PRESTAZIONI DI TRASPORTO DI BENI: LE DIVERSE CONFIGURAZIONI

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1 Periodico quindicinale FE n aprile 2014 ABSTRACT PRESTAZIONI DI TRASPORTO DI BENI: LE DIVERSE CONFIGURAZIONI Le prestazioni di trasporto di beni sono territorialmente rilevanti nel Paese di stabilimento del committente, soggetto passivo IVA, a prescindere dal luogo di materiale esecuzione del servizio. Tuttavia, i trasporti relativi a beni in esportazione, transito o importazione, possono fruire del regime di non imponibilità IVA previsto per i servizi internazionali. Al ricorrere di talune condizioni, il servizio di trasporto può anche essere accessorio a un altra operazione principale, tipicamente una cessione di beni, ed essere quindi ricompreso nella relativa base imponibile. Esaminiamo di seguito le diverse ipotesi. LA REGOLA GENERALE Il recepimento della Direttiva n. 2008/8/CE ha apportato profonde modifiche alla disciplina IVA del servizio di trasporto beni (si veda la FE n. 15/2012). Nei rapporti tra soggetti passivi IVA non opera più la distinzione fra trasporti intracomunitari, internazionali e nazionali, ma vige un unico criterio territoriale, collegato al luogo di stabilimento del committente. Le prestazioni di trasporto di beni sono, infatti, ora disciplinate dall art. 7-ter, DPR 633/1972 e, pertanto, assumono rilevanza ai fini dell imposta nel Paese di stabilimento del committente, a prescindere dal luogo di esecuzione del servizio (permane comunque la non imponibilità IVA prevista dall art. 9, c. 1, n, 2, DPR 633/1972, per i trasporti di beni in esportazione, importazione o transito). Trattandosi di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, i trasporti di beni resi e ricevuti devono essere riepilogati nei modelli INTRASTAT riferiti ai servizi. Il committente italiano, soggetto passivo IVA, è quindi tenuto ad assolvere l imposta mediante il meccanismo del reverse charge, ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972 (con emissione di autofattura, se il prestatore è extracomunitario; con integrazione della fattura estera, se il prestatore è comunitario). Esempio 1 IT incarica ES di trasportare dei beni da Bologna a Roma. IT integra con IVA la fattura ricevuta da ES e presenta il mod. INTRA 2-quater. Esempio 2 IT incarica CH di trasportare dei beni da Firenze a Torino. IT assolve l imposta con emissione di autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972. Il prestatore italiano è invece chiamato all emissione di una fattura non soggetta a imposta, nella quale va indicata la dicitura Inversione contabile, nell ipotesi di committente comunitario e la dicitura Operazione non soggetta, nell ipotesi di committente extracomunitario. Esempio 3 FR incarica IT di trasportare dei beni da Milano a Napoli. IT emette fattura non soggetta a IVA ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, con l annotazione Inversione contabile e presenta il mod. INTRA 1-quater. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 5

2 Esempio 4 CH incarica IT di trasportare dei beni da Venezia a Napoli. IT emette fattura non soggetta a IVA ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, con l annotazione Operazione non soggetta. Esempio 5 FR incarica IT di trasportare dei beni da Parigi a Milano. IT, a sua volta, affida il trasporto al proprio sub-vettore IT1. IT emette nei confronti di FR una fattura non soggetta a IVA ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, con l annotazione Inversione contabile e presenta il mod. INTRA 1-quater. IT1 emette nei confronti di IT una fattura soggetta a IVA. PRESTATORE COMMITTENTE CRITERIO TERRITORIALE IVA Italiano IT (soggetto IVA) UE o extra UE (soggetto IVA) Paese di stabilimento del committente SI NO Comunitario o extracomunitario IT (soggetto IVA) SI OPERAZIONI VERSO PRIVATI Le prestazioni di trasporto di beni verso committenti privati, non soggetti IVA, continuano invece a seguire il criterio territoriale del luogo di materiale esecuzione del servizio. In particolare, è necessario distinguere tra le prestazioni di trasporto di beni diverse da quelle intracomunitarie (nazionali o internazionali), disciplinate dall art. 7-sexies, c. 1, lett. b), DPR 633/1972 e le prestazioni di trasporto di beni intracomunitarie, disciplinate dall art. 7-sexies, c. 1, lett. c), DPR 633/1972. Ai sensi dell art. 7, c. 1, lett. f), DPR 633/1972, per trasporto intracomunitario di beni s intende il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo siano situati nel territorio di due diversi Stati membri. Il luogo di partenza è quello in cui inizia effettivamente il trasporto, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; il luogo di arrivo è quello in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente. Le prestazioni di trasporto diverse da quelle intracomunitarie, si considerano effettuate in Italia in proporzione alla distanza ivi percorsa. Pertanto, i trasporti di beni eseguiti entro il territorio nazionale sono sempre soggetti a imposta mentre quelli internazionali, il cui luogo di partenza o di arrivo è situato in uno Stato extracomunitario, rilevano ai fini dell imposta limitatamente alla distanza percorsa in Italia (potendo comunque fruire del regime di non imponibilità previsto dall art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972). Per individuare la quota parte del servizio resa nel territorio italiano, si deve tuttora fare riferimento alla CM n. 11/420390/1980, che ha fissato nella misura del 5% la percentuale forfetaria di ogni singolo intero trasporto internazionale marittimo riferibile alle acque territoriali italiane, e alla RM n. 89/E/1997 che ha fissato nella misura del 38% la percentuale forfetaria dell intero tragitto del singolo volo internazionale riferibile alla prestazione resa nello spazio aereo italiano. Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni si considerano effettuate in Italia quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato. Se, invece, la prestazione ha inizio in un altro Stato comunitario, la stessa è ivi rilevante ai fini dell imposta (in tal caso il trasportatore nazionale è tenuto a identificarsi per assolvere l imposta locale). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 5

