N. 228 del 30.07.2012 Le Daily News A cura di Ennio Vial e Gioacchino De Pasquale La Caparra confirmatoria: profili civilistici e fiscali Come noto, nella prassi commerciale, spesso si ricorre alla stipula di contratti preliminari. Il contratto preliminare è l accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone subito i contenuti e gli aspetti essenziali. Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l obbligo di corrispondere il prezzo pattuito. Generalmente, nel contratto preliminare si prevede la corresponsione di somme di denaro che possono assolvere a varie funzioni come, ad esempio, quella di acconto sul prezzo, di caparra confirmatoria, di clausola penale, di multa penitenziale o di un deposito cauzionale. Nel presente lavoro concentreremo l attenzione sulle somme di denaro corrisposte a titolo di caparra confirmatoria legata alla stipula del contratto preliminare. In particolare, la nostra analisi seguirà il seguente percorso: (i) inizialmente, definiremo l istituto della caparra confirmatoria alla luce della definizione fornita dall articolo 1385 del c.c. e di vari interventi giurisprudenziali sul tema, distinguendo la caparra confirmatoria da altri istituiti simili; (ii) successivamente, esamineremo i profili impositivi diretti e indiretti nelle varie situazioni ipotizzabili; (iii) infine, analizzeremo le criticità fiscali connesse alla caparra confirmatoria. L analisi delle criticità fiscali rinvenibili nell istituto prenderà spunto dallo studio del Consiglio Nazionale del Notariato n.185/2011 T. Nel documento richiamato il Consiglio Nazionale del Notariato ha affrontato i seguenti temi: (i) il regime fiscale applicabile qualora le parti attribuiscano espressamente alla somma data a titolo di caparra confirmatoria 1
anche una funzione di anticipo sul prezzo dovuto per la stipula del definitivo; (ii) la rilevanza di eventuali trattamenti fiscali di favore, previsti per il contratto definitivo, ai fini della tassazione del contratto preliminare. La caparra confirmatoria e la caparra penitenziale La caparra confirmatoria è disciplinata dall articolo 1385 del codice civile, il quale dispone che: Se al momento della conclusione del contratto una parte dà all'altra, a titolo di caparra, una somma di danaro, o una quantità di altre cose fungibili, la caparra, in caso di adempimento, deve essere restituita o imputata alla prestazione dovuta. Se la parte che ha dato la caparra è inadempiente, l'altra può recedere dal contratto, ritenendo la caparra; se inadempiente è, invece, la parte che l'ha ricevuta, l'altra può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra. Se però la parte che non è inadempiente preferisce domandare l'esecuzione o la risoluzione del contratto, il risarcimento del danno è regolato dalle norme generali. Dalla citata disposizione si evince come la funzione della caparra confirmatoria sia quella di tutelare le parti contraenti nel caso di inadempimento contrattuale. In altre parole, la caparra confirmatoria consente, in via di autotutela, di recedere dal contratto senza la necessità di adire il giudice e indica, altresì, la preventiva e forfettaria liquidazione del danno derivante dal recesso cui la parte è stata costretta a causa dell inadempimento della controparte. Di conseguenza, in caso di inadempimento di uno dei contraenti, occorre distinguere: se a rendersi inadempiente è la parte che ha dato la caparra, l altra parte può recedere dal contratto e trattenerla; se, viceversa, a rendersi inadempiente è la parte che ha ricevuto la caparra, l altra può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra data. Tuttavia, la parte non inadempiente, in luogo del recesso e del conseguente successivo legittimo incameramento della caparra o versamento in suo favore del doppio di essa, può sempre avvalersi degli ordinari strumenti di tutela accordati dalla legge contro l inadempimento: in altri termini, la parte fedele resta comunque libera, se preferisce, di domandare l esecuzione o la risoluzione del contratto ed il risarcimento del danno in tali ipotesi torna ad essere governato dalle regole generali. 2
