ENTI NON COMMERCIALI E FISCO

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1 ENTI NON COMMERCIALI E FISCO (con particolare riguardo alle associazioni sportive dilettantistiche ed al relativo trattamento fiscale disposto dall art. 25 L. 13 maggio 1999, n. 133, succ. mod.) 1

2 sommario CAPITOLO I: IMPOSTE DIRETTE (Dpr 22/12/86, n. 917) ENTI COMMERCIALI E NON COMMERCIALI: DEFINIZIONE DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI OBBLIGO DI CONTABILITA SEPARATA PER GLI ENTI NON COMMERCIALI REGIME FORFETARIO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI ONERI DEDUCIBILI DETRAZIONE D IMPOSTA PER ONERI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO (art. 148 del Tuir)...9 A) Deroga alla commercialità per le quote ed i contributi associativi...9 B) Deroga alla commercialità per i corrispettivi specifici delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona...10 Associazioni di promozione sociale (somministrazioni, viaggi e soggiorni)...12 Associazioni religiose, politiche, sindacali e di categoria (viaggi e soggiorni)...12 Associazioni sindacali e di categoria (pubblicazioni, assistenza agli associati)...13 C) Previsione di clausole statutarie come condizione per la deroga alla commercialità PERDITA DELLA QUALIFICA DI ENTE NON COMMERCIALE (Art. 149 del Tuir) ORGANIZZAZIONI NON LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE (Art. 150 del Tuir)...14 CAPITOLO II: IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (Dpr n. 633/1972) ENTI NON COMMERCIALI - DISCIPLINA GENERALE...16 Presupposti dell Iva...16 Presupposto soggettivo - Presunzione di commercialità...16 Corrispettivi specifici e presupposto oggettivo - Esclusioni dalla commercialità...16 Raccolta fondi - Esclusioni dalla commercialità ENTI NON COMMERCIALI E ATTIVITA SPETTACOLISTICA...20 Premesse:...20 Il nuovo sistema impositivo - Aliquote Iva...21 Il nuovo sistema impositivo - Istituzione nuova imposta sugli intrattenimenti...21 Il nuovo sistema impositivo - Regime iva delle attività soggette alla nuova imposta sugli intrattenimenti (art. 74, 6 c., del Dpr 633/1972)...22 Il nuovo sistema impositivo - Regime iva delle altre attivita spettacolistiche non soggette ad imposta sugli intrattenimenti (art. 74-quater Dpr 633/1972)...24 Generalità...24 Certificazione dei corrispettivi...25 Attivita spettacolistiche non soggette ad imposta sugli intrattenimenti - Regime semplificato per i contribuenti minori e per gli spettacoli viaggianti...25 Il nuovo sistema impositivo Cooperazione della SIAE nell accertamento dell imposta...26 CAPITOLO III: REGIME DI CUI ALLA L. 16 DICEMBRE 1991, N. 398 (Disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza fine di lucro e pro-loco) REGIME L. 398/1991 PREVIGENTE ALLA ABOLIZIONE DELL IMPOSTA SUGLI SPETTACOLI (formulazione originaria della l. 398/1991) ATTUALE REGIME EX L. 398/1991 (dopo la soppressione dell imposta sugli spettacoli e le modifiche recate dall art. 25 della L n. 133/1999, succ. mod.) Novità introdotte dall art. 25 della L. 13/05/1999, n. 133 (come modificato dalle L. n. 242/2000 e n. 388/2000)

