SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione) 3 aprile 2014 (*)

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1 SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione) 3 aprile 2014 (*) «Direttiva 2003/96/CE Tassazione di prodotti energetici Prodotti non menzionati nella direttiva 2003/96/CE Nozione di combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente» Nelle cause riunite C 43/13 e C 44/13, aventi ad oggetto due domande di pronuncia pregiudiziale proposte, ai sensi dell articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Germania), con decisioni del 14 novembre 2012, pervenute in cancelleria il 28 gennaio 2013, nei procedimenti Hauptzollamt Köln contro Kronos Titan GmbH (C 43/13), e Hauptzollamt Krefeld contro Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (C 44/13), LA CORTE (Quarta Sezione), composta da L. Bay Larsen, presidente di sezione, M. Safjan (relatore), J. Malenovský, A. Prechal e K. Jürimäe, giudici, avvocato generale: Niilo Jääskinen cancelliere: A. Calot Escobar vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: per lo Hauptzollamt Köln, da J. Krebs, in qualità di agente; per la Kronos Titan GmbH, da W. Meilicke e D.E. Rabback, Rechtsanwälte; per lo Hauptzollamt Krefeld, da X. Konoplev, in qualità di agente; per la Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH, da D. Schiebold e N. Liebheit, Rechtsanwälte; per il governo portoghese, da L. Inez Fernandes, A. Cunha e R. Collaço, in qualità di agenti; 1/10

2 per la Commissione europea, da C. Barslev e W. Mölls, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell avvocato generale, presentate all udienza del 12 dicembre 2013, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull interpretazione dell articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell elettricità (GU L 283, pag. 51). 2 Tali domande sono state proposte nell ambito di due controversie che vedono opposti, da un lato, lo Hauptzollamt Köln (ufficio principale delle dogane di Colonia) alla Kronos Titan GmbH (in prosieguo: la «Kronos») e, dall altro, lo Hauptzollamnt Krefeld (ufficio principale delle dogane Krefeld) alla Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (in prosieguo: la «RRBS»), in merito all aliquota applicabile, da un lato, al toluene e, dall altro, all acquaragia minerale, nonché all olio combustibile leggero Exxsol D60, prodotti che la Kronos e la RRBS utilizzano rispettivamente come combustibili. Contesto normativo La direttiva 2003/96 3 I considerando da 2 a 6, 9, 17 e 18 della direttiva 2003/96 così recitano: «(2) L assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l elettricità, il gas naturale e il carbone. (4) L esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (5) La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione. (6) Conformemente all articolo 6 del trattato (CE), le esigenze connesse con la tutela dell ambiente devono essere integrate nella definizione e nell attuazione di altre politiche comunitarie. (...) (9) Agli Stati membri dovrebbe essere lasciata la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale. ( ) (17) È necessario fissare livelli minimi comunitari di tassazione differenziati in funzione dei diversi usi 2/10

3 dei prodotti energetici e dell elettricità. (18) I prodotti energetici utilizzati come carburanti per determinati fini industriali e commerciali e quelli utilizzati come combustibili per riscaldamento sono tassati, di norma, a livelli inferiori a quelli applicabili ai prodotti energetici utilizzati come propellente». 4 L articolo 1 della direttiva 2003/96 dispone che gli Stati membri tassino i prodotti energetici e l elettricità conformemente a tale direttiva. 5 Il successivo articolo 2 contiene, ai paragrafi 1, 3 e 5, le disposizioni seguenti: «1. Ai fini della presente direttiva s intendono per prodotti energetici i prodotti: a) (...) b) di cui ai codici NC ( ) da 2704 a 2715; c) di cui ai codici NC 2901 e 2902; (...) 3. Qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente. Oltre ai prodotti tassabili elencati al paragrafo 1, è tassato all aliquota dell equivalente carburante per motori qualsiasi prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come carburante per motori o come additivo, oppure per accrescere il volume finale dei carburanti per motori. Oltre ai prodotti tassabili elencati al paragrafo 1, è tassato all aliquota del prodotto energetico equivalente qualsiasi altro idrocarburo, esclusa la torba, destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato a scopo di riscaldamento. (...) 5. I codici della nomenclatura combinata ai quali si fa riferimento nella presente direttiva sono quelli del regolamento (CE) n. 2031/2001 della Commissione del 6 agosto 2001, che modifica l allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 279 pag. 1). (...)». 6 L articolo 4 della direttiva medesima così dispone: «1. I livelli di tassazione applicati dagli Stati membri ai prodotti energetici e all elettricità di cui all articolo 2 non possono essere inferiori ai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva. 2. Ai fini della presente direttiva si intende per livello di tassazione l onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette (eccetto l IVA), calcolate direttamente o indirettamente sulla quantità di prodotti energetici e di elettricità, all atto dell immissione in consumo». 3/10