OSSERVA La caparra confirmatoria non va confusa con la caparra penitenziale disciplinata dall articolo 1386 del codice civile. La disposizione richiamata sancisce che se nel contratto è stipulato il diritto di recesso per una o per entrambe le parti, la caparra ha la sola funzione di corrispettivo del recesso. In questo caso, il recedente perde la caparra data o deve restituire il doppio di quella che ha ricevuta. A differenza della caparra confirmatoria, quest ultima assolve alla funzione di anticipato corrispettivo del diritto di recesso convenuto in favore di una o entrambe le parti. In particolare: se a recedere è il contraente che ha dato la caparra, perde quest ultima; se a recedere è invece il contraente che ha ricevuto la caparra, questi è tenuto a restituirne il doppio. Non sempre risulta agevole stabilire, in presenza di una caparra, se i contraenti abbiano inteso conformarla come confirmatoria o penitenziale. Tuttavia, è bene sottolineare come tale distinzione risulti di fondamentale importanza in quanto alle due fattispecie a confronto sono riconducibili differenti trattamenti fiscali. Al fine di inquadrare in modo preciso la caparra confirmatoria, nella seguente tabella si riportano alcuni interventi giurisprudenziali. Corte di Cassazione, Sezione 2 civile, Sentenza 21.10.2011, n. 21917 Tabella n. 1 La caparra confirmatoria La consegna anticipata di una somma di danaro effettuata dall'uno all'altro dei contraenti al momento della conclusione di un negozio ha natura di caparra confirmatoria qualora risulti che le parti abbiano inteso perseguire gli scopi di cui all'art. 1385 c.c., attribuendo all'anticipato versamento non soltanto l'obiettiva funzione di anticipazione della prestazione dovuta, ma anche quella di rafforzamento e di garanzia del vincolo obbligatorio, così che, distinguendosi le due funzioni soltanto rispetto alla destinazione finale della somma versata, questa, in caso di esatto adempimento, verrà imputata in conto prezzo, mentre, nell'opposta ipotesi di inadempimento, verrà ritenuta dalla parte non inadempiente (ovvero richiesta 3
nella misura del doppio), previo esercizio del diritto di recesso, a titolo di liquidazione anticipata del danno (salvo che detta parte non preferisca avvalersi dell'ordinaria azione contrattuale, domandando l'esecuzione in forma specifica o la risoluzione del contratto, con relativo risarcimento del danno). Ne consegue che, assolvendo la corrisposta somma di denaro a ciascuno dei ricordati scopi nella sua interezza non è consentito al giudice di merito, in caso di successivo inadempimento di uno dei contraenti, ridurne (arbitrariamente) l'importo, attribuendo soltanto a parte di essa la funzione di caparra, ed alla parte restante quella di prestazione anticipata, con conseguente diritto di ritenzione soltanto parziale per il contraente non inadempiente. Corte di Cassazione, Sezione 3 civile, Sentenza 22.03.2011, n. 6555 La caparra confirmatoria di cui all'art. 1385 c.c. assume la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento qualora la parte non inadempiente abbia esercitato il potere di recesso conferitole dalla legge e in tal caso, essa è legittimata a ritenere la caparra ricevuta o ad esigere il doppio di quella versata; qualora, invece, detta parte abbia preferito agire per la risoluzione o l'esecuzione del contratto, il diritto al risarcimento del danno dovrà essere provato nell'"an" e nel "quantum". Cassazione civile, Sezione III, Sentenza 16 maggio 2006, n. 11356 La caparra confirmatoria ha natura composita - consistendo in una somma di denaro o in una quantità di cose fungibili - e funzione eclettica, in quanto è volta a garantire l'esecuzione del contratto, venendo incamerata in caso di inadempimento della controparte (sotto tale profilo avvicinandosi alla cauzione); consente, in via di autotutela, di recedere dal contratto senza la necessità di adire il giudice; indica la preventiva e forfettaria liquidazione del danno derivante dal recesso cui la parte è stata costretta a causa dell'inadempimento della controparte. Va, invece, escluso che abbia anche funzione probatoria e sanzionatoria, così distinguendosi sia rispetto alla caparra penitenziale, che costituisce il corrispettivo del diritto di recesso, sia dalla clausola penale, diversamente dalla quale non pone un limite al danno risarcibile, sicché la parte non inadempiente ben può recedere senza dover proporre 4
