato. Il regime forfettario era stato introdotto dalla L. 190/2014 con lo scopo di riassumere al suo interno tutti i regimi agevolati con una tassazione al 15% del reddito determinato forfettariamente, salvo accorgersi da subito che vi erano molti elementi che lo rendevano poco interessante tanto che, già da subito con la conversione del decreto milleproroghe D.L. 192/2014, era stata riproposta la possibilità di utilizzare il regime dei minimi ancora per un anno (appunto il 2015). Proprio per ovviare a tali problematiche, sono numerose le modifiche apportate al regime forfettario che di seguito vengono analizzate, focalizzando l attenzione su quanto di nuovo è stato introdotto dalla Legge di stabilità per il 2016, L. 208/2015, pubblicata sulla G.U. del 30 dicembre. I commi dell articolo unico che in questa sede interessa esaminare sono quelli compresi tra il 111 e il 113. Gli interventi sui requisiti di accesso Le modifiche riguardano innanzitutto i requisiti di accesso e le cause di preclusione che di seguito si richiamano al fine di meglio valutare gli effetti delle novità. Per accedere al regime forfettario, il comma 54, L. 19020/2014 stabilisce alcune condizioni che devono essere soddisfatte nell anno precedente quello in cui si intende applicare il regime. Requisiti di accesso a) b) c) hanno conseguito ricavi ovvero percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ai limiti specifici dettati dalla norma, diversi a seconda del codice ateco che contraddistingue l attività esercitata hanno sostenuto spese per un ammontare complessivamente non superiore a 5.000 euro lordi per lavoro accessorio di cui all articolo 70, D.Lgs. 276/2003, per lavoratori dipendenti, collaboratori di cui all articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), Tuir, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto ai sensi dell articolo 61 e seguenti del citato D.Lgs. 276/2003, comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all articolo 53, comma 2, lettera c), e le spese per prestazioni di lavoro di cui all articolo 60, Tuir il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell esercizio non supera 20.000 euro (in base alle indicazioni della circolare n. 6/E/2015, non si considera l Iva assolta sull acquisto, anche se non detratta. Ai fini del calcolo del predetto limite: 1. per i beni in locazione finanziaria rileva il costo sostenuto dal concedente; 2. per i beni in locazione, noleggio e comodato rileva il valore normale dei medesimi determinato ai sensi dell articolo 9, Tuir; 3. i beni, detenuti in regime di impresa o arte e professione, utilizzati promiscuamente per l esercizio dell impresa, dell arte o professione e per l uso personale o familiare del contribuente, concorrono nella misura del 50%; 4. non rilevano i beni il cui costo unitario non è superiore ai limiti di cui agli articoli 54, comma 2, secondo periodo, e 102, comma 5, Tuir (sia tratta dei beni di costo inferiore al milione delle vecchie lire, ossia 516,46 euro); 5. non rilevano i beni immobili, comunque acquisiti, utilizzati per l esercizio dell impresa, dell arte o della professione. 59
d) Nella richiamata circolare n. 6/E/2015 l Agenzia delle entrate ha precisato che non rilevano in ogni caso i beni immateriali, come ad esempio l avviamento i redditi conseguiti nell attività d impresa, dell arte o della professione sono in misura prevalente rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50, Tuir; la verifica della suddetta prevalenza non è, comunque, rilevante se il rapporto di lavoro è cessato o la somma dei redditi d impresa, dell arte o professione e di lavoro dipendente o assimilato non eccede l importo di 20.000 euro (tale ultima condizione, come vedremo a breve, è stata abrogata) Si rileva che il mancato realizzo di uno dei requisiti di accesso, essendo la verifica condotta sull anno precedente, non determina mai una fuoriuscita immediata, come poteva