4 7 Gli articoli 7 e 8 della direttiva medesima dispongono che i livelli minimi di aliquote applicabili, rispettivamente, ai carburanti per motori e ai prodotti utilizzati come carburanti per motori sono fissati ai sensi dell allegato I, tabelle A o B, della direttiva stessa. Ai sensi dell articolo 9 di quest ultima, i livelli minimi di aliquote applicabili ai combustibili per riscaldamento figurano nella tabella C di detto allegato. 8 Nessuna di tali tabelle contiene aliquote relative al toluene (voce NC ) né all acquaragia, né agli oli combustibili leggeri (questi due ultimi appartenenti alla voce NC ). 9 L allegato I, tabella C, della direttiva 2003/96 prevede quanto segue: Tabella C Livelli minimi di imposizione applicabili ai combustibili per riscaldamento e all elettricità Imprese Non imprese Gasolio (in euro per l) Codici NC da a Olio combustibile pesante (in euro per kg) Codici NC da a Cherosene 0 0 (in euro per l) Codici NC e GPL 0 0 (in euro per kg) Codici NC da a Gas naturale 0,15 0,3 (in euro per gigajoule, potere calorifico superiore) Codici NC e Carbone e coke 0,15 0,3 (in euro per gigajoule) Codici NC 2701, 2702 e /10

5 Elettricità 0,5 1,0 (in euro per MWh) Codice NC 2716 La normativa nazionale tedesca 10 L articolo 2 della legge relativa alla tassa sull energia (Energiesteuergesetz), del 15 luglio 2006 (in prosieguo: 1 «EnergieStG»), nel testo vigente nel 2007 e 2008, anni dei fatti oggetto dei procedimenti principali, così recita: «(1) L imposta ammonta, 1. per l di benzina di cui alle sottovoci da a della [NC] (...) b) con un contenuto massimo di zolfo di 10 mg/kg, a [EUR] 654,50. (...) (3) In deroga ai punti 1 e 2, l imposta ammonta ( ) [segue un elenco composto da cinque voci, alcune delle quali con sottovoci, e le aliquote d imposta, nettamente inferiori, loro assegnate, indicante, in particolare, i gasoli di cui alle sottovoci da a della NC, nonché gli oli combustibili di cui alle sottovoci da a della NC], qualora siano utilizzati come combustibile per riscaldamento ovvero siano dichiarati a tal fine.(...) (4) Prodotti energetici diversi da quelli menzionati ai paragrafi da 1 a 3 sono soggetti alla medesima imposta dei prodotti energetici più affini per natura e destinazione (...)». Procedimenti principali e questioni pregiudiziali I fatti oggetto del procedimento principale nella causa C 43/13 11 La Kronos fabbrica polvere di diossido di titanio (chiamata «colorante bianco»). Per provocare la reazione chimica voluta, la temperatura dev essere portata a gradi Celsius. La Kronos raggiunge tale temperatura vaporizzando toluene nell ossigeno soffiato in un bruciatore. 12 Nel corso del 2007, la Kronos dichiarava allo Hauptzollamt Köln un importo di circa EUR 1,1 milioni a titolo di tassa sull energia per l utilizzazione di toluene. A tale fine, si atteneva fedelmente alla posizione giuridica dello Hauptzollamt Köln applicando un aliquota impositiva di EUR 654,50 per chilogrammi. Tale aliquota risulta dall articolo 2, paragrafo 1, punto 1, lettera b), dell EnergieStG per le benzine appartenenti alle sottovoci da a della NC, con tenore massimo di zolfo di 10 mg/kg. La Kronos presentava, al tempo stesso, un reclamo contro la propria dichiarazione, chiedendo l applicazione di una delle aliquote nettamente inferiori previste dall articolo 2, paragrafo 3, dell EnergieStG per una serie di altri prodotti energetici utilizzati come 5/10