domanda giudiziale o intimare la diffida ad adempiere, e trattenere la caparra ricevuta o esigere il doppio di quella prestata senza dover dimostrare di aver subito un danno effettivo. La tassazione della caparra confirmatoria Si premette come nei contratti preliminari, generalmente, le parti pattuiscono, accanto al contenuto tipico relativo all assunzione dell obbligo a contrarre il definitivo, la dazione di una somma di danaro. La suddetta somma di denaro può svolgere le seguenti funzioni: acconto sul prezzo; caparra confirmatoria; clausola penale; caparra o di una multa penitenziale; deposito cauzionale. Nel presente intervento focalizzeremo l attenzione sul trattamento fiscale riservato alle somme corrisposte a titolo di caparra confirmatoria. Tuttavia, è bene tener presente che spesso la volontà negoziale delle parti attribuisce alla somma in denaro corrisposta a titolo di caparra confirmatoria funzioni più ampie rispetto alla normale funzione di garanzia di esecuzione del contratto. In tal caso, bisognerà verificare attentamente se e quali clausole dispositive modifichino il regime di tassazione normale della caparra confirmatoria e, conseguentemente, quali siano le modalità di tassazione previste. Esaminiamo ora le modalità di tassazione della caparra confirmatoria. La tassazione normale della caparra confirmatoria Esamineremo ora i profili impositivi diretti e indiretti della caparra confirmatoria. E bene sottolineare che le modalità di tassazione di seguito descritte si riferiscono al concetto di caparra confirmatoria di cui all articolo 1385 del c.c. Si ricorda che la caparra confirmatoria è volta a garantire l esecuzione del contratto, venendo incamerata in caso di inadempimento della controparte (sotto tale profilo avvicinandosi alla cauzione); consente, in via di autotutela, di recedere dal contratto senza la necessità di adire il giudice. Nella seguente tabella si ribadiscono le fattispecie ipotizzabili. Tabella n. 2 La caparra confirmatoria e le fattispecie ipotizzabili Adempimento La caparra deve essere: 5
restituita; o imputata alla prestazione dovuta. Inadempimento Occorre distinguere: se a rendersi inadempiente è la parte che ha dato la caparra, l'altra parte può recedere dal contratto e trattenerla; se, viceversa, a rendersi inadempiente è la parte che ha ricevuto la caparra, l'altra può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra data. Tuttavia, la parte non inadempiente, in luogo del recesso e del conseguente successivo legittimo incameramento della caparra o versamento in suo favore del doppio di essa, può sempre avvalersi degli ordinari strumenti di tutela accordati dalla legge contro l'inadempimento: in altri termini, la parte resta comunque libera, se preferisce, di domandare l'esecuzione o la risoluzione del contratto, ed il risarcimento del danno in tali ipotesi torna ad essere governato dalle regole generali. L imposta di registro A) L imposta di registro Il contratto preliminare di compravendita deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione (art. 10 della Tariffa, Parte Prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - di seguito Tur) e comporta il versamento dell'imposta di registro in misura fissa pari ad euro 168,00 indipendentemente dal prezzo della compravendita. Tuttavia, sulle somme pagate a titolo di acconto o di caparra confirmatoria è dovuta l imposta proporzionale di registro. Infatti, la nota all art. 10 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico sull imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), dispone che «se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente art. 6; se prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt. 5, comma 2, e 40 del testo unico si applica il precedente art. 9. In entrambi i casi, l'imposta pagata è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo». OSSERVA Di conseguenza, la corresponsione di somme a titolo di caparra confirmatoria, convenuta in un contratto preliminare comporta l applicazione dell imposta proporzionale di registro nella misura dello 0,50 6
