730, Unico 2014 e Studi di settore

730, Unico 2014 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N. 19 26.05.2014 La doppia deduzione Irap dall Ires in Unico SC2014 Come per il 2012, anche quest anno Unico 2014 deve tener conto dello sgravio analitico Irap sulla componente del costo del lavoro e quello forfetario (al 10%) sugli interessi passivi. Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Società di capitali L art. 2 co.1 del Decreto Legge 201/2011, convertito nella L. 214/2011, ha modificato le modalità applicative della deduzione dell'irap dalle imposte sui redditi (introdotta dall'art. 6 del DL 85/2008) con l effetto che, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, sono deducibili dall'irpef/ires: la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge ( deduzione analitica); un'ulteriore quota pari al 10% dell'irap corrisposta nel periodo d'imposta, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ( deduzione forfettaria). Premessa L'articolo 6 del D.L. n. 185/2008 ha previsto la deduzione di un importo pari al 10% dell IRAP forfetariamente riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis), 4- bis), 4-bis).1 del Decreto Legislativo n. 446 del 1997. www.fiscal-focus.it 1 www.fiscal-focus.info

La circolare dell Agenzia delle Entrate n. 16 del 14 aprile 2009 sottolinea che a tal fine si rilevano: i versamenti effettuati a titolo di saldo dei periodi d imposta precedenti (il saldo dell'anno 2011, per i soggetti aventi esercizio coincidente con l'anno solare); i versamenti a titolo di acconto per il periodo di imposta oggetto di dichiarazione (gli acconti per l'anno 2012, per i soggetti aventi esercizio coincidente con l'anno solare), nei limiti dell imposta effettivamente dovuta per tale periodo d'imposta. Si potrà tener conto anche dell IRAP versata a fronte di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento. Dal 2012, grazie all articolo 2, co. 1 del Decreto Salva Italia, D.L. n. 201/2011, convertito con modificazioni dalla L. n.214/11, è possibile dedurre anche l Irap sul costo del personale dalle imposte sui redditi. Dallo scorso anno infatti, le società di capitali devono tener conto nella loro dichiarazione dei redditi oltre che di uno sgravio forfetario ( al 10%) sugli interessi passivi, anche di uno sgravio analitico sulla componente del costo del lavoro. SGRAVIO ANALITICO (SULLA COMPONENTE DEL COSTO DOPPIA DEL LAVORO) DEDUZIONE IRAP SGRAVIO FORFETARIO (10% SUGLI INTERESSI PASSIVI) Tali deduzioni si dovranno rilevare separatamente come variazioni in diminuzione nel rigo RF55 di Unico SC, utilizzando il codice 12 per quella forfetaria e il codice 33 per quella analitica. Il totale non può comunque superare l Irap versata, a qualunque titolo, nel 2013. La deduzione ai fini IRES, IRPEF dell IRAP connessa al costo del lavoro L articolo 2 del D.L. 201/2011 (c.d. salva Italia), introduce importanti novità in materia di IRAP volte a ridimensionare ulteriormente il peso di tale imposta con particolare riferimento alla componente lavoro. I primi commi della suddetta disposizione prevedono infatti quanto segue. 1. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del TUIR, approvato con il 2

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo Decreto Legislativo n. 446 del 1997. 1-bis. All'articolo 6, comma 1, del Decreto-Legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2, e successive modificazioni, le parole: "ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo Decreto Legislativo n. 446 del 1997" sono soppresse. 1-ter. La disposizione di cui al comma 1-bis si applica a decorrere dal periodo d'imposta n corso al 31 dicembre 2012. articolo 2 del D.L. 201/2011 (c.d. Salva Italia) DEDUZIONE IRAP CONNESSA AL COSTO DEL LAVORO SI APPLICA A DECORRERE DAL PERIODO D'IMPOSTA N CORSO AL 31 DICEMBRE 2012. Ambito soggettivo la Circolare dell Agenzia n. 16/2009 conferma che la predetta deduzione è fruibile dai soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le modalità di cui agli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997. Si tratta in particolare di: società di capitali e enti commerciali (art. 5 del Decreto IRAP); società di persone e imprese individuali (art. 5-bis del Decreto IRAP); banche ed altri enti e società finanziarie (art. 6 del Decreto IRAP); imprese di assicurazione (art. 7 del Decreto IRAP); persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8 del Decreto IRAP). 3