verificarsi nel regime dei minimi e in quello di vantaggio, al superamento della soglia di 45.000 euro di ricavi o compensi. Infatti, anche qualora lo specifico limite dettato per la categoria di appartenenza fosse superato in corso d anno da parte del forfettario, la fuoriuscita si verificherebbe solo dal successivo periodo di imposta. Si evidenzia sin da subito che il requisito di cui alla lettera d) delle cause di preclusione è stato abrogato ma, contestualmente, ne viene introdotto uno nuovo al successivo comma 57 tra le cause di preclusione. Sul punto si tornerà nei successivi paragrafi. Per completare i presupposti di applicazione del regime forfettario, oltre a rispettare le condizione del comma 54 è, inoltre, necessario che non si verifichi alcuna delle cause di preclusione identificate al successivo comma 57. Soggetti esclusi a) b) c) d) d-bis) le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito i soggetti non residenti, a eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell Unione europea o in uno Stato aderente all accordo sullo spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all articolo 10, comma 1, n. 8), D.P.R. 633/1972, o di mezzi di trasporto nuovi di cui all articolo 53, comma 1, D.L. 331/1993 (cessione intra-ue di veicoli) gli esercenti attività d impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all esercizio dell attività, a società di persone o associazioni di cui all articolo 5 Tuir, ovvero a Srl trasparenti ai sensi dell articolo 116, Tuir. Sul punto si segnala che non crea pregiudizio all applicazione del regime forfettario la cessione della partecipazione in società trasparente avvenuta nello stesso anno, purché prima dell apertura della partita Iva ovvero, nel caso di cessazione della partita Iva, se l acquisto della partecipazione avviene successivamente. Nessun ostacolo crea invece il mantenimento di una partecipazione in una società di capitali non trasparente i soggetti che nell anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50, Tuir, eccedenti l importo di 30.000 euro; la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato (nuova previsione di esclusione) Il requisito degli altri redditi da lavoro Per evitare intenti elusivi tesi ad attrarre il lavoro dipendente all attività Iva per poter beneficiare della sostitutiva al 15%, il Legislatore ha introdotto un vincolo da rispettare. In precedenza, l abrogata lettera d), comma 54, L. 190/2014 stabiliva che vi dovesse essere una prevalenza dei redditi conseguiti nell attività Iva rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente o assimilati; tale verifica poteva essere evitata se il rapporto di lavoro era cessato o la somma dei redditi derivanti dalla partita Iva e di lavoro dipendente o assimilato non eccedevano l importo di 20.000 euro. Questa disposizione comportava che, qualora un contribuente svolgesse attività di lavoro autonomo o impresa, e fosse, al contempo, un lavoratore dipendente ovvero un pensionato, il reddito conseguito dalla partita Iva dovesse essere prevalente. Si pensi, ad esempio, a un imprenditore che ha anche un con- 60
tratto di lavoro dipendente e consegue redditi complessivi nell anno per 25.000 euro: poteva rientrare nel regime agevolato, se il reddito d impresa era superiore a 12.500 euro. Le soglie di ricavi/compensi particolarmente limitate (e, di conseguenza, il reddito d impresa/lavoro autonomo che può essere ritratto dall attività) facevano scattare, seppur in presenza di una pensione o di un reddito di lavoro dipendente di ridotto importo, la preclusione. In definitiva, per chi aveva un reddito di lavoro dipendente o pensione, era praticamente impossibile accedere al regime forfettario. Ad esempio, per chi svolgeva attività di costruzione o per gli intermediari del commercio, il precedente tetto dei ricavi era pari a 15.000 euro, con un corrispondente reddito di 9.300 euro (applicando la