per cento, di cui all art. 6 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986. Se rappresenta un acconto sul prezzo e non è soggetta ad Iva, sconta l imposta di registro al 3%. ATTENZIONE Il Consiglio Nazionale del Notariato nello studio 185/2011 - T ritiene, peraltro, che l imposta sia dovuta anche nel caso di caparre solo promesse, in quanto l espressione se il contratto preliminare prevede [ ] induce a considerare tassabili sia le somme pagate sia quelle il cui pagamento sia solo previsto. L imposta sul valore aggiunto B) L imposta sul valore aggiunto L operazione è da assoggettare ad Iva se le parti prevedono che, esaurita la funzione risarcitoria, la caparra confirmatoria assuma le vesti di anticipazione del prezzo. Infatti, nell ipotesi in cui la stessa sia considerata un anticipazione del corrispettivo potrà: esaurire la sua funzione risarcitoria e diventare parte del corrispettivo assoggettabile a Iva, sempre se ricorrano i presupposti oggettivo, soggettivo e territoriale; nel caso in cui le parti optino per la restituzione, ex articolo 1385 c.c., la stessa non sarà soggetta ad Iva in quanto non rappresenta un anticipazione del prezzo. L Amministrazione Finanziaria ha chiarito che la caparra confirmatoria non costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve una funzione risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale (risoluzione 197/E del 2007). La stessa non è, quindi, soggetta a Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del D.P.R. 633/1972. Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad Iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell esecuzione, di anticipazione del corrispettivo. Vedremo, nel proseguo, la diversa interpretazione della Suprema Corte. 7
Le imposte dirette C) Imposte dirette Anche ai fini dell analisi delle imposte dirette si rende necessario distinguere a seconda della funzione assolta dalla caparra confirmatoria. Infatti, come più volte detto, la caparra confirmatoria può svolgere: una funzione di acconto del prezzo convenuto; ovvero una funzione risarcitoria in ipotesi di inadempimento contrattuale (articolo 1385 Codice civile). Mentre nella prima ipotesi la caparra concorrerà alla formazione dei redditi del percettore, nella seconda ipotesi non emerge reddito imponibile in capo al soggetto percettore1. Sul tema, la Risoluzione Ministeriale 8/1856 del 27 gennaio 1982 (in relazione ad una ineseguita compravendita di titoli) ha ritenuto di attribuire alla caparra confirmatoria finalità risarcitoria del danno emergente, tale da NON configurare ai fini fiscali un incremento di ricchezza derivante dall impiego di capitale, dal godimento di un bene o, più genericamente, dall attività umana. OSSERVA Tuttavia, è bene sottolineare che la caparra confirmatoria potrebbe assumere valenza reddituale qualora fosse collegata alla perdita di redditi del cessionario (lucro cessante). Esempio Si propone il seguente esempio. Tizio, persona fisica, nel 2010 ho sottoscritto un preliminare di acquisto di un immobile. La data di consegna prevista è stata stabilita in maniera inderogabile a ottobre 2011. Al momento della sottoscrizione del preliminare è stata fornita una caparra confirmatoria di euro 10.000,00. A giugno 2012 il costruttore non ha ancora consegnato l immobile e verbalmente ha assicurato che consegnerà entro il mese di Novembre 2012. Nel caso descritto, la parte adempiente può agire in giudizio per chiedere 1 E bene sottolineare che per le persone giuridiche l articolo 88, comma 3, del Tuir comprende nelle sopravvenienze attive le somme ottenute a titolo di funzione risarcitoria in ipotesi di inadempimento contrattuale (articolo 1385 Codice civile). 8