3 Non assume alcuna rilevanza la circostanza che, nell ambito di un trasporto tra Stati membri, si attraversino territori non appartenenti alla Comunità. Infatti, ai fini della qualificazione della prestazione come intracomunitaria, assumono rilevanza soltanto il luogo di partenza e quello di arrivo (se entrambi sono situati nel territorio comunitario il trasporto è intracomunitario anche se lungo il percorso si attraversano Stati extracomunitari). LA NON IMPONIBILITÀ IVA DEI TRASPORTI INTERNAZIONALI L art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972, considera non imponibili i trasporti relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati all imposta a norma del primo comma dell art. 69, DPR 633/1972. La non imponibilità si applica anche nel caso in cui i trasporti siano effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti. La non imponibilità IVA dovrebbe trovare applicazione anche quando il servizio di trasporto di beni in esportazione, commissionato a più vettori, è eseguito da uno di questi interamente nel territorio dello Stato. Quando la prestazione è territorialmente rilevante in Italia, il regime di non imponibilità si applica a prescindere dallo status del committente (soggetto IVA o meno), a condizione che il trasporto riguardi beni in esportazione, transito o importazione. Esempio 6 IT incarica DE di trasportare dei beni in esportazione da Milano a Basilea. IT integra la fattura ricevuta da DE con l annotazione Operazione non imponibile ex art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972. Esempio 7 CH incarica IT di trasportare dei beni da Milano a Zurigo. IT emette una fattura non soggetta a IVA ai sensi dell art. 7-ter, DPR 633/1972, con l annotazione Operazione non soggetta. I concetti di importazione e esportazione assumono rilevanza con riferimento al territorio comunitario (non limitatamente al territorio dello Stato). Pertanto, la non imponibilità di cui all art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972, trova applicazione anche se l operazione di esportazione, transito o importazione ha luogo in un altro Paese della Comunità. In tale ipotesi la corretta applicazione della disciplina può essere comprovata dalla documentazione doganale, emessa dagli Uffici dello Stato membro interessato. Invece, nei c.d. trasporti estero su estero (ossia, trasporti interamente eseguiti sul territorio extracomunitario), la non imponibilità IVA di cui all art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972, non trova applicazione poiché i beni trasportati non formano oggetto di nessuna delle operazioni agevolate richiamate dalla disposizione (esportazione, transito o importazione). Esempio 8 IT commissiona una prestazione di trasporto merci dalla Svizzera alla Turchia a DE. La prestazione è territorialmente rilevante in Italia, Paese di stabilimento del committente. La stessa non può fruire della non imponibilità IVA di cui all art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972, poiché i beni trasportati non formano oggetto di un operazione di esportazione, transito, importazione temporanea o definitiva. DE emette una fattura non soggetta a imposta che IT integra con IVA. IT presenta il mod. INTRA 2-quater. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 5

