Quesito n. 83-2009/T, Chiarimenti in ordine ai profili sostanziali e tributati delle cd. masse plurime Autore: Redazione WikiJus I Ultima modifica: 25/01/2011 Masse plurime - avviso di liquidazione - successione "mortis causa" - successive variazioni delle quote ereditarie Si prospetta in sintesi il seguente quesito: 1. in data 30 novembre 1967 un compendio immobiliare, costituito da terreni e fabbricati risultava essere di proprietà indivisa di Domenico e Giuseppe, ai quali, da quanto si ricava dal quesito proposto, era pervenuto per unico titolo di provenienza. 2. con atto pubblico in data 30 novembre 1967, Giuseppe vendeva la propria quota di comproprietà ai nipoti Ida e Ado; 3. in data 3 maggio 1977, decede Domenico, al quale succedono per legge, il coniuge Assunta e i figli Ado e Ida; 4. in data 12 dicembre 1989, decede Assunta, la quale lascia unica erede la figlia Ida. 5. in data 17 marzo 2004 decede Ida, alla quale succedono in virtù della legge, il coniuge Dario, i figli Alessandro e Gabriele, in parti eguali tra loro. In virtù dell'atto e delle successioni ereditarie sopra citati, i comproprietari Dario, per 7/36; Alessandro, per 7/36; Gabriele, per 7/36; Ado, per 15/36; procedono alla divisione dei beni comuni con atto di divisione del Notaio richiedente. L'ufficio impositore, considerata la cronologia delle provenienza sopra sommariamente citate, ritiene che nell'atto di divisione, ricevuto dal Notaio richiedente, ricorra la fattispecie delle c.d. "masse plurime". Per rispondere al quesito come sopra proposto, occorre evidenziare alcune considerazioni preliminari (1). La giurisprudenza formatasi in materia civile (2), andando contro una plurisecolare legislazione e prassi tributaria (3), nel caso in cui i beni, che devono essere divisi, provengano da titoli diversi, afferma che non si determina, tra i condividenti, un'unica comunione, ma tante comunioni quanti sono i titoli di provenienza dei beni. Ne consegue che, qualora si proceda alla divisione di tali beni, non si realizza un'unica divisione, ma tante divisioni quanti sono i titoli costitutivi delle singole comunioni. Alla luce di quanto sopra premesso, l'esempio classico - e spesso ricorrente nella pratica contrattuale - è rappresentato dal caso in cui due soggetti, comproprietari di due beni diversi, il cui acquisto dipenda da due titoli distinti (titolo A e titolo B), procedano contestualmente allo scioglimento dei beni comuni: e, in particolare, quando al primo venga assegnato interamente il bene proveniente dal titolo A ed al secondo il bene proveniente dal titolo B. In tal caso, secondo l'orientamento giurisprudenziale summenzionato, non sussiste un'unica comunione, ma sussistono due distinte comunioni; non esiste un'unica massa da dividere, ma due distinte masse da dividere; poiché non esiste un unico titolo originante un'unica comunione, ma due titoli (A e B) originanti due comunioni diverse. E allora, la conseguenza è che, dividendo simultaneamente il bene acquistato con il titolo A ed il bene acquistato con il titolo B, la quota ideale di ciascun condividente deve essere computata e la porzione concretamente assegnatagli deve essere circoscritta nell'ambito di ogni singola 1 / 6
comunione: e, precisamente, nell'ambito della comunione determinatasi con il titolo A e di quella determinatasi con il titolo B. Nell'ambito di ciascuna massa dovrà, cioè, trovare soluzione la questione relativa all'esatta corrispondenza tra quota di fatto e quota di diritto, sia in termini quantitativi, sia in termini qualitativi. Pertanto, qualora le singole assegnazioni di beni non corrispondano esattamente alle quote spettanti a ciascun condividente in ogni singola comunione (come appunto avviene nel caso in esame), la divisione non avrà natura esclusivamente dichiarativa (con l'applicazione della lieve aliquota sopra indicata), ma per la eccedenza, in