alternativamente: la risoluzione del contratto per inadempimento (ex articolo 1453 del codice civile); l esecuzione forzata del contratto ex articolo 2932 del codice civile (con sentenza che produrrà gli effetti del contratto mai concluso); il recesso ex articolo 1385 del codice civile se è stata versata la caparra. Avendo versato la caparra ex. art. 1385, Tizio può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra. Se però la parte che non è inadempiente preferisce domandare l esecuzione o la risoluzione del contratto, il risarcimento è regolato dalle norme generali. La Suprema Corte (Cassazione n. 3805/95) statuisce che non è applicabile l'articolo 1385, secondo comma, quando la parte non inadempiente domanda l esecuzione forzata. Tuttavia, se la parte non inadempiente non ha più interesse a chiedere l esecuzione forzata, deve recedere dal contratto e chiedere il doppio della caparra versata. Da un punto di vista fiscale, la percezione della somma pari al doppio della caparra confirmatoria versata non concorrerà alla formazione del reddito imponibile di Tizio, come chiarito dalla Risoluzione Ministeriale 8/1856 del 27 gennaio 1982. Tabella di sintesi Nella seguente tabella si riassumono i profili fiscali esaminati. Tabella n. 3 La tassazione della caparra confirmatoria Fattispecie Imposta di La corresponsione di somme a titolo di caparra confirmatoria, registro convenuta in un contratto preliminare, comporta l applicazione dell imposta proporzionale di registro nella misura dello 0,50 per cento, di cui all art. 6 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986. Se rappresenta un acconto sul prezzo e non è soggetta ad iva, sconta l imposta di registro al 3%. Imposta sul valore aggiunto L operazione è da assoggettare ad Iva se le parti prevedono che, esaurita la funzione risarcitoria, la caparra confirmatoria assuma le vesti di anticipazione del prezzo. Imposte dirette Se la caparra confirmatoria svolge una funzione di acconto del prezzo convenuto concorrerà alla formazione dei redditi del percettore. 9
Se la caparra confirmatoria svolge una funzione risarcitoria in ipotesi di inadempimento contrattuale (articolo 1385 Codice civile) non emerge reddito imponibile in capo al soggetto percettore. Aspetti particolari relativi alla tassazione della caparra confirmatoria nei contratti preliminari Esamineremo ora alcuni aspetti particolari relativi alla tassazione della caparra confirmatoria nei contratti preliminari affrontati nello studio del Consiglio Nazionale del Notariato 185-2011/T. In particolare, esamineremo: alcune questioni relative alle clausole dispositive utilizzabili per qualificare la fattispecie come caparra confirmatoria e le relative implicazioni fiscali; la rilevanza del trattamento tributario di favore ogni qualvolta la disciplina dettata per il contratto definitivo porti all applicazione di un imposta di registro inferiore rispetto a quella scontata nel preliminare. La volontà negoziale e la caparra confirmatoria Come accennato, la volontà negoziale delle parti potrebbe portate all adozione di clausole dispositive con le quali si attribuisca preventivamente alla caparra confirmatoria anche la funzione di acconto di prezzo. Nell eventualità descritta si ritiene ragionevole supporre che la somma di denaro versata, svolgendo anche la funzione di anticipazione del corrispettivo, dovrebbe scontare la tassazione prevista per gli acconti. Di conseguenza, la somma di denaro corrisposta sarà assoggettabile ad Iva. Tuttavia, spesso le parti non definiscono in maniera puntuale la funzione che le somme versate a titolo di caparra assolvano nonostante la distinzione produca rilevanti effetti da un punto di vista fiscale. OSSERVA Infatti, come sottolineato nello studio del Notariato 185-2011/T: in caso di cessioni soggette ad Iva, l attribuzione alla somma versata della natura (anche) di acconto di prezzo importa la rilevanza della stessa agli effetti dell Iva, verificandosi al momento del pagamento (o della fatturazione), già in sede di preliminare, il presupposto dell imposta ai sensi dell art. 6 comma 4 D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale l operazione si considera effettuata se, anteriormente al prodursi degli eventi di cui ai commi precedenti del medesimo articolo, sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo o sia emessa fattura; 10