3 Novità introdotte dalla legge Finanziaria CAPITOLO IV: DISPOSIZIONI TRIBUTARIE IN MATERIA DI ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE AGEVOLAZIONI IRES IVA PER LE ASSOCIAZIONI SPORTIVE:...34 Premessa Società e associazioni dilettantistiche...34 Agevolazioni tributarie alla associazioni sportive dilettantistiche - Condizioni per il riconoscimento...34 Agevolazioni tributarie diverse e rispettive condizioni...34 Il Registro delle Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche, tenuto dal CONI...36 Novità introdotte dall art. 25 della L. 13/05/1999, n. 133 (come modificato dalle L. n. 242/2000 e n. 388/2000)- Generalità...37 Art. 25, 1 c., della L. 133/ Art. 1 del D.M. 26/11/1999 n ambito soggettivo...37 Art. 25, 1 c., della L. 133/ Art. 1 del D.M. 26/11/1999 n. 473 Portata delle agevolazioni AGEVOLAZIONI IRAP DISPOSIZIONI INTESE AD AMPLIARE L IMPONIBILE (art. 25 L. 133/199) - RITENUTA SUI COMPENSI...40 CAPITOLO V: COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE - OBBLIGHI PREVIDENZIALI DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE (cenni)

4 CAPITOLO I: IMPOSTE DIRETTE (Dpr 22/12/86, n. 917) 1. ENTI COMMERCIALI E NON COMMERCIALI: DEFINIZIONE Secondo l articolo 73 del DPR 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi Tuir), sono, tra gli altri, soggetti all'imposta sul reddito delle società (IRES): a)... b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società,..., residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società,, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; d).... Il 2 c. del succitato articolo precisa che tra gli enti diversi dalle società, di cui alle precedenti lettere b) e c), si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o di scrittura semplicemente registrata (art. 73, 4 c.). Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto (art. 73, 4 c., 2 periodo). In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (art. 73, 5 c.). Lo Statuto dell associazione è fondamentale ai fini del suo inserimento nella categoria dei c.d. Enti non commerciali. Lo Statuto può essere redatto nelle forme di atto pubblico, scrittura privata autenticata oppure, anche nella più semplice forma di scrittura privata (redatta senza alcun intervento notarile), purchè registrata (cioè sottoposta al pagamento dell imposta di registro, in misura fissa). 2. DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI Secondo l art. 81 del DPR 917/86, il reddito complessivo.. degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito di impresa ed è determinato secondo le disposizioni degli articoli da 81 a 116 del Tuir. Invece, secondo l articolo 143 del DPR 917/86, il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai seguenti redditi: fondiari, 4

5 di capitale, di impresa, diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non commerciali non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione (art. 143, 1 c., 2 periodo, Tuir). E ben nota la difficoltà di individuare quali siano le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile ( impresa civile?!); l esclusione della commercialità delle medesime, peraltro, presuppone l ulteriore contemporaneo concorso delle seguenti tre condizioni: le prestazioni debbono essere rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente, senza specifica organizzazione, verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Il reddito complessivo è determinato, secondo le disposizioni dell'articolo 8 del DPR 917/86 (art. 143, 2 c., Tuir), sommando, cioè, i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo; le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nel periodo d imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi (art. 8, 3 c., Tuir). Pertanto, dall esercizio in corso al 4/7/2006, anche le perdite di impresa in contabilità semplificata sono compensabili solo con redditi della stessa categoria. In base al 3 comma dell art. 143 del Tuir, non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'articolo 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, come sostituito dall'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi. Affinchè possa ricorrere l esclusione di cui alla precedente lett. a) è necessario il concorso delle seguenti condizioni: i fondi siano pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche, le raccolte pubbliche debbono essere effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, 5