relazione a ciascuna massa, si determinerà una equiparazione, meramente fiscale, di ciascun conguaglio ad un trasferimento tra i condividenti (con l'applicazione delle più pesanti imposte proporzionali sui trasferimenti) (4). Il Testo Unico dell'imposta di Registro ha cercato di mitigare, in esito ad una lunga evoluzione storica (5), il trattamento fiscale, derivante da una siffatta ricostruzione delle masse plurime, nell'ultimo comma dell'art. 34, il quale dispone: "le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l'ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte". La norma ha innovato il testo dell'art.32 del precedente D.P.R. n. 634/1972, il quale prevedeva la applicazione della lieve aliquota di divisione a comunioni che trovassero origine in più titoli, ma esclusivamente mortis causa : il nuovo testo della norma amplia l'applicazione dell'aliquota di divisione anche al caso di più titoli, sia inter vivos sia mortis causa. Con due importanti limitazioni, di cui, per il presente quesito, interessa la prima. La prima, che le comunioni siano costituite dai " medesimi soggetti ". Evidentemente tali al momento della divisione: non determinando, per opinione pacifica (6), masse plurime ( rectius, nuovi titoli di comunione) le variazioni soggettive dei comunisti, a seguito di successione o di atti tra vivi traslativi di quote. In tal caso, infatti, quell'essenziale rapporto genetico e funzionale tra titolo e massa, che abbiamo più volte evidenziato, non viene intaccato dalla modifica soggettiva. Tornando alla fattispecie prospettata dal Notaio richiedente, se Domenico e Giuseppe erano comproprietari dei beni in oggetto, per acquisto fattone con un unico atto, la cessione di quota fatta da Giuseppe ad un terzo (7) (nel nostro caso i nipoti ex fratre Ida e Ado), determinerà soltanto una variazione soggettiva dei comproprietari, ma non varierà il titolo di acquisto che ha dato origine alla massa in comunione e oggi divisa, che resterà sempre il medesimo, vale a dire il primo. Tali variazioni soggettive, quindi, possono avvenire in qualsiasi momento e costituire anche l'ultima vicenda della fattispecie, che, anche nella sua configurazione fiscale, non ne verrebbe per nulla mutata, ma continuerebbe a dover essere considerata come una unica comunione (8). La conclusione, alla quale siamo giunti, ha trovato conferma anche di recente in autorevoli pronunce giurisprudenziali e dottrinarie. 1) La Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro - Sezione I, n. 80/1/08 del 24 aprile 2008 ha testualmente ribadito, in maniera chiarissima, quanto sopra enunciato in argomento: "...ai sensi e per gli effetti dell'articolo 34, quarto comma del D.P.R. n. 131 del 1986, per titolo deve intendersi esclusivamente qualsiasi atto o fatto costitutivo della contitolarità di situazioni giuridiche in cui la comunione si risolve: non potendo costituire titolo, e quindi consentire l'individuazione di una nuova e distinta massa, qualsiasi atto o fatto meramente traslativo che non determini una nuova situazione di contitolarità relativamente a beni e diritti in precedenza attribuiti in via esclusiva ad un unico soggetto, ma incida solo sulla misura e la titolarità delle 2 / 6
quote di proprietà relative a preesistenti comunioni. Le variazioni soggettive dei comunisti (a seguito di successioni o di atti traslativi a titolo oneroso o gratuito portanti trasferimento di diritti di comproprietà) non incidono relativamente alla determinazione ed alla individuazione della massa divisionale, la quale è stabilita e regolamentata dal titolo o dall'evento che ha dato origine alla comunione. Pertanto, una volta riconosciuta la massa dei beni da dividere in base al titolo generativo della comunione, ogni evento modificativo della comproprietà dal punto di vista soggettivo rimane inifluente ai fini della qualificazione dei beni