I nuovi casi di reverse charge obbligatorio per l acquisto di beni e i servizi dall estero a cura di Giorgio Confente

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1 Il Punto sull Iva I nuovi casi di reverse charge obbligatorio per l acquisto di beni e i servizi dall estero a cura di Giorgio Confente Premessa: le nuove norme e il periodo transitorio Il Decreto Legislativo di recepimento delle direttive comunitarie che hanno modificato la normativa comunitaria di riferimento per l imposta sul valore aggiunto (direttiva 2006/112/CE), approvato in via definitiva dal Governo il 22/01/10, è in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. Come correttamente rilevato dall Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.58/e/09, alcune delle disposizioni contenute nella direttiva sui servizi 2 risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali: in virtù di tale considerazione, le nuove norme entrano in vigore dal 1 gennaio D altra parte, vi sono degli aspetti per i quali la normativa nazionale ha effettuato delle precise scelte di campo rispetto a diverse possibilità concesse dalla norma comunitaria 3. Tutto ciò premesso, per il periodo antecedente alla pubblicazione del decreto Iva: si ritiene che gli operatori debbano continuare ad applicare le vecchie regole (le uniche vigenti) per gli aspetti che sono autonomamente regolati dalla norma interna, anche se il testo del decreto Iva, prevede una decorrenza retroattiva quasi generalizzata al 1 gennaio Il reverse charge debole nella normativa comunitaria La norma comunitaria prevede il meccanismo del reverse charge obbligatorio esclusivamente per i servizi c.d. generici resi alle imprese che, secondo la regola generale in vigore dal 1 gennaio 2010, sono tassati nel Paese del committente (regola del B2B) 5. In pratica, secondo le norme comunitarie: non sussiste l obbligo di reverse charge per le seguenti operazioni: cessioni di beni che si trovano già nel territorio dello stato in cui avviene la vendita Esempio Si pensi, ad un'impresa italiana (IT) che vende dei beni a un cliente comunitario (CE): i beni si trovano in un magazzino localizzato nel Paese del cliente; in questa ipotesi, la normativa comunitaria non prevede l obbligo che l operazione sia assoggettata a reverse charge Direttiva 2008/8/CE che ha modificato la direttiva 2006/112/CE. Si pensi alla individuazione delle prestazioni per le quali è rilevante il luogo di utilizzo, all adozione del reverse charge obbligatorio generalizzato per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, ecc.. L art.5 del D.Lgs., che disciplina le nuove regole sulla territorialità dei servizi, prevede la decorrenza al 1 gennaio 2010, ad eccezione delle disposizioni contenute nel nuovo 38-bis1 (rimborso dell imposta assolta in altri stati membri) e nel nuovo 38-ter (rimborso a soggetti passivi extra CE). Secondo l art.192 della direttiva 2006/112/CE, così come modificato dalla direttiva 2008/8/CE L'Iva è dovuta dai soggetti passivi o dalle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell'iva a cui è reso un servizio ai sensi dell'articolo 44, se il servizio è reso da un soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro. L art. 44 della direttiva 2006/112/CE prevede che Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo del domicilio o della residenza abituale del soggetto passivo destinatario dei servizi in questione. 33

2 Conseguentemente, l impresa nazionale dovrà verificare la normativa interna del Paese interessato per verificare se può continuare, come in passato, a emettere fatture con Iva estera tramite il proprio rappresentante fiscale CE o debba emettere fatture senza applicazione dell imposta per consentire al cliente l inversione contabile. servizi che, pur essendo talvolta tassati nel Paese del committente impresa, rientrano nelle eccezioni rispetto alla regola generale. Esempio Si pensi, ad esempio, ai seguenti servizi, che, per le regole comunitarie, possono continuare a transitare tramite il rappresentante fiscale; servizi relativi ad immobili, quando l immobile si trova nel Paese del committente; servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili, quando la manifestazione sportiva si svolge nel Paese del committente; trasporto passeggeri, per la distanza percorsa sul territorio del cliente; ristorazione e catering, se effettuate nel Paese del committente; locazione a breve termine 6 dei mezzi di trasporto, se messi a disposizione nel Paese del committente; Il reverse charge forte della norma interna La normativa interna, invece, prevede un obbligo generalizzato di reverse charge da parte del cliente nazionale 7 dotato di partita Iva per: le cessioni di beni; le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, comprendendo nella nozione di soggetti passivi anche gli enti non commerciali dotati di partita Iva. Il soggetto non residente, invece, dovrà continuare a transitare tramite il proprio rappresentante fiscale o la propria identificazione diretta, nel caso di: clienti italiani non soggetti passivi (c.d. privati ); clienti soggetti passivi non stabiliti in Italia, intendendo per tali le imprese estere (CE o extra CE), che in Italia non hanno nemmeno una stabile organizzazione. Gli adempimenti connessi Considerato che la normativa nazionale ha adottato l obbligo di reverse charge forte le imprese nazionali che ricevono servizi o acquistano beni dai soggetti non residenti, dopo l approvazione del decreto saranno tenute a: richiedere direttamente la fattura dall impresa non residente, comunitaria o extra comunitaria, che non conterrà più il riferimento del rappresentante fiscale e l esposizione dell Iva nazionale; procedere all emissione di un autofattura (o, all integrazione della fattura del fornitore CE, quando questo sarà possibile); 6 7 Secondo l art.56 della direttiva 2006/112/CE per noleggio a breve termine si intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni. Questo è quanto prevede il nuovo testo dell art.17, co.2, del DPR n.633/72, approvato il 12 novembre 2009 e confermato dal Consiglio del Ministri il 22 gennaio 2010, in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. 34

