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1 CIRCOLARE INFORMATIVA N. 50 Del 11 LUGLIO 2017 PROFILI IVA DEGLI IMBALLAGGI E RECIPIENTI Nei contratti di compravendita, per gli imballaggi e i recipienti che contengono la merce destinata alla vendita, può essere prevista la clausola imballaggi a perdere, nel caso in cui non venga pattuita la restituzione, ovvero la clausola imballaggi a rendere, se viene pattuita la restituzione. In quest ultima ipotesi, è possibile che il fornitore richieda una cauzione per la resa dell imballaggio, che sarà restituita al cliente se l imballaggio verrà restituito. Dal punto di vista dell Iva, si pone il problema di definire quali siano i riflessi delle due clausole. La normativa comunitaria in materia di Iva disciplina gli imballaggi da rendere, autorizzando gli Stati membri1: a escluderli dalla base imponibile, adottando le misure necessarie per la regolarizzazione dell imponibile quando gli imballaggi non sono resi; ovvero a includerli nella base imponibile, adottando le misure necessarie per la regolarizzazione dell imponibile, quando gli imballaggi sono resi. Nella corrispondente disciplina nazionale, l articolo 15, comma 1, n. 4), D.P.R. 633/1972 stabilisce che non concorre a formare la base imponibile Iva l importo degli imballaggi e dei recipienti, qualora ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa. In base al descritto quadro normativo, occorre distinguere a seconda che gli imballaggi e recipienti siano forniti: senza obbligo di restituzione (imballaggi e recipienti a perdere ); ovvero con obbligo di restituzione (imballaggi e recipienti a rendere ). Imballaggi senza obbligo di restituzione Gli imballaggi senza obbligo di restituzione, ossia a perdere, non sono riconducibili alle ipotesi di esclusione dalla base imponibile.

2 Addebito dell imballaggio Qualora gli imballaggi siano ceduti insieme alla merce che contengono, senza pattuirne la resa, la cessione degli imballaggi ha natura di operazione accessoria e, pertanto, i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile dell operazione principale (ossia, della cessione della merce), ai sensi dell articolo 12, D.P.R. 633/1972, sempre che l operazione accessoria sia effettuata direttamente dal cedente o per suo conto e a sue spese. Si applica, pertanto, alla cessione accessoria la stessa aliquota Iva della cessione principale. Si ricorda che, in base al principio di accessorietà, il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie a una cessione di beni o a una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all imposta nei rapporti fra le parti dell operazione principale. Di conseguenza, se la cessione o prestazione principale è soggetta all imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile. È ormai consolidato, per lo meno sul piano amministrativo, l orientamento in base al quale il rapporto di accessorietà presuppone un duplice presupposto, di tipo soggettivo e oggettivo. Sotto il primo profilo, è richiesta l identità dei soggetti tra i quali intercorrono le operazioni principale e accessoria. Sul punto, il comma 1, articolo 12, D.P.R. 633/1972 dispone che le prestazioni accessorie devono essere effettuate direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese. In questa seconda ipotesi, giuridicamente riconducibile al mandato con rappresentanza, il principio dell identità soggettiva resta impregiudicato, posto che il rapporto contrattuale con il terzo si colloca a monte del soggetto che realizza l operazione principale, tant è che quest ultimo riaddebiterà al cessionario/committente il corrispettivo dell operazione accessoria3. Sotto il secondo profilo, è necessario, come costantemente sottolineato dalla Corte di Giustizia4, che l operazione secondaria non costituisca per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. Ciò vale, in particolare, quando due o più prestazioni fornite al cliente siano a tal punto connesse da formare, oggettivamente, una prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Lo stesso principio è condiviso dall Amministrazione finanziaria5, secondo la quale la sussistenza del rapporto di accessorietà richiede, allo stesso tempo, la convergenza di tutte le prestazioni nella direzione della realizzazione di un unico obiettivo e un nesso di dipendenza funzionale delle prestazioni accessorie rispetto alla prestazione principale. In particolare, occorre che le prestazioni accessorie siano effettuate proprio per il fatto che esiste una prestazione principale, in combinazione con la quale possono portare a un determinato risultato perseguito. Conclusivamente, sono accessorie solo le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l operazione principale alla quale, quindi, accedono e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la suddetta prestazione o cessione principale. Il principio di accessorietà implica che all operazione accessoria sia attribuita la stessa natura e lo stesso trattamento di quella principale. Affinché all operazione accessoria sia attribuita la stessa natura e lo stesso trattamento di quella principale è richiesto che la prestazione accessoria sia, per sua natura, imponibile. In