percentuale forfettaria di redditività del 62%). Per rispettare il requisito avrebbe dovuto avere un reddito di lavoro dipendente o pensione, lordo, inferiore a 9.300 euro. Difficile che, con questo tetto, l attività autonoma potesse prevalere, in termini di reddito, rispetto a un eventuale reddito di pensione e di lavoro dipendente. Tale vincolo è stato sostituto dalla previsione, nel contesto della lettera d-bis), comma 57, L. 190/2014 della preclusione del regime ai soggetti che nell anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50, Tuir, eccedenti l importo di 30.000 euro. La relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2016 precisa che la finalità della norma è quella di evitare che soggetti esercenti attività di lavoro dipendente o assimilato nell anno precedente a quello di applicazione del regime forfetario, da cui abbiano ritratto livelli reddituali piuttosto elevati, possano comunque beneficiare del regime in questione. È stato osservato che, nell individuazione del limite di reddito indicato dalla nuova causa ostativa, ci si dovrebbe riferire indistintamente a tutti i redditi di lavoro dipendente o assimilato (quindi se il contribuente avesse un rapporto di lavoro dipendete e una pensione o una collaborazione, tutti questi redditi andrebbero sommati). 61 Tale causa di preclusione viene però disinnescata al verificarsi di una condizione: che il rapporto di lavoro sia cessato. Sul punto si è notato come tale esclusione scatta unicamente nel caso di cessazione del rapporto di lavoro dipendente o assimilato. Viene, infatti, previsto che sia cessato il rapporto di lavoro dipendente, non il conseguimento del reddito di lavoro dipendente. Sul punto occorre chiedersi quando debba essere cessato il rapporto di lavoro. Non vi sono indicazioni ufficiali sul punto, ma pare logico affermare che l interruzione del rapporto sia esimente solo se questa si realizzi nell anno precedente l inizio dell attività o, al limite, nello stesso anno, prima dell apertura della partita Iva. Non pare invece essere circostanza esimente la cessazione in uno degli anni ulteriormente precedenti, altrimenti potremmo affermare che chiunque abbia cambiato datore di lavoro in passato potrebbe disapplicare il vincolo in questione; e tale conclusione, evidentemente, non ha alcun senso. In definitiva, se si condivide tale interpretazione, nel caso di apertura della partita Iva nel 2016, per verificarsi la circostanza esimente, il rapporto di lavoro dovrebbe essere cessato nel 2015 (al limite nel 2016 prima dell attivazione della posizione Iva), mentre sarebbe del tutto irrilevante una cessazione di un rapporto di lavoro avvenuta nell anno 2014 o nei precedenti. Il requisito del limite di ricavi o compensi Come noto, uno degli aspetti meno incentivanti all utilizzo del regime forfetario era costituito dal limite eccessivamente ridotto di ricavi o compensi massimi realizzabili dai soggetti interessati secondo la previsione ricordata alla precedente lettera a), articolo 1, comma 54, L. 190/2014; tali limiti vengono completamente ridisegnati e innalzati. Come chiarito dall Agenzia delle entrate nella circolare 6/E/2015, la verifica va effettuata con il criterio utilizzato per la determinazione del reddito, cassa o competenza, utilizzato sull anno precedente (ossia l anno su cui si procede alla verifica). Nessuna modifica viene invece apportata ai coefficienti di redditività. Si evidenzia che, sin dalla sua origine, tale regime non prevede una deduzione analitica dei costi che, al contrario, risultano forfettizzati in base a coefficienti di redditività stabiliti per ciascuna categoria di attività (da questo aspetto viene appunto il nome attribuito al regime). Esempio Se, ad esempio, un commerciante ambulante di biancheria intima consegue 28.000 euro di ricavi (il nuovo limite è di 30.000 euro), il reddito forfettizzato è pari a 15.120 euro (il 54% di 28.000).
