IL TRATTAMENTO IVA DELLE PROVVIGIONI DOPO L APPROVAZIONE DELLA LEGGE COMUNITARIA 2008

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1 IL TRATTAMENTO IVA DELLE PROVVIGIONI DOPO L APPROVAZIONE DELLA LEGGE COMUNITARIA 2008 Come noto il comma 325 della Finanziaria 2007 ha introdotto nell art. 7, comma 4, DPR n. 633/72, la lett. f-quinquies) in base alla quale: le prestazioni di intermediazione, relative ad operazioni diverse da quelle di cui alla lettera d) del presente comma e da quelle di cui all articolo 40, commi 5 e 6, del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le operazioni oggetto dell intermediazione si considerano ivi effettuate, a meno che non siano commesse da soggetto passivo in un altro Stato membro dell Unione europea; le suddette prestazioni si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato se il committente delle stesse è ivi soggetto passivo d imposta. La disposizione in esame, come desumibile dal testo sopra riportato, non interessa: le intermediazioni relative alle operazioni di cui alla lett. d) del comma 4 dell art. 7, DPR n. 633/72, ossia quelle relative alla locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, alla pubblicità, alla consulenza e assistenza tecnica e legale, ai servizi di telecomunicazione, ecc. le intermediazioni relative ai trasporti intracomunitari di beni e accessorie agli stessi (ad esempio, carico, scarico, ecc.) di cui all art. 40, commi 5 e 6, DL n. 331/93 la territorialità è individuata in Italia con riferimento ai soggetti ivi domiciliati, a meno che le prestazioni non siano utilizzate fuori dall ambito comunitario; per le prestazioni rese nei confronti di soggetti UE o extraue si deve fare riferimento alla territorialità così come individuata dalle lett. e) ed f) del citato comma 4 la territorialità è individuata nello Stato UE in cui si è identificato ai fini IVA il destinatario delle stesse; se il destinatario delle prestazioni in esame non è identificato ai fini IVA si fa riferimento rispettivamente allo Stato in cui inizia il trasporto ovvero in cui sono eseguite le operazioni La disposizione in esame non interessa altresì le intermediazioni immobiliari per le quali la territorialità è individuata nello Stato in cui è situato l immobile ai sensi della lett. a) del citato comma 4, nonché quelle rese dalle agenzie di viaggi, quando agiscono in nome proprio, il cui trattamento è disciplinato dall art. 74-ter, comma 5, DPR n. 633/72. Le prestazioni di servizi regolate dalla lett. f-quinquies) sono quindi assoggettate ad IVA nello Stato UE del soggetto committente, se soggetto passivo, ossia in possesso della partita IVA. Di conseguenza: se un intermediario italiano effettua un intermediazione nei confronti di un committente UE, soggetto passivo, la stessa non va assoggettata ad IVA in Italia; se un operatore italiano deve corrispondere una provvigione ad un intermediario la stessa va in ogni caso assoggettata ad IVA in Italia. A tal fine: la fattura sarà emessa dall intermediario se soggetto passivo IVA in Italia;

