Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la nullità

Transcript

1 Accertamento con adesione: la mancata convocazione non determina la nullità a cura di Gianfranco Antico Nella concreta attuazione dell istituto dell accertamento con adesione a regime l ipotesi più frequente di richiesta di concordato è costituita dall istanza inoltrata dal contribuente a seguito di notifica di avviso di accertamento o rettifica. La norma contenuta nel secondo comma dell'art. 6 del D.Lgs. n. 218/97 consente al contribuente - in assenza di analoga iniziativa dell Ufficio e successivamente alla notifica di avviso di accertamento o rettifica non preceduto da invito a comparire - di proporre autonomamente istanza di accertamento con adesione, chiedendo l instaurazione del contraddittorio in ordine alle violazioni contestate con l atto notificato. L istanza è redatta in carta libera, deve contenente il riferimento all atto avverso il quale è proposta e l indicazione del recapito, anche telefonico 1 del contribuente e può essere indifferentemente consegnata o spedita 2 all Ufficio che ha emesso l atto impositivo. In ordine alle modalità di presentazione dell istanza, l Agenzia ha chiarito 3 che si considera tempestiva la domanda spedita per posta entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell'atto di accertamento, purché vengano rispettate dal contribuente le modalità prescritte dall'art. 20 del decreto legislativo n. 546 del 1997 (plico raccomandato senza busta, con avviso di ricevimento). Sulla base di tale interpretazione, assolutamente condivisibile 4, anche 1 Considerato che il comma 4 dell'articolo in commento consente all'ufficio di formulare l'invito a comparire anche telematicamente, è opportuno indicare il proprio indirizzo . 2 Le prime istruzioni fornite con la circ. n. 235/1997 riconoscevano al contribuente la possibilità di avvalersi anche del servizio postale, senza tuttavia evidenziare se in tale ipotesi, ai fini della tempestività dell'istanza, assuma rilevanza la data di spedizione o quella in cui essa perviene all'ufficio competente. 3 Cfr. circ. n. 28 dell 8 aprile Si evidenzia, comunque, che già nel 1998, pur ritenendo più opportuno il deposito dell'istanza direttamente all'ufficio in modo da consentirne l'immediata conoscenza e la sollecita trattazione, con l avvio delle ulteriori fasi del procedimento, avevamo fatto presente che, in caso di invio dell'istanza a mezzo del servizio postale, si dovesse assumere la data di spedizione risultante dalla busta, invece di quella di arrivo. 1

2 il termine di sospensione di novanta giorni di cui all'art. 6, comma 3, decorre dalla data certa 5 di spedizione dell'istanza 6. Va precisato che l istanza, in ogni caso, deve essere presentata prima dell impugnazione dell avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale e che, comunque, l impugnazione dell atto nel corso del procedimento di adesione comporta la rinuncia all istanza stessa. La mancata convocazione Il quarto comma dell art. 6 dispone che Entro quindici giorni dalla ricezione dell istanza di cui al comma 2, l ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l invito a comparire. Preliminarmente, osserviamo che, a differenza di quanto stabilito in caso di procedura avviata ad iniziativa dell Ufficio, la norma non impone il rispetto di adempimenti formali quali la rituale notifica dell invito 7 : ciò autorizza a concludere che si tratti di un termine ordinatorio, teso a stimolare l attività dell Amministrazione finanziaria al fine di utilizzare, nel modo più proficuo, il ridotto periodo durante il quale si sviluppa tutto il complesso procedimento dell adesione. Un ulteriore riflessione conduce a constatare che l eventuale mancato invito da parte dell Ufficio non è punito da alcuna sanzione, anche indiretta. A ben diverse conclusioni giunge, invece, la Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa 8 secondo cui la mancata convocazione del contribuente da parte dell Ufficio comporta l illegittimità dell iscrizione a ruolo nel frattempo notificata in quanto i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento (avvisi di rettifica) sono privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dell ufficio 9. I giudici siciliani hanno ritenuto che il contribuente ha solo l'onere, entro il normale termine per impugnare, di 5 L'Agenzia precisa che, nel caso in cui il contribuente non si attenga alle modalità di presentazione sopra illustrate (per esempio, in caso di presentazione dell istanza a mezzo di posta ordinaria o prioritaria), troverà applicazione la circ. n. 11/2001 della Direzione Regionale Lombardia, in Fisconline. 6 Per ulteriori approfondimenti, cfr. ANTICO, Accertamento con adesione: i recenti interventi dell'agenzia delle Entrate e della giurisprudenza, in " informazioni aziendali", n.17/2002, pag La circ. n. 235/1997 precisa, in proposito, che il legislatore ha ulteriormente semplificato le modalità di comunicazione dell invito, avendo previsto che lo stesso possa essere formulato senza particolari formalità a un qualsiasi recapito indicato dallo stesso contribuente nell istanza di accertamento con adesione". 8 Sentenza n. 291 del 1 dicembre 2001, depositata il 21 dicembre Per un articolato commento della sentenza, si rinvia ad ANTICO-FUSCONI, Accertamento con adesione: La proposta dell'ufficio - La proposta del contribuente, in " il fisco", n.21/2002, pag