Gruppo di settore Codici attività ateco 2007 Industrie alimentari e delle bevande Valore soglia Dei ricavi/compensi 2015 2016 (10-11) 35.000 45.000 40% Coefficiente di redditività Commercio all ingrosso e al dettaglio 45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9 40.000 50.000 40% Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande Commercio ambulante di altri prodotti Costruzioni e attività immobiliari 47.81 30.000 40.000 40% 47.82-47.89 20.000 30.000 54% (41-42 - 43) - (68) 15.000 25.000 86% Intermediari del commercio 46.1 15.000 25.000 62% Attività dei Servizi di alloggio e di ristorazione Attività Professionali, Scientifiche, Tecniche, Sanitarie, di Istruzione, Servizi Finanziari ed Assicurativi Altre attività economiche (55-56) 40.000 50.000 40% (64-65 - 66) - (69-70 - 71-72 - 73-74 - 75) - (85) - (86-87 - 88) (01-02 - 03) - (05-06 - 07-08 - 09) - (12-13 - 14-15 - 16-17 - 18-19 - 20-21 - 22-23 - 24-25 - 26-27 - 28-29 - 30-31 - 32-33) - (35) - (36-37 - 38-39) - (49-50 - 51-52 - 53) - (58-59 - 60-61 - 62-63) - (77-78 - 79-80 - 81-82) -(84) - (90-91 - 92-93) - (94-95 - 96) - (97-98) - (99) 15.000 30.000 78% 20.000 30.000 67% I forfettari start up Se il regime forfettario, con le correzioni precedentemente richiamate, può aver acquisito appeal rispetto a quello ordinario Iva (in particolar modo, il confronto va fatto con il regime di contabilità semplificata), la scomparsa del regime dei minimi avrebbe fatto venire meno un regime di indubbio vantaggio per quei contribuenti che iniziano una nuova attività. Da notare, comunque, che tutti i soggetti che hanno aperto la partita Iva entro il 31 dicembre 2015 applicando il regime dei minimi, hanno la possibilità di portare a compimento tale regime sino alla sua scadenza naturale (5 anni, ovvero il compimento del 35esimo anno di età): questo, secondo quanto disposto dal comma 88, L. 190/2014 per le posizioni Iva aperte entro il 31 dicembre 2014 e in base a quanto stabilito dall articolo 10, comma 10-undecies, D.L. 192/2014 per le posizioni aperte nel 2015. Poiché la L. 208/2015 nulla dispone al riguardo, sembra lecito ritenere che le medesime rimangano salvaguardate, anche alla luce del fatto che il livello di imposizione si pone sostanzialmente in posizione di indifferenza rispetto alle nuove attività avviate in regime forfetario. Nella originaria versione della norma (ossia quella applicabile per il 2015) era previsto che, al fine di favorire l avvio di nuove attività, per il periodo d imposta in cui l attività è iniziata e per i due successivi, il reddito è ridotto di un terzo (quindi si doveva applicare il 10% anziché il 15%), a condizione che: a) il contribuente non abbia esercitato, nei 3 anni precedenti l inizio dell attività di cui al comma 54, attività artistica, professionale ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; b) l attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività prece- 62
dentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni; c) qualora venga proseguita un attività svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti di cui al comma 54. Tale previsione comunque non era equiparabile con le condizioni di prelievo previste dal regime dei minimi e non poteva porsi come idoneo sostituto. Pertanto, per dare un maggior incentivo a coloro che intraprendono una nuova attività d impresa o lavoro autonomo, mantenendo fermi i citati requisiti, con la lettera c), comma 11, L. 208/2015, modificando il comma 65, L. 190/2014, si attuano le seguenti modifiche: il regime di favore troverà applicazione per il periodo di imposta di avvio dell attività e per i quattro successivi, quindi per un totale di 5 anni e l aiuto consiste nella applicazione della imposta sostitutiva con aliquota del 5%, anziché una riduzione del reddito di un terzo (ossia il 10%). Sul punto comunque sono necessarie alcune considerazioni: il comma 113 introduce una norma di raccordo tra il precedente regime start up e quello nuovo: Le disposizioni di cui alla lettera c), comma 111 si applicano, per gli anni 2016, 2017, 2018 e 2019, anche ai soggetti che nel 2015 hanno iniziato una nuova attività, avvalendosi delle disposizioni di cui all articolo 1, comma 65, della citata L. 190/2014, vigente anteriormente alle modifiche di cui alla lettera c), comma 111.. La relazione illustrativa precisa infatti che il nuovo meccanismo può essere fruito non solo dai soggetti che, a decorrere dal 2016, intraprendano, in regime forfetario, attività d impresa o di lavoro autonomo, ma anche