Restano pertanto esclusi dalla disciplina della parziale deduzione dell IRAP i soggetti che determinano tale tributo ai sensi dell art. 9 del D. Lgs. n. 446/1997 (imprenditori agricoli) e degli artt. 10 e 10-bis del medesimo decreto (enti non commerciali e amministrazioni pubbliche). Società di capitali e enti commerciali Società di persone e imprese individuali AMBITO SOGGETTIVO Persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni Imprese di assicurazione Banche ed altri enti e società finanziarie Ambito oggettivo L Agenzia delle Entrate ha definitivamente chiarito che la deduzione forfetaria del 10% dell IRAP spetta a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap. In sostanza, il regime di deduzione viene ad essere condizionato dalla presenza o meno di costi a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente e come chiarito dall Agenzia, prescinde, dunque, dall ammontare complessivamente sostenuto per oneri del personale o interessi passivi. AMBITO OGGETTIVO presenza di costi a titolo di interessi passivi presenza di costi di lavoro dipendente I chiarimenti della circolare n. 8/E del 3 aprile 2013 Con la Circolare n.8/e del 03 aprile 2013 l Agenzia chiarisce il nuovo sistema di deducibilità analitica dell IRAP sul costo del lavoro (che implica l applicazione delle vecchie regole con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati). 4

La deduzione analitica, chiarisce l amministrazione, cioè la quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, deve essere calcolata al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997. Trattasi, nella specie, delle deduzioni relative all INAIL, al cuneo fiscale e alle altre deduzioni da lavoro dipendente (spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con CFL, ai costi sostenuti per il personale addetto alla R&S, ecc.), nonché alle deduzioni previste per i contribuenti minori. Circolare n.8/e del 03 aprile 2013 deduzione analitica deve essere calcolata al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4- bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997 deduzioni relative all INAIL; deduzioni relative al cuneo fiscale; altre deduzioni da lavoro dipendente (spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con CFL, ai costi sostenuti per il personale addetto alla R&S, ecc.); deduzioni previste per i contribuenti minori. Per la prima volta in Unico 2013 i soggetti potevano far valere la nuova deduzione a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile avessero concorso spese per redditi di lavoro dipendente, e per redditi assimilati (incluse le indennità di trasferta, gli incentivi all esodo e gli accantonamenti al TFR). Per determinare la deduzione spettante in ciascun periodo di imposta, occorre procedere al calcolo analitico dell IRAP afferente alle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni menzionate. Si parte da un imposta Irap rilevante per il calcolo pari a quella versata nel periodo di riferimento a titolo di saldo del periodo di imposta precedente e di acconto di quello successivo nei limiti, per quanto concerne l acconto, dell imposta effettivamente dovuta. Cioè l IRAP versata in acconto concorre al calcolo dell importo deducibile solo se e nei limiti in cui rifletta l imposta effettivamente dovuta. 5