3 presentare l'istanza, attivando così il procedimento e non dovendo compiere nessun altro adempimento in quanto, presentata l'istanza, l'iniziativa passa all'ufficio : la sospensione è, dunque, disposta, evidentemente, a favore dell'ufficio perché, dopo avere entro quindici giorni dall'istanza convocato il contribuente, possa formulare la proposta di accertamento con adesione. La Commissione, inoltre, pur rilevando l ordinatorietà del termine dei 15 giorni assegnati all Ufficio, conclude affermando l obbligatorietà di completare l iter procedimentale disegnato dalla legge: per cui, una eventuale inadempienza dell Ufficio impedirebbe il formarsi della definitività del provvedimento iniziale (avviso di accertamento/rettifica) e, conseguentemente, renderebbe illegittima la successiva iscrizione a ruolo. Seppure ci confortino le conclusioni dell organo giudicante in ordine alla non perentorietà del termine entro il quale formulare l invito al contraddittorio, riteniamo che occorra ulteriormente indagare sul carattere obbligatorio o meno dell adempimento 10, osservando in via preliminare che deve ritenersi sempre e comunque opportuno attivare il contraddittorio, sia perché il contribuente lo ha espressamente richiesto nell istanza di adesione e sia perché è proprio in questa sede che il procedimento di accertamento con adesione trova il suo fondamento quale istituto deflativo del contenzioso, ponendosi in discussione fra le parti la sostenibilità della pretesa erariale nel suo complesso o in alcune sue componenti 11 : Ciò nonostante, non può trascurarsi la circostanza che nessuna conseguenza è - espressamente o tacitamente - prevista in conseguenza di una eventuale omissione e proprio tale silenzio ci induce a non condividere le conclusioni della Commissione Provinciale di Ragusa, osservando, in particolare, che: al fine di consentire il corretto svolgimento del contraddittorio, pur salvaguardando il diritto di difesa, il comma 3 dello stesso articolo 6 introduce un periodo di sospensione di 90 giorni sia dei termini di impugnazione che di inizio della riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Si tratta di sospensione automatica, i cui effetti si verificano a 10 DODARO-SPINICELLI, in " Informazioni aziendali", n.21/2000, pag.1824, ritengono che " dal punto di vista delle conseguenze, se l'ufficio non procede ad invitare il contribuente, non scaturisce nulla a suo carico. E' ovvio che l'organo superiore, su segnalazione del contribuente, può richiamare lo stesso ufficio ad adempiere, ma nulla di più". Inoltre, sugli effetti del mancato invito al contraddittorio, sia consentito il rinvio a FUSCONI ANTICO, Accertamento con adesione: gli effetti del mancato invito al contraddittorio, in Bollettino tributario n. 6 del 30 marzo Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 65/

4 prescindere dal contraddittorio, dal suo esito e dal perfezionamento o meno dell atto di adesione eventualmente sottoscritto dalle parti. Per cui, il beneficio della sospensione non favorisce l ufficio, ma salvaguarda esclusivamente la posizione del contribuente che intenda anteporre alla via giurisdizionale un tentativo di composizione amministrativa, senza l incombente timore di incorrere nella decadenza dell impugnativa al decorso dei sessanta giorni; l eventuale inattività dell ufficio non pregiudica il diritto di difesa che sarà esercitato allo spirare del periodo di sospensione. Sarà, dunque, quella la sede per lo svolgimento del contraddittorio, nel caso in cui lo stesso non si sia potuto attuare in pendenza del procedimento di adesione, sia a causa della mancata convocazione da parte dell ufficio, come pure in caso di inottemperanza da parte del contribuente al regolare e tempestivo invito rivolto dall ufficio 12 e tale conclusione, peraltro, non arreca nessun pregiudizio al ricorrente; la proposta di accertamento con adesione, nell ipotesi regolamentata dal secondo comma dell art. 6, deve essere formulata dal contribuente, in quanto l'ufficio ha già formalmente manifestato il proprio orientamento e le proprie conclusioni con la notificazione dell'atto di accertamento e con le motivazioni ivi contenute; le particolari ed informali modalità di trasmissione dell invito al contraddittorio stabilite dal legislatore 13 (telefonicamente o telematicamente) offrono ulteriore sostegno alla tesi della non obbligatorietà dell invito al contraddittorio, non potendosi ricondurre gravi effetti di illegittimità/nullità ad adempimenti tutt altro che rituali e scarsamente probatori 14. Diversamente da Ragusa, la Commissione Tributaria Provinciale di Messina 15 ha respinto l assunto secondo cui la semplice presentazione dell istanza di adesione sospenda, ex se ed indefinitivamente, i termini del contenzioso e che l ufficio fiscale abbia l obbligo di attivare il procedimento di adesione, qualora richiesto dall istanza del contribuente. 12 Deve anche evidenziarsi che, nel D.Lgs. n. 218/1997, nulla si dice a proposito dell obbligatorietà del contraddittorio. 13 E solo confermate dall'interprete. 14 Che, comunque, non emerge prima facie dall espressione usata dal legislatore, ne si ricava dalle modalità assolutamente informali e scarsamente probatorie utilizzate per la sua esecuzione. 15 Sentenza n. 273 del 21 ottobre 2004, depositata l 8 marzo Sul punto cfr. FUSCONI-ANTICO, Accertamento con adesione. Gli effetti del mancato invito al contraddittorio. Dalla sentenza di Ragusa alla sentenza di Messina, in Bollettino Tributario, n. 6/2006, pag