2 in caso contrario, sarà onere del committente regolarizzare l operazione con il meccanismo del reverse charge ossia con l emissione di un autofattura ex art. 17, comma 3, DPR n. 633/72. Sul punto va evidenziato che per effetto della modifica apportata all art. 17, comma 3, DPR n. 633/72 ad opera dell art. 24, comma 4, lett. d), Legge n. 88/2009 (c.d. Legge Comunitaria 2008 ) alle intermediazioni in esame rese a favore di soggetti passivi italiani è stato esteso l obbligo di procedere alla regolarizzazione tramite il citato meccanismo del reverse charge. L applicazione della disposizione in esame risultava in contrasto con la Direttiva n. 2006/112/CE in quanto, in presenza di committenti soggetti passivi italiani, il riferimento in ogni caso avrebbe comportato l applicazione dell IVA in Italia anche alle operazioni c.d. estero su estero, ossia qualora l operazione cui è riferita l intermediazione sia effettuata fuori dall UE. La questione è stata risolta dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione , n. 437/E, nell ambito della quale è stato specificato che: per quanto riguarda l ipotesi di operazioni di intermediazione che si riferiscono ad acquisti e cessioni di beni che si perfezionano al di fuori del territorio comunitario, si ritiene che tali operazioni non debbano essere assoggettate ad imposta per carenza assoluta del requisito territoriale, con la conseguenza che il committente nazionale non sarà tenuto, ai fini IVA, ad emettere autofattura. Ora la questione è stata chiusa a seguito dell intervento del Legislatore che ha proceduto all allineamento con la vigente normativa comunitaria. L art. 24, comma 4, lett. a) della citata Legge Comunitaria 2008 ha infatti aggiunto alla lett. f-quinquies) il seguente periodo: sempre che le operazioni cui le intermediazioni si riferiscono siano effettuate nel territorio della Comunità. Va evidenziato che alle intermediazioni relative a beni in importazione, in esportazione o transito e relativi trasporti continua ad essere applicabile il regime di non imponibilità di cui all art. 9, comma 1, n. 7), DPR n. 633/72. Nel caso in cui il destinatario del servizio non sia un soggetto passivo (ad esempio, un privato, un extracomunitario, ecc.), la prestazione va assoggettata ad IVA nello Stato in cui si considera effettuata l operazione alla quale la stessa è riferita. Di conseguenza: se l operazione oggetto dell intermediazione si considera effettuata in Italia, anche l intermediazione va assoggettata ad IVA in Italia (in Italia viene, infatti, assoggettata ad IVA l operazione principale); se l operazione oggetto dell intermediazione si considera effettuata in un altro Stato UE o extra UE, l intermediazione non sarà assoggettata ad IVA in Italia. LE INTERMEDIAZIONI INTRACOMUNITARIE SU BENI MOBILI Dall applicazione della disposizione in esame è emersa altresì la questione concernente la sorte delle intermediazioni intracomunitarie su beni mobili regolate dall art. 40, comma 8, DL n. 331/93 in base al quale tali operazioni si considerano effettuate in Italia se relative ad operazioni ivi effettuate, a meno che non siano rese a soggetti passivi UE; le stesse prestazioni, se rese a soggetti passivi italiani, si considerano effettuate in Italia anche se l operazione cui l intermediazione si riferisce è effettuata in un altro Stato UE. Anche tale questione è stata affrontata dall Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione n. 437/E secondo

3 la quale: con il nuovo assetto normativo delineato dalla direttiva 2006/112/CE è stato uniformato il luogo di tassazione dei servizi di intermediazione anche relativamente alle operazioni su beni mobili materiali effettuate in ambito comunitario, con la conseguenza che risulta estesa la portata della lettera f quinquies dell articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972 e viene reso di fatto inoperativo il comma 8 dell articolo 40 del D.L. n. 331 del Di conseguenza il contenuto dell art. 40, comma 8, DL n. 331/93, doveva essere considerato implicitamente abrogato. Ora la questione viene definitivamente risolta dal Legislatore prevedendo all art. 24, comma 7, lett. b), n. 2 della citata Legge Comunitaria 2008 l espressa abrogazione del predetto comma 8. Di conseguenza il trattamento IVA delle intermediazioni intracomunitarie su beni mobili è contenuto nella lett. f-quinquies) in esame. Da ciò deriva che per un intermediario italiano viene meno la possibilità di utilizzare il c.d. plafond e di richiedere il rimborso del credito IVA trimestrale ed annuale. LA DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI Come previsto dall art. 24, comma 9, Legge n. 88/2009 le modifiche sopra esaminate sono applicabili a decorrere dal (giorno successivo a quello di pubblicazione sulla GU della citata legge). In citato comma 9 fa salvo comunque il trattamento già applicato alle operazioni effettuate dall se conforme alle nuove disposizioni. Considerato che l espressa abrogazione del comma 8 ha effetto dal si ritiene che, al fine di tutelare il legittimo affidamento del contribuente, gli intermediari che hanno effettuato acquisti senza applicazione dell IVA non debbano effettuare la regolarizzazione di tali acquisti per effetto dell utilizzo del plafond generato dalle provvigioni fatturate in regime di non imponibilità ex art. 40, comma 8, DL n. 331/93. Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate. Va sottolineato, infine, che il trattamento IVA delle provvigioni sopra descritto dovrà essere aggiornato alla nuova normativa comunitaria in vigore dal Infatti a seguito della modifica della citata Direttiva n. 2006/112/CE ad opera della Direttiva n. 2008/8/CE in presenza di un committente soggetto passivo le intermediazioni saranno territorialmente rilevanti nello Stato UE del committente. Da tale regola non saranno escluse le operazioni c.d. estero su estero. A tal fine come previsto dall art. 24, comma 10, Legge n. 88/2009, il Governo entro 1 anno dalla data di entrata in vigore della Legge Comunitaria 2008 potrà emanare gli opportuni provvedimenti necessari al coordinamento della normativa nazionale con le nuove regole previste a livello comunitario. Esempio 1 Un intermediario italiano deve fatturare una provvigione ad una ditta tedesca in relazione ad una cessione di beni che lo stesso ha procacciato in Germania. Essendo il destinatario della prestazione un soggetto passivo IVA tedesco, l operazione non si considera territorialmente effettuata in Italia e pertanto la fattura va emessa senza IVA ex art. 7, comma 4, lett. f-quinquies), DPR n. 633/72. relazione ad una cessione di beni che lo stesso ha procacciato in Spagna.