dai soggetti che, nel corso del 2015, hanno iniziato le suddette attività avvalendosi del medesimo regime. In tale ultimo caso, l agevolazione risulterà limitata alle sole quattro ultime annualità del quinquennio agevolato, in quanto gli stessi hanno già beneficiato nel corso del 2015 della riduzione di un terzo del reddito imponibile. Ovviamente l aliquota ridotta al 5% non può essere retroattiva e si applicherà per i quattro anni da 2016 al 2019; 63 la disciplina crea una sorta di equiparazione tra minimi e forfettari start up, perlomeno sotto il profilo della misura dell aliquota del prelievo (5% per entrambi) e della durata (5 anni), ma l analogia si ferma qui: il meccanismo di determinazione del reddito era infatti analitico per il regime dei minimi, mentre è forfettario per il nuovo regime; una differenza esiste anche sotto il profilo della durata: per il contribuente che ha aperto la partita Iva come minimo, è consentito l utilizzo del regime agevolato per 5 anni e, se alla scadenza ha meno di 35 anni, egli può applicarlo sino al compimento del 35esimo anno di età. Questo non è possibile per il regime forfettario start up, che comunque trova applicazione per 5 anni, non essendo stata riproposta in tale regime la richiamata estensione e nulla viene detto in merito a un possibile passaggio da minimo a forfettario prima del compimento del regime. A ben vedere, si tratta di un passaggio che non presenta un grandissimo appeal in quanto il prelievo è simile (al forfettario start up ); potrebbe convenire, ad esempio, ai professionisti che non hanno costi documentati e che intendessero andare a cogliere la redditività forfettizzata del nuovo regime, ovvero alle imprese se volessero applicare la riduzione contributiva (si veda paragrafo seguente). A parere di chi scrive il passaggio da minimo al 5% a regime forfettario al 15% è possibile; più dubbio è se una volta forfettario, si possa applica il 5% previsto per le start up per i 5 anni a compimento del quinquennio: pare ragionevole dare risposta affermativa, anche se sul punto serve una conferma. Di certo, una volta cambiato regime, non si può applicare la proroga fino ai 35 anni, posto che questa è una previsione peculiare dei minimi. Dopo l esaurimento del quinquennio sarà necessario applicare, in ogni caso, il 15% di prelievo. Riduzione contributiva A favore dei forfettari è prevista anche un agevolazione contributiva. Il comma 77, L. 190/2014 applicabile per lo scorso periodo d imposta stabiliva che per i soggetti di cui al comma 76 (ossia i soggetti di cui al comma 54, quindi con i regimi per accedere al regime forfettario, esercenti attività d impresa) non trova applicazione il livello minimo imponibile previsto ai fini del versamento dei contributi previdenziali dall articolo 1, comma 3, L. 233/1990, ossia il mini-
male contributivo previsto per le gestioni artigiani e commercianti. Inoltre è previsto che si applica per l accredito della contribuzione, la disposizione di cui all articolo 2, comma 29, L. 335/1995, ossia i contributi, se versati in misura inferiore rispetto alla misura ordinaria, sono accreditati per tale misura ridotta. Il comma 111, lettera d), L. 208/2015 riscrive interamente il richiamato comma 77: Il reddito forfettario determinato ai sensi dei precedenti commi costituisce base imponibile ai sensi dell articolo 1, D.L. 233/1990. Su tale reddito si applica la contribuzione dovuta ai fini previdenziali, ridotta del 35%. Si applica, per l accredito della contribuzione, la disposizione di cui all articolo 2, comma 29, L. 335/1995. Rimane invariata la previsione che dispone l accredito ridotto dei contributi nel caso di versamento inferiore all ordinario, ma viene modificata la norma agevolativa: viene, infatti, disposto che i contributi da versare alle gestioni commercianti e artigiani sono ridotti del 35%. La norma non pare del tutto chiara al riguardo, ma sembra potersi affermare che i minimali tornano applicabili; non è dato capire se ridotti del 35%, anche se parrebbe davvero strano il contrario. Infine, va notato che la riduzione contributiva riguarda le sole gestioni previdenziali degli artigiani e dei commercianti, ma non la gestione separata; allo stesso modo sono esclusi da ogni forma di riduzione le contribuzioni dovute dai professionisti alle singole casse previdenziali. RIVISTA PER LA CONSULENZA IN AGRICOLTURA Direzione Scientifica Luigi Scappini OFFERTA LANCIO valida fino al 31 gennaio Prezzo: 89 + iva (anzichè 180 + iva) SCOPRI DI PIÙ ABBONATI ORA 64