per quanto riguarda i contratti preliminari relativi a cessioni soggette ad imposta di registro, qualora dalla volontà delle parti emerga il riconoscimento alla somma anche di una natura di acconto prezzo, si riscontra la prassi di alcuni uffici dell Agenzia delle entrate di applicare a dette somme l aliquota proporzionale dell imposta di registro nella misura 3%, prevista dalla nota all art. 10 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico sull imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131). Sul tema è intervenuta l Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 197 del 1 agosto 2007. In particolare, il documento di prassi richiamato precisa che affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad Iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell'esecuzione, di anticipazione del corrispettivo. La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione. Tuttavia, la sentenza della Suprema Corte n. 3833 del 22 Agosto 19772 ha chiarito che in tutti quei casi in cui dalle disposizioni negoziali non si riescano a qualificare le somme corrisposte a titolo di caparra, tali somme si considerano come anticipazione del corrispettivo e quindi assoggettabili ad Iva al momento di versamento delle somme in base all articolo 6, comma 4, del D.P.R. 633/1972. Diversamente, la sentenza della Cassazione n. 1320/2007 stabilisce che si deve ritenere, pertanto, che il pagamento di somme di denaro, effettuato a titolo di caparra confirmatoria di un contratto di compravendita di bene immobile, è soggetto ad Iva ed all obbligo di fatturazione nella misura in cui tali somme siano destinate, per volontà delle parti, accertabile dal giudice di merito in base ad elementi intriseci ed estrinseci al contratto, ad anticipazione del prezzo per l acquisto del bene (Cass. 1320/2007), con le conseguenti ricadute in tema d epoca di insorgenza del presupposto impositivo dell IVA. In sintesi, alla luce del più recente intervento della Cassazione, in caso di incertezza sulla qualificazione giuridica delle somme corrisposte a titolo di caparra, è necessario esaminare la qualificazione giuridica dell operazione tramite l analisi di elementi intrinseci ed estrinseci del contratto, della volontà delle parti per verificare se, effettivamente, la 2 La Suprema Corte nella sentenza n. 3833 del 22 Agosto 1977 ha stabilito che, qualora sia dubbia l intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive devono ritenersi corrisposte a titolo di acconto sulla prestazione relativa all obbligazione principale, e non già a titolo di caparra. 11
caparra svolga anche una funzione di anticipazione del corrispettivo e debba, se ricorrono le condizioni, essere assoggettata ad iva. ATTENZIONE Il Consiglio Nazionale del Notariato afferma che laddove la clausola contrattuale che esterna la funzione di anticipazione del prezzo sia formulata in modo tale da creare il dubbio che la somma versata assuma la natura di anticipazione del prezzo, tale natura dovrebbe trovare immediata rilevanza sotto il profilo fiscale. A parere di chi scrive tale opinione non appare condivisibile, in quanto, compatibilmente con la sentenza della Cassazione n. 1320/2007, il trattamento fiscale previsto per gli acconti opererà esclusivamente nei casi in cui dall analisi della volontà delle parti emerga in modo inequivocabile che le stesse intendessero attribuire a tali somme la funzione di acconto del corrispettivo. Il Consiglio Nazionale del Notariato, nello studio 185-2011/T, inoltre, afferma che tutte le volte che le clausole contrattuali sono articolate in base al disposto dell articolo 1385, comma 1, del codice civile non sussiste ambiguità circa la qualificazione giuridica dell operazione. Infatti, l articolo 1385, comma 1, del codice civile stabilisce che le somme versate a titolo di caparra confirmatoria rilevano come acconto della prestazione in caso di adempimento contrattuale e, di conseguenza, solo in quel momento saranno assoggettabili ad Iva. La rilevanza del trattamento tributario di favore previsto per il contratto definitivo ai fini della tassazione della caparra confirmatoria nel contratto preliminare In conclusione, nello studio in esame, si sottolinea l importanza di prestare la massima attenzione in sede di redazione del preliminare alla formulazione di queste clausole, tenendo presente che la previsione della dazione di una somma a titolo di caparra confirmatoria dovrebbe scontare l imposta proporzionale di registro nella misura dello 0,50 per cento anche in presenza di una clausola con