5 Osservano in proposito i giudici di Messina che la mancata convocazione da parte dell ufficio non attenua ne esclude il diritto di tutela giuridica del contribuente che, nel termine usuale dei 60 giorni dalla notifica dell avviso di accertamento, sospesi dalla vacatio per effetto della proposta di adesione, avrebbe potuto (ma non lo ha fatto) presentare il ricorso presso la competente Commissione Tributaria, nel quale avrebbe potuto illustrare e documentare le proprie ragioni e motivazioni. Il primo Collegio rileva, ancora, che l istanza presentata ai sensi del secondo comma dell art. 6 è semplicemente un atto preliminare e propedeutico al procedimento di accertamento con adesione che obbliga l Ufficio ad attivare una eventuale definizione con l adesione dell istante. Tuttavia, la stessa amministrazione è libera di concludere il procedimento con un rigetto delle motivazioni del contribuente e quest ultimo non assume alcun obbligo di aderire al concordato ancorché lo abbia richiesto. Ma i giudici non tralasciano di rilevare che, nel procedimento previsto dall art. 6, secondo comma, la stessa modalità di convocazione ivi prevista (per via telefonica o telematica) induce a ritenere che si tratta di uno strumento informale che tutela soprattutto l Erario, in una procedura che appare certamente non paritetica, a danno del contribuente. Si tratta di un osservazione significativa che non dovrebbe essere trascurata dal legislatore, in un ottica di restyling dell istituto che pare oggi necessaria, anche alla luce delle previsioni dello Statuto dei diritti del contribuente cui il procedimento di adesione dovrebbe adeguarsi. In conclusione, la Commissione Tributaria di Messina ha ritenuto che, dall esame della normativa contenuta nel D. Lgs. n. 218/1997 non si rileva la sanzione della nullità dell atto di accertamento per effetto della mancata convocazione prevista dal 4 comma dell art. 6 dello stesso decreto e, d altronde, il contribuente che si ritenga danneggiato dall omissione, potrà ben richiedere la tutela giurisdizionale, nei termini previsti per l impugnazione degli atti, implementati degli ulteriori 90 giorni concessi dal legislatore a chi presenta istanza di adesione, ex art. 6, 2 comma, D. Lgs. n. 218/1997, senza che possano invocarsi eccezioni di nullità e/o invalidità per fatti non previsti come tali dalla legge. Tuttavia, la problematica è ritornata agli onori della cronaca fiscale per un altra sentenza Comm. Trib. Prov. di Genova n. 103 del 9 aprile la quale, richiamando l art. 10, comma 3-bis, della L.n. 146/98 5

6 (norma che investe le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento, prevedendo la notifica dell invito a comparire al contribuente, prima della notifica dell avviso di accertamento, e che quindi nulla ha a che vedere con fattispecie prospettata) ritiene viziato il procedimento, in assenza di una valida convocazione (in realtà, l ufficio aveva convocato via il contribuente, utilizzando però un indirizzo errato) e quindi da considerarsi nullo ab origine e la sua conseguente inefficacia). Il nostro pensiero ci sembra che sia abbastanza chiara e pertanto appare inutile ripetersi, all indomani di tale ultima sentenza. Ci sembra comunque che la tesi cui perviene la dottrina sopra citata 17 - che equipara tale problematica a quella relativa al cd. accertamento anticipato (cioè prima dei 60 gg. dalla notifica del pvc possa trovare l avallo della Corte di Cassazione, proprio perché manca anche in questo caso - una specifica previsione di nullità. Il riequilibrio che la sentenza della Commissione Tributaria di Messina ha offerto ad un corretto inquadramento del procedimento concordatario riveste particolare significatività, intervenendo su un aspetto per certi versi trascurato dal legislatore, ma che riveste molta importanza sia per le attività degli uffici che per le tutele cui il contribuente ha diritto, ma soprattutto per evitare usi impropri dell adesione, ben lontani dalle finalità che il legislatore ha inteso attribuirgli. Gianfranco Antico 22 Ottobre Sentenza e problematica brillantemente esaminata da BORGOGLIO, Mancata convocazione del contribuente all adesione e legittimità dell avviso di accertamento, in il fisco, n. 36/2009, pag BORGOGLIO, Mancata convocazione del contribuente all adesione e legittimità dell avviso di accertamento, in il fisco, n. 36/2009, pag