stessi come comunione unitaria. In altri termini, una massa originariamente unica non può dar vita a masse plurime per il fatto che ad un comunista se ne sia sostituito o aggiunto un altro per un qualunque atto o fatto giuridico che non attribuisca ai comunisti una nuova massa; i successori o cessionari delle varie quote subentrano nella posizione del dante causa, sostituendosi a lui nella titolarità dell'unico titolo di comunione ed in ragione della quota acquistata in quanto, a seguito di meri trasferimenti di quota, si considera come se alla comunione partecipi l'originario comunista. Pertanto, ai fini della configurazione del fenomeno della masse plurime, non si può prescindere dalla pluralità dei titoli di acquisto che le hanno generate, essendo invece totalmente ininfluente la pluralità degli atti traslativi di quote di comunioni preesistenti, che rappresentano un "minus" rispetto al titolo generativo di comunione; un fenomeno, cioè, non costitutivo ma meramente interno". 2) La Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale delle Marche - Ufficio Fiscalità, con protocollo numero 37527/FI-IU2008/6, in data 10 novembre 2008, ha dato istruzioni operative agli uffici di competenza, proprio in materia di tassazione delle divisioni contenenti masse plurime, e, per quanto riguarda la nostra fattispecie, ha condiviso la conclusione cui siamo giunti, riportando testualmente il passo della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro del 24 aprile 2008, da noi sopra ugualmente riportata. 3) La Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro, Sezione I, 28 maggio 2008 n. 82, ha condiviso la medesima conclusione, confermando il suo precedente indirizzo giurisprudenziale delle sentenze nn. 95 e 96 del 15 maggio 2007 (9). 4) In una recentissima sentenza, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sezione 12, sentenza n. 60/12/2008, pronunciata il 13 ottobre 2008, depositata in segreteria l'11 novembre 2008, conferma l'indirizzo interpretativo più volte sopra indicato, con queste precise parole (10) : "La Commissione preliminarmente esamina e ricostruisce le circostanze che hanno portato all'odierno giudizio. I sig.ri Masera Piera, Francesco, Maria Teresa e Anna Maria, erano gli unici eredi ex lege per quote uguali dei genitori Masera Giovanni Battista e Ghisolfi Lucia. Con atto pubblico del 28/06/97 Masera Anna Maria cedette ai coeredi la di lei quota di un quarto delle unità immobiliari ereditate. Con atto pubblico del 7/06/06 i sig.ri Masera Piero, Masera Francesco e Masera Maria Teresa hanno proceduto alla divisione dei predetti beni immobili procedendo all'autoliquidazione delle imposte dovute. L'Agenzia delle Entrate di Torino modifica l'imposta dovuta da euro 9.336,00 in Euro 80.852,64 alla luce delle considerazioni svolte in precedenza nei "FATTI". Codesta Commissione ritiene corretta l'autoliquidazione effettuata dal notaio rogante in quanto l'atto di trasferimento di quota parte di proprietà ha comportato una mera variazione soggettiva dei comunisti che non ha alterato l'unicità della comunione senza determinare la costituzione delle così dette "masse plurime". 3 / 6
La massa in oggetto, infatti, è sempre unica ed è sempre rappresentata dagli stessi beni già dall'origine, senza l'aggiunta di acquisti di nuovi beni, nonostante che ad un comunista se ne sia unito un altro. Del medesimo parere è il Consiglio Nazionale del Notariato quando afferma che il rapporto gerarchico e funzionale tra titolo e massa dividenda non viene intaccato dalla modifica soggettiva che in nessun modo comporta una diversificazione di titoli né l'ulteriore acquisizione di nuovi beni alla massa dividenda". Autorevole dottrina (11) chiarisce la medesima conclusione, con questo esempio: "Se Tizio e Caio comprano da Sempronio due appartamenti; poi Tizio muore e lascia come eredi Mevio e Calpurnia; Mevio