4 IMPORTAZIONI FRANCO DESTINO I servizi di trasporto relativi a beni in importazione definitiva, possono beneficiare della non imponibilità IVA in esame soltanto se sono dichiarati in dogana franco destino. In tale ipotesi, infatti, la non imponibilità prevista dall art. 9, DPR 633/1972, evita una doppia imposizione giacché, ai sensi dell art. 69, c. 1, DPR 633/1972, l ammontare delle spese d inoltro sino al luogo di destinazione (compresi quindi i corrispettivi del trasporto) va aggiunto al valore dei beni dichiarati in dogana ai fini dell applicazione dell imposta. Ai trasporti di beni dichiarati franco destino sono assimilati quelli delle merci per le quali le operazioni doganali sono svolte presso una dogana diversa da quella d introduzione; anche in questo caso, infatti, l ufficio doganale assoggetta a imposta l ammontare delle spese di trasporto sino al luogo di sdoganamento delle merci. Se, invece, i beni sono dichiarati in dogana franco confine, considerato che il corrispettivo dei medesimi comprende solo il costo del trasporto fino al confine, la tratta nazionale deve essere regolarmente assoggettata a IVA. Esempio 9 IT incarica IT1 di trasportare dei beni in importazione da Zurigo a Roma. IT1 emette fattura non imponibile ai sensi dell art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972. IT deve acquisire la copia della bolletta doganale d importazione dalla quale risulti che il corrispettivo del trasporto ha concorso alla determinazione del valore imponibile in dogana. Esempio 10 IT incarica CH di trasportare dei beni in importazione da Zurigo a Milano. IT emette un autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972, con l annotazione Operazione non imponibile ex art. 9, c. 1, n. 2), DPR 633/1972. IT deve acquisire la copia della bolletta doganale d importazione dalla quale risulti che il corrispettivo del trasporto ha concorso alla determinazione del valore imponibile in dogana. TRASPORTO QUALE PRESTAZIONE ACCESSORIA Le prestazioni di servizi che si considerano accessorie ai sensi dell art. 12, DPR 633/1972, non sono soggette autonomamente all imposta nei rapporti fra le parti dell operazione principale, ma il loro valore deve essere incluso nella base imponibile dell operazione cui si riferiscono. Ai sensi dell art 12, DPR 633/1972, il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre operazioni accessorie a una cessione di beni o a una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore, oppure per suo conto e a sue spese, seguono le stesse regole e scontano la stessa aliquota dell operazione principale. Se l operazione principale è soggetta a imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie concorrono a formarne la relativa base imponibile; allo stesso modo, se la cessione o la prestazione principale risultano non imponibili o esenti da IVA, lo sono anche quelle accessorie. Se la cessione o la prestazione è accessoria a operazioni soggette ad aliquote diverse, ivi compresa l ipotesi di operazioni parzialmente imponibili, il relativo corrispettivo è ripartito in proporzione alle diverse basi imponibili. Riguardo ai servizi di trasporto, il carattere di accessorietà si realizza esclusivamente se la prestazione è eseguita direttamente dal cedente o da terzi per suo conto e a sue spese. L accessorietà ricorre, anche se, nell ambito della stessa fattura di vendita, il trasporto è evidenziato distintamente dal corrispettivo della cessione, come pure se il costo del trasporto è RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 5

5 addebitato, dopo l emissione della fattura di vendita, con un distinto documento (nel quale sono comunque indicati gli estremi dell operazione principale). Anche nelle operazioni con l estero, le prestazioni di trasporto accessorie alle cessioni dei beni possono fruire del medesimo regime di non imponibilità previsto per l operazione principale (art. 41, DL 331/1993, per le cessioni intracomunitarie e art. 8, DPR 633/1972, per le esportazioni). Le prestazioni di servizi che si considerano accessorie, non devono essere dichiarate autonomamente negli elenchi INTRASTAT come prestazioni di servizi, ma il loro valore deve essere incluso nell operazione di compravendita dei beni cui si riferiscono. Diversamente, la prestazione di trasporto autonoma, non collegata ad alcuna operazione principale, deve essere indicata nei modelli riepilogativi relativi ai servizi. Se il trasporto è addebitato separatamente dalla fattura originaria, con emissione di un autonoma fattura, integrativa di quella concernente la cessione del bene, nella stessa dovranno essere indicati sia gli estremi della fattura relativa alla cessione intracomunitaria di beni, sia il titolo di non imponibilità dell operazione (ex art. 41, DL 331/1993). In tale ipotesi il cedente deve presentare il modello INTRA 1-ter al fine di rettificare l ammontare imponibile delle operazioni intervenute dopo alla presentazione degli elenchi riepilogativi. La variazione, da apportare tanto nella parte fiscale quanto in quella statistica, deve essere indicata negli elenchi del periodo nel corso del quale la medesima è stata registrata (o avrebbe dovuto essere registrata). OPERAZIONI ACCESSORIE AD UNA CESSIONE GRATUITA Con CM n. 43/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che quando l operazione di cessione dei beni non deve essere dichiarata nei riepiloghi (ad esempio, nell ipotesi di una cessione gratuita), l eventuale prestazione di servizi accessoria deve essere dichiarata, se onerosa. Esempio 11 Una società italiana invia alcuni campioni gratuiti a un proprio cliente tedesco, addebitandogli le spese di trasporto. La prestazione di trasporto deve essere riepilogata nel mod. INTRA 1-quater (la cessione dei campioni gratuiti non va invece dichiarata). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 5