6 le raccolte pubbliche debbono essere effettuate in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. Da quanto precede sembra che l esclusione non spetti quando i fondi raccolti abbiano la natura di corrispettivo (contropartita specifica di una prestazione o di una cessione); al contrario, essa spetta sicuramente quando, pure in cambio di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, la raccolta avviene nella forma di contribuzione libera (offerta). Si rammenta, peraltro, che, ai sensi dell art. 20 del DPR 600/1973, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell'articolo 22/600, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell'articolo 143, comma 3, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n I redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Qualora non diversamente ed espressamente stabilito, si applicano le disposizioni previste ai fini dell Irpef, relative ai redditi delle varie categorie (art. 144, 1 c., Tuir). Una delle predette eccezioni è prevista, per l appunto nel secondo periodo del 1 c. dell art. 144 Tuir, il quale prevede che i redditi immobiliari siano determinati deducendo dai canoni di locazione le sole spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute, nel limite del 15%. Le disposizioni sopra ricordate delineano per gli enti non commerciali un regime tributario similare a quello riservato alle persone fisiche, ove il reddito complessivo è dato dalla sommatoria dei redditi delle varie categorie (redditi fondiari, più redditi di capitale, più redditi d impresa, più redditi diversi) e dove sono rinvenibili importanti esclusioni di materia imponibile. Per converso, il regime tributario degli enti commerciali è ritagliato sulla base di quello previsto per le società commerciali, ove tutti i componenti positivi fanno parte della categoria dei redditi d impresa. 3. OBBLIGO DI CONTABILITA SEPARATA PER GLI ENTI NON COMMERCIALI Per l'attività commerciale eventualmente esercitata gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata (art. 144, 2 c., Tuir). L obbligo di tenere la contabilità separata si comprende anche in funzione del disposto del 4 c. dell art. 144 Tuir, secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica (esempio: Enti locali) sono esonerati dall'obbligo di tenere la contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti (art. 144, 6 c., Tuir). Regole particolari sono stabilite per la determinazione delle spese (deducibili) degli enti religiosi (art. 144, 5 c., Tuir). 6

7 L obbligo di tenuta di una contabilità separata (da quella relativa all attività istituzionale dell ente, la quale deve comunque essere tenuta) è funzionale alla determinazione dei redditi di impresa. 4. REGIME FORFETARIO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI L articolo 145 del Dpr 917/1986 riserva alla generalità degli enti non commerciali uno speciale regime forfetario, facendo salve le disposizioni vigenti: per le associazioni sportive dilettantistiche, dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco, dall'articolo 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n Si premette che, per effetto dell art. 20 del Dpr n. 600/1973, gli enti non commerciali, relativamente alle attività commerciali eventualmente esercitate, possono fruire del regime di contabilità semplificata regolato dall art. 18 del citato DPR 600/1973. Ciò premesso, in base all art. 145 del Tuir, gli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d'impresa, applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività corrispondente alla classe di appartenenza secondo la tabella seguente ed aggiungendo l'ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli articoli 86 (plusvalenze), 88 (sopravvenienze attive), 89 (dividendi ed interessi) e 90 (proventi immobiliari): a) attività di prestazioni di servizi: b) altre attività: 1) fino a lire ( ,71), coefficiente 15 per cento; 2) da lire ( ,71) a lire ( ,14), coefficiente 25 per cento; 1) fino a lire ( ,85), coefficiente 10 per cento; 2) da lire ( ,85) a lire ( ,90), coefficiente 15 per cento. Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività il coefficiente si determina con riferimento all'ammontare dei ricavi relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi (art. 145, 2 c., Tuir). Il regime forfetario previsto nel citato art. 145 Tuir si estende di anno in anno qualora i limiti sopraindicati non vengano superati. L'opzione è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio. La revoca dell'opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata (art. 145, 4 comma). Tuttavie, le disposizioni che regolano l esercizio dell opzione devono intendersi superate per effetto del nuovo regime delle opzioni previsto dal Dpr n. 442/1997 (comportamento concludente). 7

