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1 La rilevazione. Le principali operazioni di gestione 4. Acquisti di beni e servizi I beni e servizi a rapido ciclo di utilizzo sono fattori produttivi che cedono integralmente la loro utilità economica nel processo produttivo in cui sono impiegati. Durante il periodo amministrativo si privilegia la rilevazione dei valori secondo il principio operativo della manifestazione finanziaria documentale (emissione o ricevimento dei documenti che contengono tutti i dati per procedere all esecuzione delle registrazioni) rispetto al più generale criterio di rilevazione della competenza temporale (momento in cui si rilevano i costi in relazione alla effettiva disponibilità dei fattori produttivi cui si riferiscono ed i ricavi in relazione alla loro realizzazione). La registrazione dell operazione di acquisto avviene: a) per i beni, nel momento in cui si verifica il trasferimento del titolo di proprietà. Tale momento coincide per convenzione con la consegna o la spedizione del bene; b) per i servizi, nel momento in cui il servizio è reso, ossia la prestazione è ultimata. Acquisti di beni e servizi Gli importi attribuiti alla rilevazione in partita doppia sono quelli che risultano indicati in fattura. Acquisto di merci soggette ad IVA Acquisto di merci con IVA totalmente indetraibile (l IVA rappresenta un costo di esercizio che viene portato a diretto incremento del valore delle merci acquistate) Acquisto di materiale di consumo con IVA parzialmente indetraibile (l IVA indetraibile rappresenta un costo di esercizio che viene portato a diretto incremento del valore del bene acquistato; l IVA detraibile rappresenta un credito verso l Erario) Materiale di consumo c/acquisti (VE )

2 200 Capitolo 7 Acquisto di merci da fornitori non imprenditori (es.: da privati). (L operazione è estranea alla disciplina IVA in quanto priva del presupposto soggettivo da parte del cedente) Fattura pervenuta e merci non ancora pervenute a fine esercizio. Esempio - Il 27/12 viene ricevuta una fattura di acquisto di merci, non ancora pervenute, per euro IVA 20%. Al 31/12 le merci in questione non risultano ancora spedite dal fornitore Debiti v/fornitori (VF + ) Merci c/acquisti (VE + ) Il mancato invio delle merci da parte del fornitore determina il mancato trasferimento di proprietà. Di conseguenza, il compratore deve provvedere a stornare il costo di acquisto rilevato al momento del ricevimento della fattura. Non si storna invece l IVA a credito sull acquisto, in quanto l art. 6 del d.p.r. 633/72 (decreto IVA) stabilisce che, se anteriormente al trasferimento della proprietà venga emessa fattura, l operazione si considera comunque effettuata, limitatamente all importo fatturato. Rilevazione di oneri accessori di acquisto addebitati in fattura separata da quella di acquisto dei beni Trasporti su acquisti (VE ) Spese di magazzinaggio (VE ) Liquidazione di bolletta telefonica (servizio imponibile) Spese telefoniche (VE ) Ricevimento di fattura per una campagna pubblicitaria, considerata interamente di competenza del periodo Spese di pubblicità (VE )

