730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N. 29 15.04.2016 Il patrimonio netto dal bilancio alla dichiarazione Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico società di capitali Nel modello UNICO2016 SC, quadro RS, è previsto un apposito prospetto del capitale e delle riserve. Il prospetto va utilizzato al fine di monitorare la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla società o ente, della distribuzione o dell utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve. Ai fini della compilazione del prospetto in commento appare utile ricordare che: - per effetto della presunzione di cui all art. 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR, l eventuale distribuzione di poste del patrimonio netto aventi natura di capitale in luogo dell utile di esercizio o di riserve di utili presenti in bilancio deve essere riqualificata agli effetti fiscali in distribuzione di utili; - per effetto della presunzione di cui al Decreto ministeriale 2 aprile 2008, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino al 2007. Il patrimonio netto in bilancio Il principio contabile di riferimento, al fine di poter correttamente analizzare la disciplina in tema di patrimonio netto è il principio contabile Oic 28. IL CAPITALE In questa sede giova di essere sottolineato che sono previsti specifici limiti di capitale minimo da parte del Legislatore. 1
IL CAPITALE MINIMO SPA 50.000 euro dal 21 agosto 2014 (In passato il limite era pari a 120.000 euro) SRL SRL ORDINARIA SRL A CAPITALE MINIMO SRL SEMPLIFICATA 10.000 EURO 1 EURO 1 EURO Il limite legale è particolarmente rilevante nell ambito delle chiusure di bilancio, soprattutto laddove sia riportata una perdita d esercizio. È bene a tal proposito ricordare che l art. 2482 bis cod. civ. prevede la seguente disciplina delle perdite per le società a responsabilità limitata: Quando risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea dei soci per gli opportuni provvedimenti. All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla situazione patrimoniale della società, con le osservazioni nei casi previsti dall'articolo 2477 del collegio sindacale o del soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti. Se l'atto costitutivo non prevede diversamente, copia della relazione e delle osservazioni deve essere depositata nella sede della società almeno otto giorni prima dell'assemblea, perché i soci possano prenderne visione. Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione prevista nel precedente comma. 2
Se entro l'esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, deve essere convocata l'assemblea per l'approvazione del bilancio e per la riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza gli amministratori e i sindaci o il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti nominati ai sensi dell'articolo 2477 devono chiedere al tribunale che venga disposta la riduzione del capitale in ragione delle perdite risultanti dal bilancio. Il tribunale, anche su istanza di qualsiasi interessato, provvede con decreto soggetto a reclamo, che deve essere iscritto nel registro delle imprese a cura degli amministratori. Si applica, in quanto compatibile, l'ultimo comma dell'articolo 2446 Il successivo art. 2482ter si occupa invece dei casi di riduzione del capitale al di sotto del minimo legale per perdita. Se, per la perdita di oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo stabilito dal numero 4) dell'articolo 2463, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al detto minimo. E' fatta salva la possibilità di deliberare la trasformazione della società. LE RISERVE Un primo aspetto sul quale risulta necessario concentrare l attenzione riguarda la differenza esistente tra riserve di utili e riserve di capitali: le riserve di utili sono generalmente costituite in occasione del riparto dell utile di bilancio, mediante esplicita destinazione a riserva, o mediante semplice delibera di non distribuzione in modo che l eventuale utile residuo venga accantonato nella voce AVIII Utili (perdite) portati a nuovo del passivo dello stato patrimoniale. le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci. 3
Tale distinzione assume infatti rilevanza anche con riferimento al momento nel quale le riserve sono contabilizzate. DI UTILI Non possono essere iscritte nel bilancio in cui emerge l utile, in quanto è necessaria l approvazione del bilancio da parte della assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla destinazione dell utile. DI CAPITALI Si iscrivono al momento del verificarsi dell operazione che ne richiede l iscrizione o direttamente in sede di formazione del bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell assemblea. RISERVE DI CAPITALE Riserva per azioni proprie Riserva per azioni o quote di società controllante Riserva da soprapprezzo azioni Riserva da conversione obbligazioni Riserva di rivalutazione RISERVE DI UTILI Riserva legale Riserva statutaria Riserva per azioni proprie Riserva da utili netti su cambi Riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del Patrimonio Netto Riserva da deroghe ex comma 4 dell art. 2423 4
