Aspetti fiscali delle attribuzioni beneficiarie

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1 Aspetti fiscali delle attribuzioni beneficiarie Savona 5 dicembre 2007 Maurizio Bastianelli 1

2 beneficiarie L intervento si propone un approfondimento di alcuni aspetti applicativi della disciplina tributaria (ai fini delle imposte dirette ed indirette) delle attribuzioni beneficiarie, con particolare riferimento: Ad alcune fattispecie di trust (trust discrezionali e trust esteri con beneficiari residenti) ed Agli adempimenti del trustee che le effettua 2

3 beneficiarie: natura Dal punto di vista tributario si possono distinguere: Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da quote del fondo in trust formate con valori diversi da quelli aventi natura reddituale (p.es. conferimenti del disponente o di terzi) Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da redditi conseguiti dal trust di cui all art. 6 del t.u.i.r. Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da redditi tassati con forme sostitutive delle imposte sui redditi (costituenti reddito sul piano civile, ma patrimonio dal punto di vista fiscale) Le attribuzioni patrimoniali derivanti da redditi fiscalmente imputati per trasparenza Le attribuzioni patrimoniali derivanti da redditi che fiscalmente si considerano patrimonializzati in quanto conseguiti dai trust nei periodi di imposta in cui essi erano opachi 3

4 beneficiarie: aspetti generali Per quanto riguarda le attribuzioni si può notare che: Può non esservi coincidenza (e normalmente non vi sarà per i redditi tassati su basi non effettive) tra l ammontare civile e quello fiscale delle attribuzioni reddituali con la conseguenza che il trustee: avrà cura di tenere evidenza del regime fiscale dei redditi e del fondo nell ambito della contabilità del trust Rileva le imposte del trust sulla base dei criteri (cassa e competenza) specificatamente previsti dal t.u.i.r. 4

5 beneficiarie: aspetti generali Esempio: Il trust X possiede un immobile storico artistico locato a 50 e titoli di stato in un deposito amministrato con rendimento di 5, oltre ad una somma di denaro trasferita in sede di istituzione pari a 100 Al termine del periodo di gestione del trust, il trustee contabilizza, seguendo ad esempio il criterio di competenza, interessi attivi, al netto della imposta sostitutiva, percepiti per 5 e canoni di locazione per 50 Sul piano fiscale il trustee: Consegue redditi fondiari determinati ai sensi dell art. 36 del t.u.i.r. e 11, comma 2, legge 413/91 (p.es. 10), che non trovano corrispondenza con il canone di locazione stabilito Consegue redditi di capitale tassati in via definitiva Sul piano civile il trustee rileva: Nel conto economico proventi finanziari per 5, canoni di locazione per 50 e costi per 15 =(40) nel patrimonio netto del trust X, redditi di periodo per 40 e capitale per 100 5

6 beneficiarie: aspetti generali Se il trust è opaco, il reddito civile di 40 è tassato ai fini Ires solo sulla rendita catastale (di 10) e tutti gli utili civili si considerano conseguentemente tassati Il trustee può indicare nel proprio rendiconto che gli utili si considerano formati con redditi assoggettati ad imposta Nessun ulteriore prelievo è applicato in capo al beneficiario sulle attribuzioni effettuate Se il trust è trasparente: Il reddito fiscale di 10 è imputato al beneficiario e tutto il reddito civile di 40 si considera formato con redditi assoggettati ad imposta, per cui in caso di successiva distribuzione, nessun prelievo si applicherà al beneficiario (neanche al beneficiario che abbia acquisito la quota se dovesse trovare applicazione, per analogia, quanto previsto per le società di persone e le società di capitali trasparenti) 6

7 beneficiarie: aspetti generali Se il trust è opaco e trasparente (allo stesso tempo), in assenza di altri criteri ricavabili dall atto istitutivo, dovrebbe operarsi un meccanismo di imputazione proporzionale (sulla base del rapporto tra reddito spettante ai beneficiari e reddito totale) dell utile fiscale di 10, in parte alla gestione opaca ed in parte alla gestione trasparente Non sembra necessario che il trustee distingua la quota di utili formati con redditi assoggettati ad imposta in capo al trust e la quota di utili formati con redditi imputati ai beneficiari: in entrambi i casi essi non sono più tassabili in capo ai beneficiari 7

8 beneficiarie: aspetti generali Qualora l utile civilistico del trust sia superiore a quello fiscale per effetto, ad esempio, del diverso criterio di contabilizzazione (alcuni redditi sono rilevati per competenza, mentre fiscalmente seguono il criterio di cassa): Il trustee dovrebbe computare la quota di imposte di competenza spettanti sugli utili conseguiti dovrebbe annotare nel proprio rendiconto la quota di utili realizzati che non è stata assoggettata ad imposta in capo al trust ovvero in capo ai beneficiari individuati ferma restando l applicazione dell imposta al momento in cui si verifica il presupposto (p.es. la percezione delle somme) 8

9 beneficiarie: aspetti generali Non vi sono disposizioni che impongono la previa distribuzione di attribuzioni aventi natura di reddito da quelle aventi natura di capitale (diversamente da quanto previsto dall art.47, comma 1 del t.u.i.r.) Spetta al trustee, tramite propria deliberazione, decidere la qualificazione fiscale delle somme attribuite, anche se sembrerebbe logico adottare un criterio proporzionale 9