3 204 Capitolo Poiché si tratta di un acquisto «franco magazzino compratore», le spese di trasporto sono a carico del venditore, il quale nel caso prospettato ha pagato direttamente il corriere. L operazione relativa alle spese di trasporto non interessa quindi la contabilità del compratore. Esempio n. 6 - La ditta Mario Verdi ha acquistato dalla ditta Roberto Monti una partita di merci di euro IVA 20%. La contrattazione è avvenuta con la clausola «franco magazzino venditore». Il 20 ottobre Monti ha spedito la merce effettuando il trasporto con propri mezzi, contro addebito di un rimborso forfettario dei costi di trasporto pari a euro (che entrano a fare parte della base imponibile IVA). Il 30 ottobre Verdi ha ricevuto le merci unitamente alla fattura accompagnata n Spese di trasporto (VE ) IVA ns/credito (20% su 7.000) (VF + ) Acquisti di immobilizzazioni materiali e immateriali A) Le immobilizzazioni materiali sono costituite da fattori produttivi aventi consistenza fisica che cedono la loro utilità reddituale per più periodi, contribuendo alla produzione del reddito di una pluralità di esercizi, tra i quali viene ripartito il costo sostenuto per la loro acquisizione (es.: fabbricati, impianti, macchinari, mobili e arredi, automezzi, attrezzatura commerciale ecc.). I principi contabili internazionali definiscono le immobilizzazioni materiali nel documento IAS 16 come beni tangibili, posseduti per essere utilizzati nella produzione o nella fornitura di beni o servizi, per affittarli ad altri, o per scopi amministrativi e dai quali ci si attende che siano utilizzati per più di un esercizio. Quindi, la differenza col principio contabile nazionale (OIC 16) sta nel fatto che quest ultimo indica quale requisito delle immobilizzazioni materiali il titolo di proprietà in base al quale l impresa iscrive in bilancio solamente i beni di proprietà, con esclusione di quelli in leasing o posseduti con altra forma di godimento, non previsti dagli IAS. La registrazione dell operazione di acquisto avviene nel momento in cui si verifica il trasferimento del titolo di proprietà. Tale momento coincide per convenzione: a) per i beni mobili, con la consegna o spedizione del bene; b) per i beni immobili, con la data di stipulazione dell atto notarile.

4 216 Capitolo 7 9. Gli anticipi a fornitori e da clienti A) Anticipo a fornitore di importo inferiore all importo totale dei beni Gli anticipi a fornitori sono considerati dalla legge IVA come acquisti di beni e servizi. Di conseguenza, gli anticipi a fornitori per l acquisto di beni imponibili scontano l IVA con la stessa aliquota prevista per il bene acquistato. Successivamente l importo anticipato e assoggettato a IVA sarà dedotto dall imponibile della fattura che il venditore emetterà al momento della consegna della merce. Le scritture in partita doppia si articolano come segue: a) Ricevimento della fattura relativa all anticipo: Fornitori c/acconti (VF + ) b) Versamento dell anticipo: Debiti v/fornitori (VF + ) Banca c/c (VF ) c) Ricevimento della fattura che accompagna la merce (l IVA a credito viene calcolata sull importo di euro 1.000, corrispondente alla differenza tra l importo dell acquisto, pari a euro euro, e l anticipo netto corrisposto, pari a euro 500): Fornitori c/acconti (VF ) d) Pagamento del debito residuo verso il fornitore: Debiti v/fornitori (VF + ) Banca c/c (VF ) B) Anticipo a fornitore di importo superiore all importo totale dei beni Le scritture in partita doppia si articolano come segue: a) Ricevimento della fattura relativa all anticipo: Fornitori c/acconti (VF + )

5 220 Capitolo Interessi per ritardi o dilazioni di pagamento Gli interessi di mora, dovuti dal debitore a causa del ritardato pagamento, costituiscono un risarcimento del danno subìto e, pertanto, sono esclusi, ai fini IVA, dal computo della base imponibile (art. 15, n. 1 del decreto IVA). Gli interessi per dilazioni di pagamento concesse ai clienti costituiscono un ricavo e, per la normativa IVA, sono considerati operazioni esenti. Essi vanno regolarmente fatturati. A giornale possono comporsi articoli del tipo seguente: a) Addebito di interessi di mora a clienti: Crediti v/clienti (VF + ) Interessi attivi di mora (VE + ) b) Vendita di merci con addebito in fattura in modo esplicito degli interessi per dilazioni di pagamento: Crediti v/clienti (VF + ) Merci c/vendite (VE + ) IVA ns/debito (VF ) Interessi attivi v/clienti (VE + ) c) Acquisto di merci con dilazione di pagamento e relativi interessi concordati in un secondo tempo: Interessi passivi v/fornitori (VE ) d) Pagamento con ritardo di un debito verso fornitori: Debiti v/fornitori (VF + ) Interessi passivi di mora (VE ) Banca c/c (VF ) 11. Regolamento finanziario dei crediti e dei debiti A giornale possono comporsi articoli del tipo seguente: a) Riscossione di un credito verso clienti in denaro contante: Cassa (VF + ) Crediti v/clienti (VF )