3 annotare l autofattura sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti, così che l'imposta sia dovuta, ma diventi neutrale per effetto della detrazione che, però, deve tener conto dei vari limiti soggettivi o oggettivi posti dall'art.19 e seguenti; presentare il modello Intrastat acquisti, se il fornitore è un soggetto passivo d imposta CE; Nella fase dell'acquisizione dei beni o dei servizi, può essere necessario verificare la posizione giuridica del cedente o del prestatore estero. Infatti: se tali soggetti non rivestono la qualifica di "soggetti passivi d'imposta" nel loro Paese ad esempio: soggetti in franchigia o occasionali l'operatore nazionale non deve assoggettare ad Iva l'acquisto del servizio o del bene perché la stessa è carente del presupposto soggettivo in capo al cedente o al prestatore e, come tale, è un'operazione che esula dall'ambito Iva. Esempio Se un azienda italiana corrisponde provvigioni ad un soggetto che non è dotato di partita Iva, non deve emettere un autofattura al ricevimento del documento contabile rilasciato dall agente, considerato che è assente il presupposto soggettivo: esercizio di impresa, arte o professione. Con riferimento alla facoltà di integrare la fattura ricevuta, in luogo dell emissione di una vera e propria autofattura, l Agenzia delle Entrate ha chiarito come il committente possa limitarsi ad integrare la fattura ricevuta da un fornitore CE di servizi, nonostante la norma contenuta nella bozza di D.Lgs. faccia testualmente riferimento all autofattura 8, fermo restando l obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell operazione (NdA: emissione dell autofattura al momento del pagamento del servizio). Il reverse charge per i servizi ricevuti Le nuove ipotesi di reverse charge riguardano, anzi tutto, i servizi ricevuti da soggetti non residenti. Di seguito si riportano alcuni esempi di servizi che sono stati diversamente disciplinati rispetto al recente passato. Esempi OPERAZIONI PASSIVE sino al 31/12/09 dal 1/01/10 servizio generico lavorazione su beni mobili che si trovano all'estero lavorazione Intra (se i beni sono inviati per la lavorazione in un Paese CE ed escono dal Paese CE dopo la lavorazione) pubblicità effettuata su media (giornali, TV, ecc.) pubblicati extra CE fattura di consulenza legale, relativa a normativa estera, utilizzata in territorio extra CE integrazione fattura art.46 D.L. n.331 servizi alberghieri art. 7 trasporto effettuato su tratta estera 8 Risposta data nell occasione del Forum di Italia Oggi del 22 gennaio

4 trasporto intracomunitario Servizi accessori ad un evento organizzato all estero: preparazione brochure, servizi addetti stampa, ecc. provvigioni di un agente CE integrazione fattura art.46 D.L. n.331 integrazione fattura art.46 D.L. n.331 In particolare, vi sono alcuni servizi per cui era rilevante il luogo di utilizzo (c.d. intangible services 9 ), per i quali ora non è più da tenere in considerazione tale aspetto, per cui si considerano territorialmente rilevanti (con obbligo di autofattura), semplicemente perché resi a committenti soggetti passivi d imposta, residenti in Italia. Su questo aspetto la riforma costituisce sicuramente un elemento di semplificazione. Esempio 1 Prestatore CE Diritti d autore, royalties e simili Prestazioni pubblicitarie Consulenza e assistenza tecnica o legale Elaborazione dati Operazioni bancarie e assicurative Messa a disposizione personale Locazione di beni mobili materiali Servizi connessi con gas e energia Servizi di telecomunicazione E-commerce diretto Obblighi di non fare connessi Cliente impresa IT Autofattura art.17 Iva 20% Esempio 2 Prestatore EXTRA Diritti d autore, royalties e simili Prestazioni pubblicitarie Consulenza e assistenza tecnica o legale Elaborazione dati Operazioni bancarie e assicurative Messa a disposizione personale Locazione di beni mobili materiali Servizi connessi con gas e energia Servizi di telecomunicazione E-commerce diretto Obblighi di non fare connessi Cliente impresa IT Autofattura art.17 Iva 20% In alcune ipotesi l autofattura dovrà essere emessa senza applicazione di imposta, se l operazione sottostante si qualifica come: 9 quelli individuati dall art. 7, co.4, lett. d) del DPR n. 633/72, 36