10 beneficiarie: aspetti generali Irrilevanza o meno della regola ai fini tributari: l attribuzione ai beneficiari (individuati o meno) non sconta in ogni caso imposte, qualunque sia la qualifica dei valori distribuiti. Ciò in quanto: Il reddito ha concorso alla formazione del risultato fiscale del trust ovvero È stato imputato al beneficiario, per cui Distribuire patrimonio o utile (già tassato) non crea alcun differimento della tassazione in capo al beneficiario (diversamente da quanto accade per le società di capitali in cui il prelievo sulla società si cumula parzialmente a quello del socio) Distinguere capitale o reddito può assumere rilevanza ai fini tributari per la qualificazione, come beneficiario individuato, del soggetto destinatario dell attribuzione. Pertanto, l attribuzione, ad esempio, di capitale ad un beneficiario scelto dal trustee nell ambito di un trust discrezionale, non lo dovrebbe qualificare come individuato (ex art. 73, comma 2 del t.u.i.r.) 10

11 Attribuzioni beneficiarie ed imposte sui redditi Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da quote del fondo in trust formate con valori diversi da quelli aventi natura reddituale (p.es. conferimenti del disponente o di terzi) Non sono soggette ad imposta, nei confronti di chiunque Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da redditi conseguiti dal trust di cui all art. 6 del t.u.i.r. Sono imputate ai beneficiari individuati ovvero tassate in capo al trust; in tale ultimo caso non costituiscono reddito per il beneficiario, residente o non residente (circ. 48/E, par. 4) Le attribuzioni beneficiarie rappresentate da redditi tassati con forme sostitutive delle imposte sui redditi (costituenti reddito sul piano civile, ma patrimonio dal punto di vista fiscale) Non sono più tassate in capo a beneficiari individuati o in capo al trust Le attribuzioni beneficiarie derivanti da redditi fiscalmente imputati per trasparenza Sono tassate in capo ai beneficiari con la loro aliquota marginale 11

12 Attribuzioni beneficiarie ed imposte sui redditi Le attribuzioni derivanti da redditi che fiscalmente si considerano capitalizzati, in quanto conseguiti dai trust nei periodi di imposta in cui essi erano opachi Non sono tassate in capo ai beneficiari Le attribuzioni rappresentate da redditi conseguiti dal trust ma non tassabili (p.es. plusvalenze immobiliari oltre il quinquennio realizzate dal trust non commerciale), anche se non tassate, Non scontano ulteriore imposizione in capo ai beneficiari (nonostante la circ. 48/E, par. 4 faccia riferimento ai redditi conseguiti e correttamente tassati in capo al trust prima dell individuazione dei beneficiari ) 12

13 Attribuzioni beneficiarie ed imposte indirette La regola generale delineata dall Agenzia è: Nessuna tassazione ai fini dell imposta sulle donazioni (circ. 48, par. 5.5.) sull incremento di fondo in trust, in quanto i beni hanno già scontato l imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione Ma, se l imposta al momento della costituzione del vincolo non fosse stata corrisposta perché non dovuta (p.es. attribuzioni non formalizzate o formalizzate all estero)? Essendosi perfezionato il presupposto (la costituzione del vincolo), nessun prelievo dovrebbe essere richiesto dall amministrazione al momento dell attribuzione ai beneficiari 13

14 Attribuzioni beneficiarie e trust discrezionali I trust discrezionali sono strutturalmente opachi, in quanto privi di beneficiari individuati (nell accezione fiscale) Che cosa accade nel momento in cui il trustee decide di: Attribuire (in una certa misura) redditi, conseguiti nel periodo di imposta, e non ancora tassati, ad un beneficiario? Due ipotesi: 1. L atto di attribuzione (quale altro documento successivo ) trasforma il beneficiario in un beneficiario individuato ex art. 73, comma 2 del t.u.i.r.): in tal caso il reddito dell esercizio, nella misura attribuita, è imputato per trasparenza 2. L atto di attribuzione, non contenente la modificazione del diritto alla percezione da parte del beneficiario, non è sufficiente a trasformarlo in beneficiario individuato (del reddito). Come peraltro accadrebbe se l attribuzione riguardasse solo patrimonio o reddito capitalizzato ai fini fiscali 14

15 Attribuzioni beneficiarie a soggetti non residenti In caso di trust residente che consegue redditi ovunque prodotti: Se il beneficiario non residente è individuato, il reddito è imputato al beneficiario che sarà tenuto a dichiarare il reddito in Italia Se il beneficiario non residente NON è individuato, la tassazione è esclusiva sul trust e la distribuzione al non residente non sconta alcun prelievo (neppure alla fonte) In caso di trust NON residente che consegue redditi prodotti in Italia e all estero: Se il beneficiario è individuato e residente si applica l art. 73, comma 2 e l art. 44, lett. g-sexies) con imputazione dei soli redditi prodotti in Italia (circ. 48/E, par. 4.1.) Se il beneficiario residente non è individuato, nessuna tassazione in Italia (salvo in capo al trust per i redditi prodotti nel territorio dello Stato) Se il beneficiario è non residente ed è individuato, dal tenore della circolare (circ. 48/E del 2007, par. 4.1,) non dovrebbe esservi imposizione in Italia 15