8 Il 5 c. dell art. 145, stabilisce che gli enti che intraprendono l'esercizio d'impresa commerciale esercitano l'opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; anche questa disposizione (così come la precedente) deve intendersi superata per effetto del nuovo regime delle opzioni previsto dal Dpr n. 442/1997. Gli enti soggetti alla determinazione forfettaria del reddito ai sensi del comma 1 dell'articolo 145 del Tuir, che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all'articolo 18, secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (contabilità super-semplificata ) 1. Lo speciale regime forfetario (facoltativo) di cui all art. 145 Tuir è destinato alla generalità degli enti non commerciali, i quali, peraltro, possono optare, ricorrendone i presupposti, per il regime di cui alla L. n. 398/1991, se più favorevole. 5. ONERI DEDUCIBILI Secondo l articolo 146 del Tuir, dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d'impresa che concorre a formarlo, gli oneri indicati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'articolo 10 e cioè, rispettivamente: i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati; le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30 marzo 1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30 aprile 1981, n. 178; Fermi restando, se prescritti, gli obblighi di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi, in deroga a quanto previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le persone fisiche esercenti imprese, arti o professioni di cui al comma 165 possono: a) annotare l'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni fatturate o, in mancanza del relativo obbligo, effettuate in ciascun mese, con riferimento a tale mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero in apposito prospetto, che tiene luogo degli stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, tenuto e conservato a norma dell'art. 39 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del Entro la stessa data e secondo le stesse modalità devono essere annotati i compensi ed i corrispettivi delle operazioni non rilevanti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto e, entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi, il valore delle eventuali rimanenze; b) annotare entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'imposta sul valore aggiunto l'importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle importazioni, indicando la relativa imposta, nel registro di cui all'art. 25 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 o nel prospetto di cui alla lettera a); la documentazione degli acquisti oggetto dell'attività propria dell'impresa, arte o professione, dovrà essere comunque richiesta e conservata ai sensi dell'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) conservare, ai sensi dell'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la documentazione degli altri costi di cui si intenda effettuare la deduzione ai fini delle imposte sui redditi. 8

9 i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato; In caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo di imposta nel quale l'ente ha conseguito il rimborso. Similmente alle persone fisiche, il reddito complessivo degli enti non commerciali può essere ridotto in presenza di alcuni specifici oneri deducibili. 6. DETRAZIONE D IMPOSTA PER ONERI Secondo l articolo 147 del Tuir, dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lett. a) (interessi passivi su mutui agrari), g) (spese di manutenzione cose vincolate), h) (erogazioni liberali a favore dello Stato, ecc..), h-bis) (costo specifico dei beni ceduti gratuitamente), i) (erogazioni liberali a favore enti non lucrativi che svolgono attività nello spettacolo), i-bis) (erogazioni a favore delle Onlus) ed i-quater) (erogazioni liberali in denaroa favore delle associazioni di promozione sociale) del comma 1 dell'art. 15. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 19 per ento dell'onere rimborsato. Similmente alle persone fisiche, dall imposta lorda degli enti non commerciali è possibile effettuare alcune particolari detrazioni d imposta. 7. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO (art. 148 del Tuir) A) Deroga alla commercialità per le quote ed i contributi associativi L art. 148 riserva un particolare regime di favore agli enti non commerciali di tipo associativo, senza fornirne una precisa definizione, la quale, tuttavia, si ricava indirettamente dalle condizioni stabilite nel comma 8 del medesimo articolo. Sono, pertanto, da considerarsi di tipo associativo, principalmente e sostanzialmente, gli enti di cui agli articoli 36 e successivi del C.C. che si siano conformati alle clausole statutarie previste dall ottavo comma dell art. 148 Tuir. Per gli enti di tipo associativo è operante una prima speciale deroga (alla commercialità) rispetto al regime normale di determinazione del reddito di impresa. Infatti, per l articolo 148, 1 c. del Tuir, infatti, non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, da consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo e le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo (art. 148, 1 c., 2 periodo, Tuir). 9