6 combustibile per riscaldamento. 13 Considerato che il toluene non è contemplato dall articolo 2 dell EnergieStG, occorrerebbe pertanto, a termini del paragrafo 4 dell articolo medesimo, applicare l aliquota relativa al prodotto energetico più prossimo per natura e destinazione. 14 Il ricorso proposto a seguito del rigetto del reclamo veniva accolto dal Finanzgericht, il quale ha ritenuto applicabile l articolo 2, paragrafo 3, primo e terzo comma, della direttiva 2003/96. Il giudice medesimo ha ritenuto che, considerato che il toluene è utilizzato come combustibile per riscaldamento, l aliquota impositiva non potesse risultare, alla luce di un interpretazione dell articolo 2 dell EnergieStG conforme a tale disposizione della direttiva 2003/96, dall articolo 2, paragrafo 1, dell EnergieStG, bensì dovesse essere ricavata dall articolo 2, paragrafo 3, di quest ultima legge, atteso che solo tale disposizione fisserebbe le aliquote per i combustibili per riscaldamento. 15 Avverso la decisione del Finanzamt lo Hauptzollamt Köln ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof. I fatti oggetto del procedimento principale nella causa C 44/13 16 La RRBS fabbrica rivestimenti esterni ricorrendo ad un procedimento termico. A tal fine, utilizza come combustibili acquaragia minerale acquistata in fusti non tassati (sottovoce della NC) e l olio combustibile leggero Exxsol D60, appartenente alla stessa voce. 17 Con avvisi di accertamento del 1 dicembre 2008 e 7 dicembre 2009 relativi agli esercizi 2007 e 2008, lo Hauptzollamt Krefeld determinava, per l acquaragia minerale e l olio combustibile leggero Exxsol D60 una tassa sull energia di importo complessivo pari a EUR ,70, in base ad un aliquota impositiva di EUR 654,50/1 000 chili. Tale aliquota è quella fissata all articolo 2, paragrafo 1, punto 1, lettera b), dell EnergieStG per le benzine appartenenti alle sottovoci da a della NC con tenore massimo di zolfo di 10 mg/kg. Essendo rimasto senza esito il suo reclamo, la RRBS proponeva ricorso giurisdizionale, chiedendo l applicazione di una delle aliquote impositive nettamente inferiori previste dall articolo 2, paragrafo 3, dell EnergieStG per una serie di altri prodotti energetici utilizzati come combustibili per riscaldamento. 18 Considerato che l acquaragia e l olio combustibile leggero Exxsol D60 non sono contemplati dall articolo 2 dell EnergieStG, occorrerebbe applicare quindi, a termini del paragrafo 4 del medesimo articolo, l aliquota del prodotto energetico più prossimo per natura e destinazione. 19 Il ricorso veniva accolto dal Finanzgericht che ha ritenuto di dover applicare l articolo 2, paragrafo 3, primo e terzo comma, della direttiva 2003/96. A parere di detto giudice, atteso che l acquaragia e l olio combustibile leggero Exxsol D60 sono utilizzati come combustibili per riscaldamento, l aliquota può essere ricavata, sulla base di un interpretazione dell articolo 2 dell EnergieStG conforme alla menzionata disposizione della direttiva, non dall articolo 2, paragrafo 1, dell EnergieStG, bensì dall articolo 2, paragrafo 3, dell EnergieStG, in quanto solamente tale disposizione fisserebbe le aliquote relative ai combustibili per riscaldamento. 20 Avverso la decisione del Finanzgericht lo Hauptzollamt Krefeld ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio. La questione pregiudiziale 21 Il giudice del rinvio, sebbene sia incline a ritenere che la più elevata tassazione dei prodotti di cui 6/10