Il D.Lgs. n. 139/2015 ha profondamente riformato le riserve iscritte in bilancio. Nello stato patrimoniale troviamo infatti ora iscritte le seguenti riserve: II - Riserva da soprapprezzo delle azioni. III - Riserve di rivalutazione. IV - Riserva legale. V - Riserve statutarie. VI - Altre riserve, distintamente indicate. VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi. VIII - Utili (perdite) portati a nuovo. IX - Utile (perdita) dell esercizio. X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio. Tra le novità introdotte vi è sicuramente: - la riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi - e la riserva negativa per azioni proprie, la quale non rappresenta più una riserva indisponibile, ma abbatte direttamente il patrimonio netto. Per i bilanci al 31.12.2015 è tuttavia ancora necessario far riferimento alla precedente classificazione. Per i motivi appena esposti, quindi, analizziamo, di seguito, nel dettaglio, le riserve iscritte in bilancio, così come dettate dalla disciplina attualmente in vigore. In questa voce si iscrivono: II Riserva da soprapprezzo delle azioni III Riserve di rivalutazione L eccedenza del prezzo di emissione delle azioni o delle quote rispetto al loro valore nominale; le differenze che emergono a seguito della conversione delle obbligazioni in azioni; il ricavato della vendita dei diritti di opzione inoptati dai soci e riferiti ad aumenti di capitale In questa voce si iscrivono le rivalutazioni dei beni materiali ed immateriali e delle attività finanziarie previste dalle leggi speciali in materia, alcune delle quali possono prevedere una specifica evidenza in bilancio. 5
IV Riserva legale V Riserve statutarie In questa si iscrive la quota dell utile dell esercizio che l assemblea ha destinato a tale riserva. È necessario ricordare che, con specifico riferimento a questa voce, sono previste delle dettagliate norme. In questa voce si iscrivono tutte le tipologie di riserve previste dallo statuto della società. Le condizioni, i vincoli e le modalità di formazione e movimentazione di queste riserve sono disciplinate dallo statuto. VI Riserva per azioni proprie in portafoglio In questa voce si iscrive il valore delle azioni proprie acquistate dalla società che sono classificate nell attivo patrimoniale. Essa è iscritta al momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società ed è destinata ad accogliere il valore delle azioni proprie iscritte all attivo dello stato patrimoniale. La Riserva per acquisto azioni proprie può essere costituita, nei casi nei quali l assemblea deliberi il futuro acquisto di azioni proprie. Essa è classificata tra le riserve della voce AVII Altre riserve. Si richiamano le seguenti riserve: VII Altre riserve, distintamente indicate Riserva straordinaria, Riserva da riduzione capitale sociale, che accoglie la differenza tra l ammontare della riduzione operata nel capitale sociale e la perdita coperta, o la parte della riduzione del capitale non restituita ai soci; Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile, che si costituisce nei casi eccezionali in cui le regole codicistiche di redazione del bilancio siano incompatibili con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. Riserva da conguaglio utili in corso, che accoglie il rateo di dividendo pagato dal socio che ha sottoscritto un aumento di capitale sociale in corso d anno; 6
Riserva azioni (quote) della società controllante ; Riserva da rivalutazione delle partecipazioni, che deriva dall adozione del metodo del patrimonio netto nella valutazione delle partecipazioni; Riserva per versamenti effettuati dai soci sono riserve che sorgono in occasione di apporti dei soci effettuati con una destinazione specifica (ad esempio: Versamenti in conto aumento di capitale, Versamenti in conto futuro aumento di capitale; Versamenti in conto capitale, ed, infine, Versamenti a copertura perdite ) VIII Utili (perdite) portati a nuovo IX Utile (perdita) dell esercizio In questa voce si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non ripianate. In questa voce si iscrive il risultato dell esercizio che scaturisce dal conto economico. È inoltre bene in questa sede sottolineare che la distribuibilità e la disponibilità della riserva sono due concetti molto diversi. La distribuibilità riguarda la possibilità di erogazione ai soci La disponibilità riguarda la possibilità di utilizzazione della riserva (ad esempio per aumenti gratuiti di capitale) In considerazione della distinzione appena richiamata, pertanto, le riserve possono essere disponibili ma non distribuibili. 7