10 In concreto, le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi ad un ente non commerciale di tipo associativo per finanziare un attività a favore dei medesimi associati o partecipanti, non concorrono (salvo eccezioni) a formare il reddito complessivo dell ente non commerciale di tipo associativo. Per esempio, qualora una associazione (culturale), che abbia ad oggetto la diffusione della conoscenza delle arti, finanzi i corsi di insegnamento musicale-strumentale rivolti ai propri associati unicamente con i contributi associativi da questi ultimi corrisposti, non si realizza il presupposto della commercialità ed i predetti contributi non concorrono a formare il reddito complessivo dell ente. Invece, si considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali (cioè viene esclusa la commercialità), fatta esclusione per le prestazioni di servizi non rientranti nell art del C.C. (queste ultime alle ulteriori condizioni fissate dal secondo periodo del comma 1 dell'art. 143), le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto (art. 148, 2 c., 1 periodo, Tuir). Detti corrispettivi specifici concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità (art. 148, 2 c., 2 periodo, Tuir). Riprendendo l esempio precedente, in base alla regola sopra delineata, qualora, avessero diritto a fruire dei corsi di musica solo gli associati che corrispondono, oltre alla quota associativa, anche un corrispettivo specifico, la prestazione resa dall ente (salvo l ulteriore deroga di cui in appresso) sarebbe da considerarsi commerciale, di tipo occasionale (produttiva di redditi diversi) o abituale (produttiva di redditi d impresa), a seconda dei casi. B) Deroga alla commercialità per i corrispettivi specifici delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona A mente del 3 c. dell art. 148 Tuir, per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, o effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, 10

11 di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; nonché le cessioni, anche a terzi, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Si sottolinea che, mancando il presupposto della commercialità, i corrispettivi specifici non sono tassabili né come componenti del reddito d impresa, né come redditi diversi. Va sottolineato che la deroga, comunque molto ampia, è operativa solo per le attività svolte: 1. in diretta attuazione degli scopi istituzionali, 2. e solo a favore di soggetti tassativamente determinati (iscritti, associati, ecc ). Le predette ultime condizioni non sono, invece, richieste per le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni, ove è sufficiente la destinazione prevalente, ma non esclusiva, ai propri associati. Per effetto delle disposizioni sopra commentate, le prestazioni della scuola di musica dell esempio che precede, anche se rese a fronte del pagamento di un corrispettivo specifico, non integrano gli estremi della commercialità dell attività, proprio in quanto essa è posta in essere da una associazione definibile come culturale ; che presta il servizio in diretta attuazione degli scopi istituzionali; ai propri associati o partecipanti. Un altro esempio potrebbe essere quello dell associazione sportiva dilettantistica la quale noleggia ai propri associati il campo da tennis, consentendo loro, la pratica sportiva. Invece, si potrebbe, invece, dubitare che le somministrazioni di bevande effettuate nei circoli ACLI e similari siano effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali; in questi casi, tuttavia, come si vedrà in seguito, soccorre un ulteriore disposizione agevolativa che esclude la commercialità. Le disposizioni derogative dianzi esaminate (comma 3 art. 148 Tuir) non si applicano, tornando con ciò alla regola generale della commercialità delle operazioni effettuate a fronte di corrispettivo specifico, per le attività sotto indicate in modo tassativo: cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazioni di pasti, erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere, di alloggio, prestazioni di trasporto, prestazioni di deposito, prestazioni di servizi portuali e aeroportuali, 11

12 prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività: a. gestione di spacci aziendali e di mense; b. organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; c. gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d. pubblicità commerciale; e. telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Quanto precede vale, come si è rilevato, per la generalità delle associazioni sopra indicate (politiche, culturali, sportive, ecc..); per le particolari associazioni di seguito indicate sono, poi, stabilite ulteriori deroghe alla commercialità. Pertanto, l associazione culturale degli esempi che precedono eserciterebbe un attività commerciale, produttrice di redditi d impresa occasionali o abituali, qualora effettuasse, dietro corrispettivo specifico, una o l altra delle attività sopra elencate prestazioni (pubblicitarie, somministrazioni di pasti, organizzazione di pasti ecc ). Associazioni di promozione sociale (somministrazioni, viaggi e soggiorni) Le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287 (il rinvio è abbastanza oscuro!), le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, godono di un ulteriore vantaggio. Per le cennate associazioni di promozione sociale, infatti, la previsione di non commercialità delle attività effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici vale anche per le attività di seguito indicate, anche se non effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali, essendo sufficiente la presenza di una stretta complementarietà con le attività svolte in diretta attuazione dei medesimi scopi: somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici. Resta ferma la necessità che tali prestazioni siano rivolte ai soli soci, associati o partecipanti. L estensione della non commercialità anche alle attività complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali sembra fatta su misura per salvare i Circoli ACLI e similari. Deve, comunque, sussistere l ulteriore requisito dell ubicazione dei bar/ristoranti presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale; inoltre, l esercizio non dovrebbe avere accesso diretto dalla pubblica via. Associazioni religiose, politiche, sindacali e di categoria (viaggi e soggiorni) L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici non è considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonché da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo 12