Al contribuente a regime è riconosciuta, riguardo alla deduzione forfetaria del 10%, la possibilità di dedurre, ai fini IRES e IRPEF: la quota IRAP commisurata all ammontare di imponibile corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammesso in deduzione; il 10% dell IRAP complessiva versata, a condizione che concorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi e oneri assimilati indeducibili. LE DUE DEDUZIONI (FORFETARIA E ANALITICA) SONO CUMULABILI LA LORO SOMMA NON PUÒ SUPERARE IL TOTALE DELL IRAP VERSATA/DOVUTA 2013 IN CASO DI CALCOLO DELLA DEDUZIONE ECCEDENTE PER EFFETTO DELLA PARTE ANALITICA, LA VARIAZIONE DIMINUTIVA SARÀ LIMITATA ALL IRAP VERSATA/DOVUTA L Irap versata con ravvedimento o iscritta a ruolo Per il calcolo della deduzione analitica si può tener conto anche dell IRAP versata a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento, sempreché afferenti alle spese per il personale. Pertanto, per effetto del versamento nell anno (N) della maggiore IRAP accertata relativa all anno (N-2), il contribuente ha diritto ad assumere nell anno (N) una ulteriore deduzione, determinata sulla base dei parametri del costo del lavoro e del valore della produzione relativi all anno (N-2). L IRAP complessiva ammessa in deduzione ai fini delle imposte sui redditi non può in alcun modo eccedere l imposta complessivamente versata/dovuta. CALCOLO AMMONTARE IRAP PAGATA VANNO CONSIDERATI ANCHE GLI IMPORTI VERSATI A TITOLO DI RAVVEDIMENTO OPEROSO O PER ISCRIZIONE A RUOLO PURCHÉ L'USCITA FINANZIARIA SIA AVVENUTA NEL 2013 6

Le maggiori perdite fiscali Capita spesso, soprattutto in anni di crisi economica, che le società non generino un utile fiscale ma una perdita fiscale nell anno d imposta. Se nell anno d imposta per cui si intende chiedere il rimborso, l applicazione della maggiore deduzione comporta: un incremento delle perdite fiscali di periodo, il passaggio da un utile a una perdita, perché il periodo considerato presentava un utile appena inferiore alla maggiore deduzione riconosciuta; il contribuente può comunque presentare un istanza di rimborso. In presenza di perdite, possono verificarsi due ipotesi: se la perdita del periodo d imposta oggetto di rideterminazione, è già stata utilizzata in un periodo d imposta per il quale sia stata già presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente può chiedere il rimborso della maggiore imposta versata per tale periodo d imposta; se la perdita non è stata ancora utilizzata, può essere spesa nel primo esercizio utile. PERDITA FISCALE SE LA PERDITA È GIÀ STATA UTILIZZATA IL CONTRIBUENTE PUÒ CHIEDERE IL RIMBORSO DELLA MAGGIORE IMPOSTA VERSATA PER TALE PERIODO D IMPOSTA SE LA PERDITA NON È STATA ANCORA UTILIZZATA, PUÒ ESSERE SPESA NEL PRIMO ESERCIZIO UTILE Un soggetto IRES, costituitosi nel 2012 ha riportato nel primo periodo una perdita pari a euro 10.000. Ipotizzando che il contribuente sostenga spese per il personale dipendente ed abbia, dunque, diritto ad una deduzione analitica di 200, la perdita fiscale IRES rideterminata per effetto della suddetta deduzione e compensabile negli esercizi successivi risulterà pari a euro 10.200. 7

Assumendo un reddito imponibile nel periodo d imposta successivo (es. 2013) pari a euro 20.000, occorrerà: calcolare la deduzione analitica spettante nel periodo d imposta 2013 (pari a 300); compensare il reddito relativo al periodo d imposta 2013 con la perdita fiscale maggiorata per effetto della deduzione analitica spettante per l anno 2012. La perdita è in questo caso integralmente compensabile in quanto realizzata nel periodo d imposta di costituzione della società (si veda articolo 84, comma 2, del TUIR). Come si indicano le deduzioni in dichiarazione Tali deduzioni si dovranno rilevare separatamente come variazioni in diminuzione nel rigo RF55 di Unico SC, utilizzando il codice 12 per quella forfetaria e il codice 33 per quella analitica. Il totale non può comunque superare l Irap versata, a qualunque titolo, nel 2013. RIGO RF55 (VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DIVERSE DA QUELLE ESPRESSAMENTE ELENCATE AI RIGHI PRECEDENTI) CODICE 12 l importo pari al 10% dell Irap versata nel periodo d imposta oggetto della presente dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito d impresa (ai sensi dell art. 6 del Decreto-Legge n. 185 del 2008). Al fine di determinare l ammontare degli acconti deducibili si rinvia alle istruzioni di cui al rigo RF16; CODICE 33 l importo pari all IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis. 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446 del 1997, versata nel periodo d imposta oggetto della presente dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito d impresa. ATTENZIONE La somma della deduzione di cui al presente codice e di quella individuata dal codice 12 non può eccedere l IRAP complessivamente versata nel periodo d imposta oggetto della presente dichiarazione; 8