7 trattasi, malgrado la loro utilizzazione come combustibili per riscaldamento, sia conforme alle esigenze della direttiva 2003/96, ritiene, tuttavia, che tale conformità non sia certa. 22 Ciò premesso, il Bundesgerichtshof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale, redatta in termini identici nei due procedimenti: «Se l articolo 2, paragrafo 3, della [direttiva 2003/96] richieda, relativamente alla tassazione di prodotti energetici diversi da quelli per i quali, nella direttiva, viene specificato un livello di tassazione, l applicazione di un aliquota d imposta fissata nel diritto nazionale per l utilizzo di un prodotto energetico come combustibile per riscaldamento, purché il prodotto energetico diverso venga ugualmente impiegato come combustibile per riscaldamento, ovvero se, qualora il prodotto diverso usato come combustibile per riscaldamento sia equivalente a un determinato prodotto energetico, possa applicarsi l aliquota d imposta stabilita per tale prodotto nel diritto nazionale, anche nel caso in cui si tratti di un aliquota uniforme, a prescindere dall utilizzo come carburante per motori o combustibile per riscaldamento». Procedimento dinanzi alla Corte 23 Con ordinanza del 7 febbraio 2013, il presidente della Corte ha disposto la riunione delle cause C 43/13 e C 44/13 ai fini del procedimento scritto e orale nonché della sentenza. Sulla questione pregiudiziale 24 Con la questione sottoposta il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, come debba essere interpretata la condizione, di cui all articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, secondo cui i prodotti energetici diversi da quelli per i quali la direttiva stessa ne precisa l aliquota di imposizione vengono tassati in funzione della loro utilizzazione, all aliquota applicata per il combustibile per riscaldamento o il carburante per motori equivalente. 25 In limine, si deve ricordare che, per determinare la portata di una disposizione del diritto dell Unione, occorre tener conto allo stesso tempo del suo tenore letterale, del suo contesto e delle sue finalità (sentenza Spedition Welter C 306/12, EU:C:2013:650, punto 17 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). 26 Per quanto attiene al tenore dell articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, è pur vero che varie versioni linguistiche, vale a dire, segnatamente, la versione spagnola, tedesca, inglese, francese e italiana, indicano, ai fini della determinazione dell aliquota impositiva applicabile, «l utilizzazione» come primo criterio, mentre il criterio del prodotto «equivalente» è menzionato solo successivamente. Tale sequenza può suggerire l opportunità, in primo luogo, di esaminare quale sia l utilizzazione concreta del prodotto di cui trattasi e, solamente in secondo luogo, di determinare quale prodotto di riferimento sia «equivalente». 27 L ordine di presentazione di tali criteri non è, tuttavia, comune a tutte le versioni linguistiche della direttiva 2003/96, ragione per cui occorre verificare se il contesto e le finalità della disposizione di cui trattasi nel procedimento principale confermino la preponderanza dell utilizzazione concreta del prodotto sul criterio dell equivalenza. 28 Per quanto attiene al contesto della disposizione di cui trattasi nel procedimento principale, si deve rilevare che la sistematica della direttiva 2003/96 si fonda su una distinzione netta tra carburanti per 7/10

8 motori e combustibili per riscaldamento. Tale distinzione, affermata nei considerando 17 e 18 della direttiva, viene applicata, in particolare, dagli articoli da 7 a 9 della direttiva medesima, relativi alle modalità di fissazione dei livelli minimi di imposizione applicabili, da un lato, ai combustibili per riscaldamento e, dall altro, ai carburanti per motori nonché ai prodotti utilizzati come carburanti per motori a fini industriali e commerciali specifici. 29 Richiamandosi ai prodotti utilizzati come carburanti per motori, l articolo 8 della direttiva 2003/96 contribuisce a chiarire la funzione assicurata dal criterio dell utilizzazione nel contesto della direttiva, vale a dire quella di poter tassare un prodotto determinato, secondo l utilizzazione che ne venga fatta come carburante per motori ovvero come combustibile per riscaldamento. 30 Si deve quindi ritenere che l ordine logico sistematico della direttiva 2003/96 si fondi sulla distinzione netta tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento in considerazione, segnatamente, del criterio dell utilizzazione. 31 Per quanto attiene alle finalità perseguite dal regime nel quale si colloca la disposizione in esame nel procedimento principale, si deve rilevare che dai considerando da 3 a 5 della direttiva 2003/96 emerge che il legislatore dell Unione ha cercato, con la distinzione tra carburanti per motori e combustibili per riscaldamento e prevedendo una serie di aliquote di imposizione minime, di assicurare il buon funzionamento del mercato interno. 32 Orbene, un interpretazione dell articolo 2, paragrafo 3, della direttiva nel senso che gli Stati membri sono tenuti ad applicare a tutti i prodotti utilizzati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento l aliquota prevista, rispettivamente, per un altro carburante per motori o un altro combustibile per riscaldamento consente di ravvicinare i regimi impositivi nazionali, evitando che uno stesso prodotto sia tassato in taluni Stati membri come carburante per motori laddove, in altri Stati membri, sia invece soggetto all aliquota relativa ai combustibili per riscaldamento. Così interpretato, il meccanismo istituito da tale disposizione contribuisce effettivamente al buon funzionamento del mercato interno. 33 Inoltre, l interpretazione dell articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 nel senso che determinante è il criterio dell utilizzazione quale carburante per motori o combustibile per riscaldamento, consente di escludere eventuali distorsioni della concorrenza tra prodotti utilizzati per gli stessi fini. 34 Occorre quindi, in un primo momento, determinare l utilizzazione come carburante per motori o combustibile per riscaldamento che venga fatta del prodotto di cui trattasi prima di accertare, in un secondo momento, quale sia, a seconda dei casi, il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento equivalente ai sensi di detta disposizione. 35 Come rilevato dall avvocato generale al paragrafo 48 delle conclusioni, la nozione di «equivalenza del prodotto» deve essere interpretata, in tutta la misura del possibile, sotto il profilo della sostituibilità o dell intercambiabilità dei prodotti energetici di cui trattasi. Nel procedimento principale occorre quindi verificare se uno dei prodotti contemplati nell allegato I, tabella C, della direttiva 2003/96 potesse essere utilizzato come sostituto di detti prodotti energetici al fine di conseguire il risultato voluto nella specie. In tal modo, è garantito che due prodotti che assolvano la stessa funzione siano tassati sulla base della stessa aliquota. 36 Occorre parimenti precisare che, laddove non vi sia sostituzione ai sensi del punto precedente, occorrerà individuare, caso per caso, il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento che, 8/10