Posso utilizzarla per l aumento nominale di capitale sociale? Posso utilizzarla per la copertura delle perdite? Posso distribuirla ai soci? Riserva da sovrapprezzo azioni SI SI Si (ma solo se la riserva legale ha raggiunto il limite di 1/5 del capitale sociale) Riserva da conversione obbligazioni SI SI SI Riserva da utili netti su cambi SI SI Solo se l utile netto su cambi è stato realizzato Riserva da deroghe ex comma 4, articolo 242, codice civile Utili portati a nuovo SI SI NO SI SI SI Riserva legale NO SI NO È necessario Riserva statutaria È necessario analizzare le disposizioni statutarie SI È necessario analizzare le disposizioni statutarie analizzare le disposizioni statutarie. In mancanza di espressa previsione deve ritenersi non distribuibile Riserva per azioni proprie VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA 8
Riserva per azioni o quote di società controllante VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA Ai fini della distribuibilità delle riserve occorre tener conto anche di altre disposizioni previste dal codice civile. Ad esempio, l articolo 2426 c.c., al punto 5, stabilisce che i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati. Il patrimonio netto in Unico Nel modello UNICO2016 SC, quadro RS, è previsto un apposito prospetto del capitale e delle riserve. Il prospetto va utilizzato al fine di monitorare la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla società o ente, della distribuzione o dell utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve. Più precisamente: - nella colonna Saldo iniziale va indicato l importo della voce richiesta, così come risultante dal bilancio dell esercizio precedente a quello cui si riferisce la dichiarazione; - nelle colonne intermedie, Incrementi e Decrementi, vanno indicate le variazioni delle poste di patrimonio netto intervenute nel corso dell esercizio; - nella colonna Saldo finale, va indicato l importo derivante dalla somma algebrica delle precedenti colonne, che costituirà anche il dato di partenza ( Saldo iniziale ) del prospetto della successiva dichiarazione. RS130 RS131 Saldi, incrementi e decrementi capitale sociale (o del fondo di dotazione) Saldi, incrementi e decrementi delle riserve di capitale 9
RS132 RS133 RS135 RS136 RS137 RS138 RS139 RS140 RS141 Riserve costituite prima della trasformazione di cui all art. 170, comma 3, del TUIR, Riserve alimentate con utili di esercizio prodotti durante la fase di applicazione del regime opzionale di tassazione per trasparenza, di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR. Salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili realizzati nei periodi di efficacia dell opzione. Riserve alimentate con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007, incrementi e decrementi delle stesse. Riserve alimentate con utili formatesi prima dell inizio della gestione esente di cui al regime delle SIIQ e delle SIINQ Riserve alimentate con utili formatesi durante la gestione esente di cui al regime delle SIIQ e delle SIINQ. Riserve alimentate con utili formatesi durante la gestione esente di cui al regime delle SIIQ e delle SIINQ per la parte riferibile a contratti di locazione di immobili Riserve in sospensione d imposta Risultato (utile o perdita) del conto economico dell esercizio cui si riferisce la dichiarazione Risultato (utile o perdita) del conto economico dell esercizio cui si riferisce la dichiarazione per la parte riferibile alla gestione esente di cui al regime speciale delle SIIQ e delle SIINQ Si ricorda che, per effetto della presunzione posta dall art. 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR, l eventuale distribuzione di poste del patrimonio netto aventi natura di capitale in luogo dell utile di esercizio o di riserve di utili presenti in bilancio deve essere riqualificata agli effetti fiscali in distribuzione di utili. Articolo 47 Tuir - Utili da partecipazione in società ed enti 1. Salvi i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti 10