13 Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreché sia effettuata nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, ecc... Associazioni sindacali e di categoria (pubblicazioni, assistenza agli associati) Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali: le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3 dell art. 148, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonché l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, alla sola condizione che siano effettuate verso pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione. Questa deroga potrebbe essere utilizzata dalle associazioni di categoria di effettuare, in totale esenzione fiscale, una parte consistente delle prestazioni tipiche della professione di consulente del lavoro, nei confronti anche di non iscritti, alla difficilmente controllabile condizione del prezzo di costo. C) Previsione di clausole statutarie come condizione per la deroga alla commercialità In base all 8 c. del cit. art. 148, tutte le disposizioni sopra esaminate, che derogano al principio della imponibilità delle attività svolte con corrispettivo specifico (commi 3, 5, 6 e 7 dell art. 143), si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o scrittura privata non autenticata registrata: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale; 13

14 f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. Non potevano mancare le solite eccezioni; infatti, le disposizioni di cui alle superiori lettere c) ed e) non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria. La previsione di adeguate clausole negli statuti degli enti non commerciali è condizione essenziale per il riconoscimento delle deroghe alla commercialità delle cessioni e delle prestazioni effettuate a fronte di corrispettivi specifici. 8. PERDITA DELLA QUALIFICA DI ENTE NON COMMERCIALE (Art. 149 del Tuir) Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta. Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese. Le predette disposizioni non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche. Con riferimento alle associazioni sportive dilettantistiche, l inapplicabilità dei sopra indicati parametri è quanto mai opportuna, trattandosi di enti che finanziano l attività istituzionale, in misura massiccia (spesso risultando assolutamente insufficienti le quote associative), con ricorso a sponsorizzazioni e ad attività spettacolistiche a pagamento. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l'obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell'ente nell'inventario di cui all'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n L'iscrizione nell'inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall'inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n ORGANIZZAZIONI NON LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE (Art. 150 del Tuir) 14

15 Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) sono regolate dagli articoli 10 e 11 del D.Lgs. 4/12/1997, n. 460, cui si rinvia, non costituendo oggetto specifico della presente trattazione. Per esse, ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. I proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile. 15

16 CAPITOLO II: IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (Dpr n. 633/1972) 1. ENTI NON COMMERCIALI - DISCIPLINA GENERALE Presupposti dell Iva Si premette che si rientra nel campo di applicazione dell Iva quando sono contestualmente verificati i requisiti oggettivo (cessioni di beni e prestazioni di servizi), soggettivo (cessioni o prestazioni effettuate nell esercizio di imprese, arti e professioni) e territoriale (cessioni di beni nazionali e prestazioni di servizio effettuate, di regola, da residenti). Presupposto soggettivo - Presunzione di commercialità Per esercizio di imprese, ai fini dell Iva, si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l esercizio di attività, organizzate in forma d impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell articolo 2195 del codice civile (art. 4, 1 c., Dpr 633/1972). Si considerano in ogni caso effettuate nell esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati (c.d. enti commerciali ), che abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, 2 c., Dpr 633/1972). Si considerano effettuate in ogni caso nell esercizio di imprese anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici ai propri soci, associati o partecipanti (art. 4, 3 c., Dpr 633/1972). Per gli enti che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole (c.d. enti non commerciali ), si considerano, invece, effettuate nell esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, 4 comma). In pratica, mentre per altri soggetti (per es., società commerciali) viene stabilita una presunzione (assoluta) di commercialità per tutte le operazioni dai medesimi effettuate, purchè definibili come cessioni o prestazioni, per gli enti non commerciali, si considerano commerciali solo le cessioni e le prestazioni effettuate nell ambito di una attività oggettivamente commerciale o agricola (similmente a quanto avviene per le persone fisiche). Resta inteso che le attività occasionali, commerciali o agricole, rimangono fuori dal campo di applicazione del tributo. Corrispettivi specifici e presupposto oggettivo - Esclusioni dalla commercialità Si considerano fatte nell esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto (art. 4, 3 c., Dpr 633/1972). Dunque, anche in materia di Iva viene confermata la regola generale, già esaminata trattando di imposizione diretta, secondo la quale le operazioni effettuate anche solo nei confronti dei soci, ma assoggettate a corrispettivo specifico, sono oggettivamente considerate vere e proprie cessioni di beni o prestazioni di servizi (presupposto oggettivo). 16