Se l IRAP totale dovuta (o versata) è di 200 euro, e quella analiticamente deducibile relativa alle spese del lavoro dipendente e assimilato è di 199 euro (quella forfetaria è evidentemente pari a 20 euro, il 10% di 200), l Irap ammessa in deduzione, teoricamente pari a 219 euro, non potrà essere superiore a 200 euro. Esempi ESEMPIO N. 1 Un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare ha conseguito nel periodo d imposta N [2012] un imponibile IRAP [al netto delle deduzioni richiamate dalla norma] pari a euro 160.000, sostenendo costi per lavoro dipendente di euro 75.000 e oneri finanziari di euro 10.000. Le deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11 del Decreto Legislativo n. 446 del 1997 risultano pari a euro 30.000. A fronte di un IRAP dovuta per l anno N [2012] pari a euro 6.240, gli acconti versati nel corso dell anno N si considerano, a scopo meramente esemplificativo, pari a 6.500, risultando pertanto eccedenti l imposta di periodo. In relazione al periodo d imposta N-1 [2011], il medesimo contribuente disponeva di una base imponibile IRAP di euro 145.000, di costi per lavoro dipendente per 60.000 e di oneri finanziari per euro 9.000. Le deduzioni ex articolo 11 ammontavano a euro 25.000. L IRAP dovuta risultava pari a 5.655, versata in acconto nell anno N-1 per un importo pari a euro 4.000 e per la restante quota [1.655] a saldo nell anno N [2012]. Il caso è riepilogato nella tabella che segue: ANNO N -1 N Base imponibile IRAP 145.000 160.000 [A] Costo del lavoro [B] 60.000 75.000 Deduzioni spettanti [C] 25.000 30.000 Oneri finanziari 9.000 10.000 indeducibili netti Incidenza costo 24,13% [(B C)/A] 28,12% [(B C)/A] lavoro/base imponibile IRAP [D] IRAP dovuta [3,9% * A] [E] 5.655 6.240 9

Acconto [F] 4.000 [versamento effettuato nell anno N -1 per l anno N- 1] Saldo [G] 1.655 [versamento effettuato nell anno N per l anno N-1] 6.500 [versamento effettuato nell anno N per l anno N] - Nella fattispecie rappresentata, il contribuente deve: determinare l incidenza [compresa in percentuale in un range da 0 a 100] delle spese per il personale sulla base imponibile IRAP in relazione ai due periodi d imposta; applicare le rispettive percentuali di incidenza sulla quota IRAP relativa al saldo del periodo d imposta N-1 [2011] e agli acconti relativi al periodo d imposta N [2012], facendo attenzione a considerare, per quanto riguarda gli acconti, l IRAP dovuta se inferiore, come nell esempio (6.240), all imposta versata (6.500). Sulla base dei dati riportati in Tab. 1, è pertanto possibile procedere al calcolo delle deduzioni spettanti. In particolare, per l anno d imposta N [2012], il contribuente ha diritto a fruire di una deduzione: analitica pari a euro 2.154,03 determinata sommando l IRAP sul costo del lavoro relativa alla quota saldo dell anno N-1 e l IRAP sul costo del lavoro relativa alla quota acconti dell anno N, secondo la formula di seguito indicata: [(G * D) N-1 + (E * D) N ] = = [(1.655 * 24,13%) + (6.240 * 28,12% )] = 399, 35 + 1.754,68 = 2.154,03 forfetaria pari a euro 789,50 ottenuta calcolando il 10 per cento dell IRAP versata nel periodo di riferimento, secondo la formula di seguito indicata: [10% * (G + E)] = [10% * (1.655 + 6.240)] = 789,50 Riepilogando: ANNO N Deduzione analitica (A) 2.154,03 Deduzione forfetaria (B) 789,50 10