indicati nell'articolo 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare. Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta. ART. 47 TUIR PRESUNZIONE: Si considerano distribuiti per primi l'utile d'esercizio e le riserve diverse da quelle di capitale ATTENZIONE! si tratta di una presunzione assoluta, che non ammette prova contraria! In ogni caso giova ricordare che la presunzione non opera con riferimento: - alle riserve in sospensione d imposta - e a quelle non disponibili secondo le disposizioni civilistiche (si pensi, ad esempio, alla riserva legale) Esempi di compilazione modello Unico ESEMPIO 1 LA PERDITA La società Alfa, nell anno 2014 (suo primo esercizio) ha riportato una perdita pari ad euro 150. I soci hanno deciso di riportarla all esercizio successivo. L anno 2015 la società ha riportato nuovamente una perdita per euro 100. 11
Ipotizziamo ora che la stessa società, nell esercizio 2015, abbia riportato un utile pari ad euro 100, il quale è stato utilizzato per la copertura della perdita pregressa. (nell esercizio 2014, invece, ha riportato sempre una perdita pari ad euro 150) La società Beta, invece, pur riportando una perdita di euro 100 nel 2014, ha deliberato, nel 2015, la copertura della stessa con una riserva di utili. Nell anno 2015 ha poi riportato una perdita di 200. Ipotizziamo invece che la società presenti anche riserve di utili prodotti fino al 2007 (rigo RS135) Nel caso della copertura della perdita non opera la presunzione di cui al DM 2.4.2008, in virtù del quale: 2. A partire dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l'utile dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2007, agli effetti della tassazione del soggetto partecipante, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino a tale esercizio. 12
Pertanto, in questo caso, potremo utilizzare le riserve di utili prodotte dopo il 2007 Sempre con riferimento alla stessa società Beta, ipotizziamo che i soci, in vista dell andamento negativo del mercato, abbiano deciso di effettuare un conferimento in conto capitale di euro 1.500. ESEMPIO 2 La distribuzione degli utili e delle riserve La società Alba Srl presenta la seguente situazione: Riserva di utili (riserva legale) 100 Riserva di utili (altre riserve) 50 Riserva di capitali 60 Nell anno 2015 la società Alba: - decide di distribuire ai soci la riserva di capitali (60) - riporta una perdita di euro 3 13
In questo caso sono presenti riserve di utili liberamente disponibili ed opera quindi la presunzione di cui all art.47 Tuir, eccezion fatta per la riserva legale (la quale, come già anticipato, non ricade nella presunzione). Possiamo quindi considerare distribuite le seguenti riserve: Riserva di utili (altre riserve) 50 Solo per la restante parte (10) potranno essere abbattute le riserve di capitali. Si consideri inoltre che tutte le riserve sono post-2007. Sarebbe invece errato compilare il prospetto come segue: 14
E se parte delle riserve fossero state prodotte ante-2007? In questo caso opererebbe un ulteriore presunzione, in virtù della quale sono considerati prioritariamente distribuiti gli utili prodotti prima del 2007. Riserva di utili (altre riserve) ante-2007 10 Riserva di utili (altre riserve) post-2007 40 Riserva legale (tutta ante-2007) 100 Riserva di capitali 60 15
Speciale dichiarazioni: le uscite precedenti N. 1 - Modello 730_ 2015. Ultime news 07.03.2016 N. 2-730. Contribuenti tenuti alla presentazione 08.03.2016 N. 3-730. Novità oneri detraibili e deducibili 1^ parte 09.03.2016 N. 4-730. Novità oneri detraibili e deducibili 2^ parte 10.03.2016 N. 5-730. Spese diversamente abili 11.03.2016 N. 6-730. Oneri detraibili spese sanitarie e spese funebri 14.03.2016 N. 7-730. Abitazione principale. Detrazione interessi 15.02.2016 N. 8 - La ristrutturazione dell'immobile nel 730 16.03.2016 N. 9-730. Riqualificazione energetica edifici 17.03.2016 N. 10 - Redditi degli immobili in locazione 18.03.2016 N. 11-730. Redditi da lavoro dipendente, assimilati e pensione 21.03.2016 N. 12-730. I redditi dei terreni. Quadro A 22.03.2016 N. 13-730. I redditi da lavoro occasionale 23.03.2016 N. 14 - Visto di conformità. Ultime news 24.03.2016 N. 15-730. Eventi eccezionali 25.03.2016 N. 16-730. Quadro K e amministratore di condominio 29.03.2016 N. 17-730. Perdita o cambio del sostituto 30.03.2016 N. 18-730. Dividendi di fonte estera 31.03.2016 N. 19 - Destinazione otto, cinque e due per mille 01.04.2016 N. 20 - Unico PF. News del modello 04.04.2016 N. 21 - Le novità di UNICO SP 05.04.2016 N. 22 - Unico SC. News modello 06.04.2016 N. 23 - Unico ENC. News modello 07.04.2016 N. 24 - IRAP. News nodello 08.04.2016 N. 25 - Unico PF Quadro RP. Oneri deducibili 11.04.2016 N. 26 - Unico PF Quadro RP. Oneri detraibili 12.04.2016 N. 27 - Dichiarazione integrativa 2014 13.04.2016 N. 28 Unico. Quadro RC 14.04.2016 N. 29 Patrimonio netto. Dal bilancio alla dichiarazione 15.04.2016 - Riproduzione riservata - 16