6 338 Capitolo 9 gati durevolmente nell attività aziendale), C) Attivo circolante (espressione degli investimenti destinati ad esaurirsi con l utilizzo e, comunque, nell arco del breve periodo), D) Ratei e risconti (attivi); le passività sono separate in cinque macroclassi: A) Patrimonio netto (espressione del capitale proprio), B) Fondi per rischi ed oneri (relativi agli accantonamenti per fronteggiare rischi ed oneri di futura manifestazione), C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (costituito dall accantonamento per il debito verso i dipendenti, per l indennità maturata, da erogare all atto della cessazione del rapporto di lavoro), D) Debiti (espressione dell indebitamento verso terzi, per debiti di regolamento e di finanziamento), E) Ratei e risconti (passivi). I principi base su cui si regge la redazione dello Stato patrimoniale civilistico si possono sintetizzare come segue: gli elementi patrimoniali dell attivo sono al netto dei fondi di ammortamento e dei fondi di svalutazione dei beni; i movimenti delle varie voci di immobilizzazioni devono essere esposti nella Nota integrativa; i fondi per rischi ed oneri non possono avere la funzione di correggere elementi dell attivo; è previsto l obbligo di indicare in Nota integrativa l appartenenza di un elemento dell attivo o del passivo anche a voci diverse da quelle in cui è stato scritto; in calce allo Stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente (con la distinzione tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e reali con separate indicazioni per ciascun tipo di quelle prestate a favore di imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime) e gli altri conti d ordine. Di seguito si riporta lo schema di Stato patrimoniale previsto dall art del codice civile. Struttura dello Stato patrimoniale secondo la norma civile Attivo PASSIVO A) Crediti verso soci per versamenti ancora A) Patrimonio netto: dovuti, con separata indicazione della I - Capitale. parte già richiamata. B) Immobilizzazioni, con separata indicazione II - Riserva da soprapprezzo delle azioni. di quelle concesse in locazione finanziaria: III - Riserve di rivalutazione. I - Immobilizzazioni immateriali: IV - Riserva legale. 1) costi di impianto e di ampliamento; V - Riserve statutarie. 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio. 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; VII - Altre riserve, distintamente indicate. VIII - Utili (perdite) portati a nuovo. 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; IX - Utile (perdita) dell esercizio.

7 Il bilancio di esercizio 5) avviamento; B) Fondi per rischi e oneri: 6) immobilizzazioni in corso e acconti; simili; 1) per trattamento di quiescenza e obblighi 7) altre. 2) per imposte, anche differite; 3) altri. II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; C) Trattamento di fine rapporto di lavoro 2) impianti e macchinario; subordinato. 3) attrezzature industriali e commercialiscuna voce, degli importi esigibili oltre D) Debiti, con separata indicazione, per cia- 4) altri beni; l esercizio successivo: 5) immobilizzazioni in corso e acconti. 2) obbligazioni convertibili; 1) obbligazioni; 3) debiti verso soci per finanziamenti; III - Immobilizzazioni finanziarie, con 4) debiti verso banche; separata indicazione, per ciascuna 5) debiti verso altri finanziatori; voce dei crediti, degli importi esigibili entro l esercizio successivo: 7) debiti verso fornitori; 6) acconti; 1) partecipazioni in: 8) debiti rappresentati da titoli di credito; a) imprese controllate; 9) debiti veso imprese controllate; b) imprese collegate; 10) debiti verso imprese collegate; c) imprese controllanti; 11) debiti verso controllanti; d) altre imprese; 12) debiti tributari; 2) crediti: 13) debiti verso istituti di previdenza e di a) verso imprese controllate; sicurezza sociale; b) verso imprese collegate; 14) altri debiti. c) verso controllanti; d) verso altri; E) Ratei e risconti, con separata indicazione 3) altri titoli; dell aggio su prestiti. 4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo. Totale immobilizzazioni (B); C) Attivo circolante: Immobilizzazioni I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 1) verso clienti; 339