cui le parti manifestino la volontà di imputarla, successivamente, alla prestazione dovuta in caso di adempimento, ai sensi dell art. 1385 primo comma c.c., essendo chiaro, in tal caso, che il momento in cui la somma assumerà la natura di (parte del) corrispettivo è quello dell adempimento della prestazione principale, ossia della stipula del contratto definitivo, e non quello della previsione del pagamento in sede di preliminare. Come noto, la nota all art. 10 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico sull imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), prevede che l imposta di registro pagata in riferimento alla caparra confirmatoria (così come quella 12
versata per gli acconti prezzo) sia imputata all imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Il Consiglio Nazionale del Notariato, nello studio 185-2011/T, analizza il caso in cui vi sia la non capienza dell imposta di registro pagata in riferimento alla caparra confirmatoria (così come quella versata per gli acconti prezzo) nell imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Tale fattispecie può verificarsi quando, ad esempio, al contratto definitivo si applichi un imposta di registro fissa o sia prevista un esenzione, mentre l imposta di registro per la caparra confirmatoria preveda l imposta di registro nella misura dello 0,50%. OSSERVA In tali casi, si pone il problema di stabilire la possibilità di trasferire il regime favorevole previsto per l imposta di registro del contratto definitivo ai fini della tassazione della caparra confirmatoria nel contratto preliminare. Sul tema, l Agenzia delle Entrate in vari interventi, tra cui si segnala la Risoluzione n. 407 del 30 ottobre 2008, ha chiarito la non applicabilità, ai fini della tassazione della caparra confirmatoria nel contratto preliminare, del regime favorevole previsto per l imposta di registro del contratto definitivo. Il Consiglio Nazionale del Notariato nello studio in esame afferma che La detraibilità dell'imposta pagata per la caparra (e/o per gli acconti) da quella dovuta per il definitivo dimostra l'unitaria considerazione, sotto il profilo fiscale, dell'operazione realizzata con la sequenza preliminare-definitivo quale unica manifestazione di capacità contributiva. Il meccanismo dell'imputazione presuppone, però, che la somma su cui imputare sia maggiore; pertanto, al fine di consentire l'unitario assoggettamento dell'operazione preliminare-definitivo all'imposta di registro, quest'ultima dovrebbe essere parametrata sull'imposta principale dovuta per il definitivo, intesa quale limite massimo alla tassazione dell'operazione medesima. Ne consegue che, in caso di preliminare che già prefiguri i requisiti rilevanti per la tassazione del definitivo, l'imposta proporzionale di registro per le caparre confirmatorie (e/o gli acconti prezzo) dovrebbe applicarsi fino a concorrenza di quella che sarà dovuta per il definitivo. In sostanza, il Consiglio Nazionale del Notariato sostiene che data l unitarietà dell operazione preliminare-definitivo, l imposta di registro da pagare in sede 13
di stipula del contratto preliminare dovrebbe essere parametrata all imposta di registro dovuta in sede di stipula del definitivo. Tale considerazione, secondo il parere del Consiglio nazionale del Notariato, si basa su due considerazioni: il versamento dell imposta di registro alla stipula del preliminare rappresenta un anticipazione dell imposta dovuta alla stipula del definitivo; l unitarietà dell operazione preliminare - definitivo. Alla base delle suddette considerazioni vi è un ipotesi forte ovvero che il definitivo venga stipulato e assoggettato a tassazione. Infatti, qualora l imposta di registro da pagare in sede di stipula del contratto preliminare fosse parametrata all imposta di registro dovuta in sede di stipula del definitivo, la mancata stipula del definitivo potrebbe generare un imposizione fiscale inferiore a quella dovuta. Sul tema, la C.M. n.37/1986 ha precisato che nel caso in cui il contratto definitivo non venga posto in essere, le somme riscosse in sede di registrazione di quello preliminare rimarranno definitivamente acquisite all'erario. Copyright La Lente sul Fisco 14