Deduzione complessiva (C) 2.943,53 [A + B] Risparmio IRES 809,47 [27.5% * C] ESEMPIO N. 2 Un soggetto IRES costituitosi nel 2012 [primo periodo di applicazione a regime della nuova misura] e con esercizio coincidente con l anno solare ha riportato nel primo periodo una perdita pari a euro 10.000. Ipotizzando che il contribuente sostenga spese per il personale dipendente ed abbia, dunque, diritto ad una deduzione analitica di 200, la perdita fiscale IRES rideterminata per effetto della suddetta deduzione e compensabile negli esercizi successivi risulterà pari a euro 10.200. Assumendo un reddito imponibile nel periodo d imposta successivo [i.e. 2013] pari a euro 20.000, occorrerà: calcolare la deduzione analitica spettante nel periodo d imposta 2013 [in ipotesi pari a 300]; compensare il reddito relativo al periodo d imposta 2013 con la perdita fiscale maggiorata per effetto della deduzione analitica spettante per l anno 2012. La perdita è in questo caso integralmente compensabile in quanto realizzata nel periodo d imposta di costituzione della società [cfr. articolo 84, comma 2, del TUIR]. Il caso è riepilogato nella tabella che segue: ANNO 2012 2013 Reddito imponibile (al lordo della - 20.000 deduzione analitica) Perdita fiscale 10.000 Deduzione analitica 200 300 Perdita rideterminata 10.200 - Perdita utilizzabile - 10.200 Reddito imponibile (al netto della - 19.700 deduzione analitica) Reddito imponibile (al netto della - 9.500 perdita) Risparmio d imposta complessivo 137,50 [27,5% * (200 + 300)] 11

Esempi di compilazione Modello Unico 2014 ESEMPIO N. 1 Una società ha pagato nel 2013 l IRAP relativa al 2012 pari ad 2.980,00 ed acconti per il 2013 pari ad 8.625,00, dovrà essere effettuata: una variazione in aumento pari all intera imposta evidenziata a Conto Economico ( 9.876,00), da indicare al rigo RF16; una variazione in diminuzione pari al 10% della somma di 2.980,00 ed 8.625,00 (ovvero 11.605 x 10% = 1.161,00) da indicare al rigo RF55 con codice 12. ESEMPIO N. 2 Si assuma che per l anno 2012 la percentuale di deducibilità dell IRAP relativa al costo del lavoro sia pari al 78,57% e che per il 2013, la stessa sia pari al 72%. Per determinare la percentuale di deducibilità IRAP si veda l esempio illustrato a seguito del commento di rigo RF55. La deduzione IRES sarà pertanto determinata come segue: Saldo 2012 Saldo a debito 2.980,00, % deducibilità IRAP = 78,57%, Deduzione IRES = 2.341,39 Acconti 2013 Saldo a debito 8.625,00, % deducibilità IRAP = 72,00%, Deduzione IRES = 6.210,00 Totale Saldo a debito 11.605,00, Deduzione IRES = 8.551,39 Determinata la quota dell IRAP deducibile riferita al costo del lavoro è necessario procedere a verificare che la somma della deduzione del 10% e della deduzione della quota riferita al costo del lavoro non sia maggiore dell IRAP pagata nel 2013 (principio di cassa). Irap pagata nel 2013 = 11.605,00 è maggiore della Somma delle deduzioni IRAP = 9.712,00 (1.161 + 8.551) 12

Considerato che la somma delle deduzioni IRES relative all IRAP è inferiore all IRAP pagata nel 2013, è possibile effettuare una variazione in diminuzione pari alla quota di IRAP riferita al costo del lavoro, da indicare a rigo RF55, codice 33. - Riproduzione riservata- 13