3 base, infatti, all articolo 12, comma 2, D.P.R. 633/1972, l imponibilità dell operazione accessoria è la condizione necessaria affinché, in presenza di un operazione principale soggetta a Iva (imponibile, non imponibile o esente), all operazione accessoria sia applicato lo stesso regime dell operazione principale. Le prestazioni accessorie che non siano di per sé imponibili restano, pertanto, escluse dalla base imponibile anche se l operazione principale è imponibile. Mancato addebito dell imballaggio Se il corrispettivo dell imballaggio a perdere, ceduto in via definitiva al cliente, non viene addebitato al cessionario, la cessione dell imballaggio stesso resta escluso da Iva ex articolo 2, comma 2, n. 4), D.P.R. 633/1972. Una specifica disciplina è prevista, in via di deroga, in caso di vendita all ingrosso di prodotti ortofrutticoli. Ai sensi, infatti, dell articolo 3, comma 3, L. 441/1981, la cessione di recipienti, imballaggi e contenitori utilizzati in tutte le fasi della vendita all ingrosso dei prodotti ortofrutticoli si effettua verso il corrispettivo di un prezzo identico a quello di acquisto; tale prezzo, prosegue la norma, deve essere indicato distintamente in fattura. Sul punto, è stato chiarito che la cessione a titolo gratuito di imballaggi a perdere non è esclusa dall obbligo di fatturazione, siccome il Legislatore ha presunto, in via assoluta, che nell ambito delle operazioni in esame anche la cessione di imballaggi a perdere sia imponibile sulla base del prezzo di acquisto degli imballaggi medesimi7. La risoluzione n. 79/E/1999 ha, però, precisato che anche se il citato articolo 3, comma 3, L. 441/1981 impone di indicare in fattura il prezzo di vendita dell imballaggio distintamente dal prodotto, laddove la fattura si riferisca a cessioni di beni soggetti alla medesima aliquota Iva, compreso il caso di beni contenuti in imballaggi, non sussiste l obbligo di indicarli in fattura separatamente. Imballaggio composto da beni con aliquota Iva diversa Nell ipotesi in cui l imballaggio contenga beni soggetti ad aliquote Iva diverse, il prezzo dell imballaggio ceduto congiuntamente a beni soggetti ad aliquote diverse deve essere proporzionalmente attribuito ai prezzi dei beni stessi, in modo che l imballaggio concorra a determinare la base imponibile di entrambi i prodotti A tale conclusione può giungersi in base alle indicazioni dell Amministrazione finanziaria, per la quale, se la cessione o prestazione è accessoria a cessioni di beni o prestazioni di servizi soggetti a diverse aliquote, ivi compresa l ipotesi di operazione parzialmente imponibile, il relativo corrispettivo è ripartito in proporzione alle diverse basi imponibili8. Essendo, infatti, l importo dell operazione accessoria riferibile a più cessioni di beni soggette ad aliquote diverse, l importo medesimo dovrà necessariamente essere scomposto e attribuito in proporzione ai prezzi di ciascuna operazione principale, assumendone il relativo trattamento di aliquota. Come precedentemente ricordato, nella fattura di vendita deve essere indicato l ammontare del corrispettivo comprensivo dell imballaggio. Quest ultimo, anche se addebitato al cliente separatamente dal prezzo di ciascuna cessione soggetta ad aliquota propria, va pertanto ripartito in proporzione alle diverse basi imponibili e assoggettato alle rispettive aliquote. Imballaggi con obbligo di restituzione

4 Come anticipato, l articolo 15, comma 1, n. 4), D.P.R. 633/1972 prevede l esclusione dalla base imponibile qualora ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa. In questa ipotesi, la cessione degli imballaggi costituisce un operazione autonoma rispetto alla cessione della merce, in quanto il corrispettivo degli imballaggi non concorre a formare la base imponibile della merce ceduta. Regime applicabile in presenza di un deposito cauzionale Se è stato previsto un deposito cauzionale, nella fattura di vendita deve essere distintamente indicato l importo della cauzione corrisposto al cedente a titolo di garanzia per la mancata restituzione degli imballaggi da parte del cessionario, anche se il deposito cauzionale, riferendosi a un bene (l imballaggio) avente carattere accessorio rispetto al bene principale oggetto di cessione, è escluso dalla base imponibile. Il patto di resa, ossia la previsione che gli imballaggi restino di proprietà del cedente, deve essere indicato in fattura; in alternativa, il medesimo può risultare dal contratto, dalle condizioni generali di vendita, dall ordine o dalla corrispondenza commerciale intercorsa tra le parti. Nel momento della restituzione dell imballaggio, il cessionario ha diritto al rimborso del deposito cauzionale; si tratta di una cessione di denaro, esclusa da Iva ai sensi dell articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972. Se la resa è soltanto facoltativa, il deposito cauzionale assume natura di corrispettivo, per cui deve essere assoggettato a Iva con la stessa aliquota prevista per la cessione del bene principale. Nell ipotesi in cui l imballaggio sia relativo a beni soggetti ad aliquote diverse, il prezzo dell imballaggio deve essere proporzionalmente attribuito ai prezzi dei beni stessi, in modo che l imballaggio concorra a determinare la base imponibile di entrambi i prodotti. In sede di fatturazione, non è pertanto obbligatorio indicare l imballaggio separatamente dal bene principale. Nel momento della restituzione dell imballaggio, il fornitore può attivare la procedura di variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta di cui all articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972, recuperando la relativa Iva precedentemente addebitata al cessionario. Nel caso in cui il cessionario violi il patto di resa, ossia non adempia all obbligo di restituire l imballaggio, la cessione degli imballaggi non restituiti diventa operazione imponibile ai fini Iva. Di conseguenza, la somma versata a titolo di cauzione va tassata autonomamente, con applicazione dell aliquota Iva ordinaria (22%). Deve trattarsi di una somma non meramente simbolica12, altrimenti occorre fare riferimento al prezzo pattuito o, in mancanza, al prezzo di acquisto o di costo. In proposito, se il prezzo dell imballaggio è superiore all importo della cauzione, il cessionario deve versare la differenza, oltre all intera Iva. Qualora, invece, non sia stato pattuito alcun prezzo, l imballaggio non restituito è assoggettato a imposta in base prezzo di acquisto o di costo. La regolarizzazione della mancata restituzione dell imballaggio deve essere effettuata: attraverso la procedura di cui all articolo 26, comma 1, D.P.R. 633/1972, ossia emettendo una fattura integrativa per l importo dell imballaggio e della relativa imposta, ovvero