5 esente Esempio: addebito di interessi bancari o finanziari; o non imponibile Esempi: provvigione corrisposta a un agente extra CE, per beni che sono venduti in un Paese extracomunitario; autofattura per un trasporto di beni all esportazione. Con riferimento a questo aspetto, l Agenzia delle Entrate ha di recente avuto modo di confermare 10 che, nell ipotesi di operazioni non imponibili o esenti, effettuate nei confronti soggetti passivi nazionali, questi ultimi devono emettere l autofattura indicando nel documento gli estremi normativi in base ai quali l operazione risulta non imponibile o esente. L autofattura, così emessa, deve essere annotata nel registro Iva vendite emesse e nel registro Iva acquisti, ma non deve essere riportata nel quadro VJ della dichiarazione annuale, trattandosi di fattura senza applicazione d imposta. Esempio 3 BENI COMM. ITA AGENTE EXTRA CE Cliente EXTRA autofattura artt.17 e 9 Esempio 4 BENI COMM. ITA AGENTE EXTRA CE Sino al 31/12/09: Dopo il 01/01/10: e 9 Cliente EXTRA Con riferimento all es.4, si evidenzia che la riforma introduce il nuovo regime di non imponibilità per le provvigioni di beni che si trovano già all estero (c.d. cessioni estero su estero ). Il reverse charge per l acquisto di beni Il meccanismo del reverse charge obbligatorio riguarda anche le cessioni di beni territorialmente rilevanti. Si consideri questo esempio 10 Risposta data nell occasione del Forum di Italia Oggi del 22 gennaio

6 Esempio 5 FR Consegna beni in deposito R.F. o I.D. Acquisto Intra di R.F. o I.D. R.F. o I.D. di FR Autofattura art.17 IT 1 IT 2 IT 3 Un azienda francese ha inviato dei beni in un deposito in Italia, per la successiva vendita sul territorio nazionale, ai clienti finali (imprese) stabilite in Italia. Per rilevare lo spostamento fisico dei beni, secondo quanto prescritto dal D.L. n.331/93, ha nominato un rappresentante fiscale (R.F.) in Italia (o qui si è identificata direttamente), realizzando un operazione assimilata a una cessione Intra (c.d. vendita a se stessi ). Dal 1 gennaio 2010, quando sarà pubblicato in GU il nuovo decreto Iva, il fornitore FR: rileva la cessione Intra nei confronti del proprio rappresentante fiscale (R.F.) presenta il relativo modello Intra vendite; rileva l acquisto intracomunitario tramite il proprio R.F.; presenta, tramite R.F., il modello Intra acquisti; Il cliente IT (impresa): riceve la fattura senza Iva emessa dal fornitore FR; provvede ad assoggettare l acquisto al regime del reverse charge (sino al 31/12/09 l impresa residente riceveva la fattura con Iva esposta emessa dal rappresentante fiscale); non presenta il modello Intra acquisti, poiché i beni si trovano già in Italia e, pertanto, non si configura un acquisto intracomunitario con movimentazione dei beni; Se il soggetto passivo italiano non emette autofattura, la sanzione applicabile è quella pari al 3% dell imposta, in quanto l imposta è stata comunque assolta, seppur irritualmente, dal rappresentante fiscale (art.6, co.9-bis del D.Lgs. 472/97). Esempio 6 CH Sdogana beni e li mette in deposito c/o R.F. o I.D. IT 1 R.F. di CH IT 2 Autofattura art.17 IT 3 Un azienda svizzera ha nominato un rappresentante fiscale per sdoganare i beni in Italia e pagare l Iva all importazione. Dalla data di entrata in vigore del decreto Iva: Il cliente impresa IT: 38

7 riceve la fattura senza Iva emessa dal fornitore CH; provvede ad assoggettare l acquisto al regime del reverse charge; sino al 31/12/09 l impresa residente riceveva la fattura con Iva italiana esposta emessa dal rappresentante fiscale; Se il soggetto passivo italiano non emette autofattura, la sanzione applicabile è quella pari al 3% dell imposta, in quanto l imposta è stata comunque assolta, seppur irritualmente, dal rappresentante fiscale (art.6, co.9-bis del D.Lgs. n.472/97). Esempio 7 fattura con Iva DE Autofattura art.17 IT 1 BENI IT 2 Un fornitore italiano vende dei beni a un cliente comunitario, che chiede di consegnare la merce, in Italia ad un altro operatore. In questa ipotesi: il fornitore IT 1: Il cliente IT 2 emette fattura imponibile perché i beni non escono dal territorio nazionale, e quindi non si realizza una cessione intracomunitaria; non compila il modello Intrastat; dal 2000 al 2005, emette auto fattura ai sensi dell art.17 del DPR n.633/72 (sino al 31/12/09 il fornitore DE poteva nominare un rappresentante fiscale anche al fine di recuperare l imposta addebitata da IT1: ora potrà chiederla a rimborso solo come soggetto non residente, con le nuove modalità previste dalla direttiva 2009/8/CE); non compila il modello Ontrastat. 39