9 alla luce delle sue proprietà e della sua destinazione, sia il più prossimo al prodotto di cui trattasi. Risulterà in tal modo rispettato l obbligo di distinguere i carburanti per motori dai combustibili per riscaldamento per quanto attiene i prodotti per i quali livelli minimi di imposizione non siano stati singolarmente fissati su scala dell Unione europea. 37 Ne consegue che il «combustibile per riscaldamento o carburante per motore equivalente» ai sensi dell articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 deve essere determinato, anzitutto, in considerazione dell utilizzazione, come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori, che del prodotto di cui trattasi venga fatta, prima di individuare il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento, tra quelli contemplati nella pertinente tabella dell allegato I della direttiva 2003/96, cui tale prodotto si sostituisca effettivamente nella sua utilizzazione o, in difetto quello che, in considerazione delle sue proprietà e della sua destinazione, risulti ad esso il più prossimo. 38 Alla luce delle suesposte considerazioni, si deve rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che la condizione, prevista dall articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, secondo cui i prodotti energetici diversi da quelli per i quali la direttiva stessa precisi un livello di imposizione vengono tassati in funzione della loro utilizzazione, all aliquota prevista per il combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente, deve essere interpretata nel senso che occorre determinare, in un primo momento, se il prodotto di cui trattasi sia utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori, prima di individuare, in un secondo momento, a quale dei carburanti per motori o dei combustibili per riscaldamento, a seconda dei casi, indicati nella corrispondente tabella dell allegato I della direttiva medesima, il prodotto di cui trattasi si sostituisca effettivamente nella sua utilizzazione ovvero, in difetto, quale di tali carburanti per motori o quale di tali combustibili per riscaldamento risulti il più prossimo, in considerazione della sua natura e della sua destinazione. Sulle spese 39 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara: La condizione, prevista dall articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell elettricità, secondo cui i prodotti energetici diversi da quelli per i quali la direttiva stessa precisi un livello di imposizione vengono tassati in funzione della loro utilizzazione, all aliquota prevista per il combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente, deve essere interpretata nel senso che occorre determinare, in un primo momento, se il prodotto di cui trattasi sia utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori, prima di individuare, in un secondo momento, a quale dei carburanti per motori o dei combustibili per riscaldamento, a seconda dei casi, indicati nella corrispondente tabella dell allegato I della direttiva medesima, il prodotto di cui trattasi si sostituisca effettivamente nella sua utilizzazione ovvero, in difetto, quale di tali carburanti per motori o quale di tali combustibili per riscaldamento risulti il più prossimo, in considerazione della sua natura e della sua destinazione. Firme 9/10

10 * Lingua processuale: il tedesco. 10/10