5 attraverso la procedura di cui all articolo 1, D.M. 11 agosto 1975, ossia emettendo, entro il 31 gennaio di ciascun anno, un autofattura cumulativa per tutte le cessioni di imballaggi non restituiti, anche a clienti diversi. A quest ultimo riguardo, occorre: annotare le consegne e le restituzioni degli imballaggi e dei recipienti (risultanti dalle fatture di vendita dei prodotti), distintamente per tipo di imballaggio e di recipiente e per aliquota d imposta, in un apposito registro, tenuto a norma dell articolo 39, D.P.R. 633/1972; determinare la quantità degli imballaggi e dei recipienti da assoggettare a imposta, in base alla differenza, emergente dalle annotazioni effettuate nell apposito registro, tra i quantitativi complessivamente consegnati in ciascun anno e quelli complessivamente restituiti nello stesso periodo; calcolare la base imponibile in relazione all importo delle cauzioni corrispondenti ai quantitativi degli imballaggi e dei recipienti; che l autofattura, in luogo dell indicazione dei cessionari, contenga l apposita annotazione di riferimento al D.M. 11 agosto 1975; la suddetta autofattura, quindi, non deve essere consegnata ai clienti, per i quali resta pertanto vietata la detrazione della relativa imposta. In luogo della suddetta procedura di autofatturazione non è possibile avvalersi della fatturazione differita, di cui all articolo 21, comma 4, lettera a), D.P.R. 633/1972. Tale norma dispone che, per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l operazione e avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 472/1996, nonché per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime. In proposito, è opportuno descrivere la fattispecie esaminata dalla risoluzione n. 10/E/2002, laddove il contribuente ha proposto di: consegnare gli imballaggi con l emissione di un autonomo documento di trasporto recante la dicitura imballi a rendere, cui fa seguito il rilascio della fattura, con regolare addebito dell Iva, per gli imballaggi consegnati, entro il giorno 15 del mese successivo; emettere una nota di credito, rettificativa dell imponibile e dell imposta indicati nella fattura di cui sopra, per gli imballaggi restituiti entro il giorno 15 del mese successivo alla loro consegna al cliente. L Agenzia delle entrate ha, tuttavia, precisato che la procedura proposta dal contribuente non può essere ritenuta valida, in quanto la fatturazione differita degli imballaggi ceduti con patto di resa avviene anteriormente all eventuale verificarsi della mancata restituzione degli imballaggi stessi, che rappresenta l effettivo presupposto impositivo dell avvenuta cessione degli imballaggi. Infatti, poiché l effettiva restituzione degli imballaggi è condizione affinché siano esclusi dalla base imponibile gli importi relativi agli imballaggi dei quali sia stata pattuita la resa, la mancata restituzione degli stessi imballaggi rappresenta il presupposto inderogabile dell emissione, nei

6 confronti del cessionario, della fattura relativa alla cessione degli imballaggi non resi separatamente dalla fatturazione della cessione della merce assoggettata in via autonoma a Iva con aliquota ordinaria. Regime applicabile in assenza di un deposito cauzionale Infine, qualora non sia stato corrisposto alcun deposito cauzionale, il fornitore, nel caso in cui l imballaggio non venga restituito alla scadenza concordata, deve emettere fattura con addebito della relativa imposta. L aliquota Iva da applicare è quella ordinaria (22%), mentre la base imponibile della cessione dell imballaggio in assenza di un corrispettivo va determinata in relazione al prezzo di acquisto o di costo dell imballaggio stesso. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Cordiali saluti.