4 Esempio 2 l operazione si considera territorialmente effettuata in Italia e pertanto ivi assoggettata ad IVA. A tal fine l intermediario italiano fattura con IVA la propria prestazione. Esempio 3 Esempio 4 Esempio 5 Esempio 6 Una ditta italiana deve pagare una provvigione ad un intermediario francese in relazione ad una cessione di beni che lo stesso ha procacciato in Francia. l operazione si considera territorialmente effettuata in Italia e pertanto ivi assoggettata ad IVA. A tal fine la ditta italiana deve emettere un autofattura ex art. 17, comma 3, DPR n. 633/72. relazione ad una cessione di beni nei confronti di un operatore svizzero. l operazione si considera territorialmente effettuata in Italia. Tuttavia, trattandosi di un intermediazione relativa a beni in esportazione l intermediario emetterà una fattura non imponibile IVA ex art. 9, comma 1, n. 7), DPR n. 633/72. relazione ad una cessione di beni di cui la stessa disponeva in Cina (cessione di beni c.d. estero su estero ). Ancorché il destinatario della prestazione sia un soggetto passivo IVA italiano, poiché l operazione si è perfezionata al di fuori del territorio comunitario, a seguito delle novità introdotte dalla Legge Comunitaria 2008, l intermediazione non è considerata effettuata in Italia e pertanto la relativa fattura va emessa senza IVA ex art. 7, comma 4, lett. f-quinquies), DPR n. 633/72. Una ditta italiana deve pagare una provvigione ad un intermediario extraue in relazione ad una cessione di beni di cui la stessa disponeva in Croazia. Ancorché il destinatario della prestazione sia un soggetto passivo IVA italiano, poiché l operazione si è perfezionata al di fuori del territorio comunitario, a seguito delle novità introdotte dalla Legge Comunitaria 2008, l intermediazione non è considerata effettuata in Italia. La ditta italiana non dovrà pertanto regolarizzare l operazione con l emissione di un autofattura ex art. 17, comma 3, DPR n. 633/72. Vigonza, 26 settrembre 2009 Studio Bortoletto

5 TABELLA RIEPILOGATIVA Intermediario Committente Luogo di effettuazione dell operazione oggetto dell intermediazione Assoggettamento ad IVA dell intermediazione in Italia SI, da parte dell intermediario Italia o altro Stato UE (se riferita a beni in esportazione è applicabile la non imponibilità ex art. 9, comma 1, n. 7) Soggetto IVA altro Stato UE o extraue SI, da parte del committente (tramite autofattura ex art. 17, comma 3) Soggetto IVA altro Stato UE o extraue Stato extra UE (la prestazione è carente del requisito della territorialità) Soggetto privato italiano Italia SI, da parte dell intermediario Soggetto privato italiano Altro Stato UE Soggetto IVA UE Italia o altro Stato UE identificazione del committente) Soggetto privato UE Italia SI, da parte dell intermediario Soggetto privato UE Altro Stato UE Soggetto extraue Italia SI, da parte dell intermediario Soggetto extraue Altro Stato UE