17 Ma detta regola generale viene subito derogata dal 4 c., secondo periodo, dell art. 4 del Dpr 633/1972; infatti, tali operazioni (anche se assoggettate a corrispettivo specifico) non integrano il presupposto soggettivo dell Iva quando sono effettuate, (solo) nei confronti dei soci, associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, da associazioni: o o o o o o o politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali. L esclusione della commercialità opera a condizione che le operazioni siano effettuate in conformità alle finalità istituzionali; detta condizione appare meno incisiva e limitativa di quella prevista in materia di imposizione diretta, la quale richiede che le operazioni siano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali (ma, probabilmente, anche se la forma lessicale è diversa, la sostanza è la stessa). Per effetto del 5 c., dell art. 4, del Dpr 633/1972, sono comunque considerate in ogni caso commerciali (se assoggettate a corrispettivo specifico), ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati; b) erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) pubblicità commerciale; 17

18 l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Non sono invece, considerate attività commerciali: le operazioni relative all oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate dalla Banca d Italia e dall Ufficio italiano dei cambi; la gestione, da parte delle amministrazioni militari o dei corpi di polizia, di mense e spacci riservati al proprio personale ed a quello dei Ministeri da cui dipendono, ammesso ad usufruirne per particolari motivi inerenti al servizio; la prestazione alle imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dei partiti politici rappresentati nelle Assemblee nazionali e regionali; le cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repubblica, dalla Camera dei deputati e dalla Corte Costituzionale, nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali; le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale. Non sono considerate, inoltre, attività commerciali, anche in deroga al secondo comma dell art. 4 del Dpr 633/1972: a) il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze, ad esclusione delle unità classificate o classificabili nella categoria catastale A10, di unità da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, da parte di società o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni; b) il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate. L esclusione di cui sopra è evidentemente dettata da motivi di tutela fiscale, per evitare che un attività di mero godimento, opportunamente mascherata, possa consentire la deduzione dell imposta pagata a monte. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell interno (ACLI, ecc ), non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l attività istituzionale, da bar ed esercizi similari, sempreché tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali 18

19 e sia effettuata nei confronti dei soci, associati, ecc... (art. 4, 6 comma, Dpr 633/1972). Si osserva che per le associazioni di promozione sociale, diversamente da quanto previsto in materia di II.DD., l esclusione della commercialità non è stata estesa anche alle attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici. Per le organizzazioni sindacali e di categoria, diversamente a quanto disposto in materia di II.DD. l esclusione della commercialità non è stata estesa anche alla attività di assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro. Detta attività, dunque, non imponibile ai fini delle II.DD., realizza, invece, il presupposto soggettivo ai fini Iva. Previsione di clausole statutarie come condizione per la deroga alla commercialità Per effetto delle disposizioni di cui al 7 c. dell art. 4 del Dpr n. 633/1972, le esclusioni dalla commercialità sopra esaminate (art. 4, commi quarto, secondo periodo, e sesto del Dpr 633/1972) si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l organismo di controllo di cui all articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d età il diritto di voto per l approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, 19