1 Aprile 2009, ore 08:05 Deduzione IRAP Assonime conferma il criterio di cassa La deduzione dell IRAP dalla base imponibile IRES e IRPEF va effettuata secondo il criterio di cassa e comunque nel limite del minore tra l importo versato e il carico fiscale di competenza. di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro La deduzione dell IRAP dalla base imponibile IRES e IRPEF deve essere effettuata secondo il criterio di cassa, dato il riferimento espresso all art. 99, comma 1, TUIR operato dall art. 6, D.L. n. 185/2008. È questo uno dei chiarimenti forniti da Assonime nella circolare n. 14 del 26 marzo 2009, nella quale viene inoltre precisato che, sebbene il suddetto art. 99 riguardi a rigore solo i soggetti che esercitano attività d impresa, la sua estensione anche a quelli titolari di redditi derivanti dall esercizio di arte e professione risponde ad esigenze di omogeneità di trattamento (oltre ad apparire conforme al criterio di determinazione temporale del reddito basato, appunto, sul criterio di cassa e non di competenza come per le imprese). Pertanto, agli esercenti attività d impresa e ai soggetti che svolgono arti e professioni spetta la deduzione, a partire dall esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2008, del 10% dell IRAP dalle basi imponibili IRES e IRPEF; questo a condizione di aver sostenuto costi per il personale dipendente e assimilato e/o interessi passivi. La scelta legislativa di fare riferimento a specifici componenti (costi del personale e assimilati e interessi passivi) del valore
della produzione nella cornice di una deduzione forfetaria ha indotto alcuni a ipotizzare che la quota deducibile dell IRAP dovesse essere puntualmente calcolata sulla base della quota del tributo relativa agli interessi passivi e alle spese del personale; in questa prospettiva il 10% avrebbe rappresentato non un importo forfetario ma il limite massimo di una deduzione analiticamente determinata. Viceversa, come di recente confermato dall Agenzia delle Entrate (circolare n. 8/E/2009, risposta n. 5.1), la misura deducibile del 10% va calcolata sull IRAP versata nel periodo d imposta, senza necessità di distinguere la quota parte della stessa riferita ai predetti componenti di reddito. Quindi, nella prospettiva dell Amministrazione, si tratta di una deduzione forfetaria nella misura, e condizionata al sostenimento di costi della natura sopra indicata. Interpretazione questa che, secondo Assonime, suscita qualche perplessità in considerazione del fatto che il ricorso ad un criterio forfetario, quale quello adottato dal legislatore nella norma in commento, dovrebbe prescindere del tutto dalla verifica non solo dell entità degli stessi, ma anche da quella della loro effettiva presenza. Da un punto di vista operativo, la scelta di applicare il criterio di cassa al fine di determinare la quota di IRAP deducibile ha suscitato vari dubbi interpretativi anche in considerazione del fatto che, stando alla disciplina generale di riscossione delle imposte liquidate in base alla dichiarazione, nello stesso periodo d imposta sono versati sia il saldo IRAPrelativo al periodo d imposta precedente, sia gli acconti relativi a quello di competenza. Nello specifico, limitandosi per semplicità espositiva a considerare solo i versamenti in acconto e non anche quella a saldo, è stato da più parti evidenziato come solitamente questi non coincidano con l imposta liquidata relativa al periodo (in eccesso o in difetto). Nel caso in cui l imposta versata sia inferiore al debito lordo
del periodo, l IRAP sulla quale calcolare la percentuale di deduzione del 10% è quella versata durante l anno, sebbene inferiore al carico fiscale effettivo, mentre quella versata a saldo è deducibile nell esercizio successivo a quello nel quale avviene il versamento. Nel caso in cui, viceversa, l imposta versata ecceda il debito lordo del periodo, l applicazione del criterio di cassa porterebbe a calcolare l IRAP deducibile su un importo superiore al debito definitivamente accertato e così a calcolare un onere passivo del reddito destinato a generare una sopravvenienza attiva nella determinazione del reddito dell esercizio successivo. Al riguardo, Assonime suggerisce che il riferimento al criterio di cassa contenuto nel decreto anti-crisi non avrebbe la funzione di introdurre del sistema del reddito d impresa un puro criterio di cassa -in deroga a quello della competenza - bensì quella di temperare il criterio di competenza, in presenza di oneri rappresentati da tributi, con la richiesta del previo assolvimento degli stessi. D altra parte si osserva che in ordine alla deducibilità dell imposta sostitutiva sui finanziamenti, la circolare 5 luglio 2000, n. 136/E ha chiarito che essa è deducibile secondo il principio della competenza economica. Infatti, un interpretazione che affermasse la deducibilità della stessa per cassa sarebbe incoerente con ogni consolidato principio di determinazione del risultato e del presupposto d imposta, e quindi con il principio di autonomia dell obbligazione tributaria di periodo, corrispondente, per le imprese, a quello di periodicità della misurazione del risultato economico e del patrimonio aziendale. Pertanto Assonime ritiene che, in presenza di soli versamenti in acconto dell IRAP, la deduzione relativa all esercizio in cui essi sono stati effettuati dovrebbe essere limitata al minore tra l importo versato in acconto e l IRAP di competenza
liquidata (debito lordo del periodo). Esempio Se sono stati versati acconti per 80 nell anno 1 e l IRAP di competenza liquidata è pari a 100, l importo su cui calcolare la deduzione dell IRAP nell anno 1 è 80, rinviando così i restanti 20 all anno successivo. Se, al contrario, gli acconti versati sono pari a 80 e l imposta di competenza liquidata nella dichiarazione del medesimo anno è pari a 70, l importo da tenere in considerazione ai fini in esame è 70. Il descritto meccanismo di deduzione di quota dell IRAP opera a regime, ossia a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2008 e, come chiarito da Assonime, non riguarda solo l IRAP assolta sulla base delle dichiarazioni annuali prodotte dal contribuente, ma anche quella corrisposta a seguito di successivi accertamenti da parte dell Ufficio, tra i quali rientrano non solo quelli relativi all esercizio in corso al 31 dicembre 2008 e a quelli successivi, ma anche gli accertamenti relativi a periodi pregressi che si rendono definitivi a partire dall esercizio in corso alla predetta data. Con riferimento, invece, alla richiesta di rimborso dell IRAP assolta nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2008, Assonime ha precisato che: nell ipotesi in cui - alla data del 29 novembre 2008 - sia stata già presentata istanza di rimborso, l entità dello stesso deve essere misurata sulla differenza tra l imposta sul reddito originariamente liquidata nella dichiarazione e quella rideterminata tenendo conto delle deduzione dalla sua base imponibile del 10% dell IRAP corrisposta nel periodo d imposta interessato. In tale ipotesi, inoltre, il rimborso dell imposta è ammesso anche se l istanza si
fonda su di una generica richiesta di deducibilità del tributo, senza un riferimento specifico all IRAP relativa al costo del personale e agli interessi passivi; nel caso in cui - alla stessa data - l istanza di rimborso non sia stata ancora presentata, la data iniziale da assumere ai fini del computo del 48 mesi di cui all art. 38, D.P.R. n. 600/1973, è quella del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di riferimento. Quindi i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare possono presentare l istanza di rimborso per le imposte sul reddito eccedenti (rideterminando la base imponibile al netto della quota IRAP deducibile) per gli anni pregressi risalendo fino al periodo d imposta 2004. Copyright 2008 Wolters Kluwer Italia - P.I. 10209790152 Sviluppato da OS3 srl