8 340 Capitolo 9 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 4bis) crediti tributari; 4ter) imposte anticipate; 5) verso altri. III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate; 2) partecipazioni in imprese collegate; 3) partecipazioni in imprese controllanti; 4) altre partecipazioni; 5) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo; 6) altri titoli. IV - Disponibilità liquide: 1) depositi bancari e postali; 2) assegni; 3) denaro e valori in cassa. Totale Totale attivo circolante (C). D) Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti. Lo schema di Stato patrimoniale previsto dal codice civile è in grado di fornire una informativa completa a livello patrimoniale, cioè a livello di struttura dell attivo (per destinazione) e del passivo (per natura). Invece a livello finanziario detto schema non consente di pervenire in via autonoma ad un raffronto delle poste secondo il criterio della liquidità ed esigibilità, ancorché per la maggior parte delle attività e passività sia data indicazione separata dei valori esigibili ovvero pagabili entro 12 mesi e di quelli oltre 12 mesi. Per tali ragioni appare utile indicare nella Nota integrativa i totali delle attività e delle passività a breve che, tra l altro, sono indispensabili per la redazione del rendiconto finanziario secondo lo schema del capitale circolante netto (in senso finanziario). La determinazione delle attività e delle passività a breve può essere effettuata sommando algebricamente le seguenti voci: Attività a breve: Crediti verso soci; Crediti considerati immobilizzazioni finanziarie, limitatamente a quelli esigibili entro l esercizio successivo;

9 Il bilancio di esercizio Attivo circolante, con esclusione dei crediti esigibili oltre l esercizio successivo; Ratei e risconti, esclusi quelli con scadenza oltre l anno. Passività a breve: Fondi per rischi ed oneri, limitatamente ai fondi utilizzabili entro l esercizio successivo; Debiti, scadenti entro l esercizio successivo; Ratei e risconti, esclusi quelli con scadenza oltre l anno. 8. Il Conto economico civilistico Il Conto economico civilistico mette in evidenza la composizione qualitativa e quantitativa dei costi e dei ricavi relativi ad un determinato periodo amministrativo (solitamente di 12 mesi) ed il reddito prodotto dall impresa in quel periodo. Esso ha un aspetto cinetico: totalizza algebricamente i valori economico-reddituali di tutte le operazioni svolte ed attinenti il periodo considerato. Il Conto economico previsto dalla norma civile (art c.c.) è strutturato a costi e ricavi integrali della produzione (complessiva) effettuata nel periodo nella forma espositiva scalare, con separata indicazione di proventi e oneri finanziari, rettifiche di valore di attività finanziarie, proventi e oneri straordinari, imposte sul reddito dell esercizio. Di seguito si riporta lo schema di Conto economico previsto dall art del codice civile. Conto economico previsto dalla norma civile A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; 9) per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; 341

10 342 Capitolo 9 b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide; 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamento per rischi; 13) altri accantonamenti; 14) oneri diversi di gestione. Differenza tra valore e costi della produzione (A B). C) Proventi e oneri finanziari: 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c) da titoli iscritti nell attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; 17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti. 17bis) utili e perdite su cambi. Totale ( ± 17bis). D) Rettifiche di valore di attività finanziarie: 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; 19) svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell attivo circolante che non costituiscono partecipazioni. Totale delle rettifiche (18-19). E) Proventi e oneri straordinari: 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5); 21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie (20 21). Risultato prima delle imposte (A B ± C ± D ± E); 22) imposte sul reddito dell esercizio, correnti, diferite, anticipate; 23) utile (perdita) dell esercizio. Lo schema di Conto economico previsto dalla norma civile presenta nell ordine, dall alto verso il basso, cinque aggregati contabili contrassegnati da altrettante lettere maiuscole dell alfabeto: A) Valore della produzione; B) Costi della produzione;