vende per intero la sua quota a Cesare e Gracco; Calpurnia vende parte della sua quota a Metello e Gaia; quando Caio, Cesare, Gracco, Calpurnia, Metello e Gaia dividono i due appartamenti, la loro comunione origina da un unico titolo (e cioè l'acquisto da Sampronio) e questa unicità del titolo originario non è compromessa dal fatto che siano nel frattempo intervenute cessioni delle quote di partecipazione alla comunione (pure indifferente è che cessionari siano soggetti titolari di quote della comunione oppure soggetti che divengono comunisti proprio per effetto di queste cessioni)". Franco Formica Note nota1 Tratte da FORMICA F., "La divisione nel diritto tributario", Trattato a cura di Rescigno, in corso di pubblicazione. top1 nota2 Tale orientamento ha trovato esplicita formulazione, per la prima volta, in Cass. 30 agosto 1947 n.1556 (in Giur Imp. Dir. 1949, pag.360); confermata con la sentenza Cass. S.U. 18 ottobre1961 n.2224 (in Foro It. 1962, I, p.1549), che ha sancito il principio, secondo il quale " l'acquisto di beni in comunione, attraverso titoli diversi, dà luogo alla "sommatoria" di tante comunioni ciascuna regolata dal suo titolo [...] Ciascun compartecipe non vanta sulla totalità dei beni, che deriva dalla somma di tutti i beni delle diverse comunioni, un diritto unico, ma tanti diritti, ciascuno per la quota corrispondente ad ogni titolo e relativo ai beni acquistati da quel titolo ". top2 nota3 Sul punto, Cf. CINTI N., La Divisione a masse plurime secondo il nuovo T.U. dell'imposta di Registro, in Boll.Trib.1988, p.617. top3 nota4 Sul punto Cf. SCORDINO L. "Sull'imposizione della divisione di comunioni plurime" in Il Fisco 1991, p.1554 ss.; ARMATI P., op. cit. p.396; BARALIS e PODETTI D. " La nuova disciplina 4 / 6
tributaria della divisione delle masse plurime nel testo unico dell'imposta di registro", in Riv. Not., 1988, p.606; CANNIZZO M. op.cit. p.196; COMM.TRIB.CENTRALE, Sez.X, 12 ottobre 1988, n.6691, in Boll.Trib. 1989, p.1273; COMM.TRIB.CENTRALE, Sez. IV, 3 luglio 1990 n. 5888 in Fiscovideo. top4 nota5 Per una puntuale ricostruzione dell'evoluzione giurisprudenziale e normativa della fattispecie in questione, Cf. FORMICA F. op.cit., p.97; MAGURNO F. e LANZILLOTTI S., op.cit. p. 428; BUSONI F. " Il problema delle masse plurime", in La nuova Giurisprudenza Civile Commentata, 2000, 2, p.17 e ss. top5 nota6 Conforme SERENELLINI, " Le divisioni nel Testo Unico dell'imposta di registro", in Notaro, 1986, p. 69; CARDARELLI S., Il trattamento tributario delle divisioni, in Corr. Trib., 1986, p.224. top6 nota7 Confronta l'esempio proposto da MAGURNO F.-LANZILLOTTI S., op.cit., p. 99: "Tizio e Caio acquistano, con un unico atto, una casa e un terreno. Tizio muore lasciando quale erede Mevio. Caio, nel frattempo, cede la propria quota a Sempronio e Faleno. Mevio, Sempronio e Faleno procedono alla divisione. Nell'ipotesi considerata il principio delle masse plurime non trova applicazione perchè, in base al 4 comma dell'art. 34, le due masse si considerano fiscalmente uniche, operando la futura divisione tra gli stessi soggetti ed essendo l'ultimo acquisto un acquisto mortis causa.". top7 nota8 Cf. Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n.23/bis in data 20.05.1991, in CNN Strumenti II (1991), n.14, 0700, 5.1; e Studio del Consiglio Nazionale del Notariato 5 luglio 2002 (estensore Formica), in CNN Strumenti, 0700, 17. top8 nota9 La sentenza si può leggere in Notariato n. 3/2009, pag. 291 con commento di Giacomo Mancinelli, ove anche i richiami di dottrina e giurisprudenza. top9 nota10 La sentenza, inedita, per quanto ci risulta, è stata fornita all'estensore del presente scritto dall' avvocato Davide Calcagnile, dello studio dell'avvocato Vittorio Ferreri di Torino. top10 nota11 5 / 6
Busani A., L'imposta di registro, IPSOA, 2009, pag. 837. Tag: delle, della, beni, alla 6 / 6