Patrimonio netto e UNICO 2013

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO NOVITÀ FISCALI E FOCUS FINALE SU MODELLI UNICO 2013 Patrimonio netto e UNICO 2013 Dott. Gianluca Cristofori 25 settembre Sala Orlando - Corso Venezia, 47 - Milano

2 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Prospetto del capitale e delle riserve

3 Prospetto del capitale e delle riserve 3

4 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 La predisposizione del prospetto intestato al capitale sociale e alle riserve risponde all esigenza di monitorare per tutti i soggetti, a prescindere, quindi, dalle dimensioni e dalle regole di redazione del bilancio la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla società o ente, della distribuzione o dell utilizzo per altre finalità del capitale e delle riserve. [ ] 4

5 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 [ ] Si precisa che i dati richiesti nei righi intestati alle riserve vanno forniti per masse : vale a dire, raggruppando le poste di natura omogenea, anche se rappresentate in bilancio da voci distinte. In caso di poste aventi ai fini fiscali natura mista (parte capitale e parte utile), il relativo importo andrà suddiviso nelle due componenti e riclassificato nei corrispondenti righi. [ ] 5

6 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 [ ] Nella colonna Saldo iniziale va indicato l importo della voce richiesta, così come risultante dal bilancio dell esercizio precedente a quello cui si riferisce la presente dichiarazione; nelle colonne intermedie, Incrementi e Decrementi, vanno indicate le variazioni delle poste di patrimonio netto intervenute nel corso dell esercizio; nella colonna Saldo finale, va indicato l importo derivante dalla somma algebrica delle precedenti colonne, che costituirà anche il dato di partenza ( Saldo iniziale ) del prospetto della successiva dichiarazione. 6

7 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF106 va indicato: nella colonna 1, l importo del capitale sociale (o del fondo di dotazione) comprensivo della quota sottoscritta e non versata, così come risultante dal bilancio del precedente esercizio; nella colonna 2, gli incrementi verificatisi nel corso dell esercizio per delibere di aumento del capitale (o del fondo di dotazione) per effetto di nuovi conferimenti o per passaggio a capitale di riserve; [ ] 7

8 Prospetto del capitale e delle riserve [ ] nella colonna 3, i decrementi verificatisi nel corso dell esercizio per delibere di riduzione o di abbattimento del capitale (o del fondo di dotazione); nella colonna 4, l importo derivante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi da 1 a 3; nella colonna 5, la quota di capitale sociale indicato nella colonna 1 formatasi nei precedenti esercizi a seguito dell imputazione di riserve di utili; nella colonna 6, gli incrementi di tale quota di capitale verificatisi nell esercizio; nella colonna 7, i decrementi di tale quota del capitale sociale verificatisi nel corso dell esercizio; [ ] 8

9 Prospetto del capitale e delle riserve [ ] nella colonna 8, l importo derivante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi da 5 a 7; nella colonna 9, la quota del capitale sociale (o fondo di dotazione) costituita per imputazione, anche successiva, dei saldi in sospensione d imposta emersi a fronte della rivalutazione dell attivo operata in applicazione di leggi speciali nonché la quota del capitale formata a seguito del passaggio a capitale di altre riserve in sospensione d imposta, che abbiano mantenuto tale regime; [ ] 9

10 Prospetto del capitale e delle riserve [ ] nella colonna 10, gli eventuali incrementi della parte di capitale in sospensione d imposta verificatisi nell esercizio; nella colonna 11, i decrementi della parte di capitale in sospensione d imposta verificatisi nell esercizio per effetto di riduzione o abbattimento del capitale; nella colonna 12, l importo derivante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi da 9 a

11 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF107 va indicato: nella colonna 1, l ammontare complessivo delle riserve aventi natura di capitale esistenti nel bilancio precedente; si tratta, ad esempio: delle riserve costituite con le somme ricevute dalla società a titolo di sovraprezzo azioni, di quelle costituite con versamenti operati dai soci fuori dal nominale, etc.; nella colonna 2, l importo degli incrementi di riserve della stessa natura verificatisi nel corso dell esercizio [ ] 11

12 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 [ ] nella colonna 3, i relativi decrementi verificatisi per effetto di atti distributivi ovvero per effetto della copertura di perdite di bilancio o, ancora, per effetto del consolidamento a capitale di dette riserve (in quest ultimo caso, un importo corrispondente andrà indicato nella colonna 2 del rigo RF106); nella colonna 4, l importo derivante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti. 12

13 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF108 va indicato: in colonna 1, le riserve costituite prima della trasformazione di cui all art. 170, comma 3, del TUIR, con utili imputati ai soci a norma dell art. 5 del TUIR ed iscritte in bilancio con indicazione della loro origine dopo la trasformazione stessa; nella colonna 3, l importo dei decrementi delle riserve di utili per effetto delle distribuzioni che non concorrono a formare il reddito dei soci, nonché per effetto dell imputazione di esse a capitale che non comporta l applicazione del comma 6 dell art. 47 del TUIR. 13

14 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF109 vanno indicate le riserve alimentate con utili di esercizio prodotti durante la fase di applicazione del regime opzionale di tassazione per trasparenza, di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR. Si ricorda che, ai sensi dell art. 8 del D.M. 23 aprile 2004, salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili realizzati nei periodi di efficacia dell opzione. [ ] 14

15 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 [ ] L integrale esclusione di detti dividendi si applica anche nel caso in cui la distribuzione avvenga successivamente ai periodi di efficacia dell opzione e a prescindere dalla circostanza che i soci percipienti siano gli stessi cui sono stati imputati i redditi per trasparenza, a condizione che rientrino pur sempre tra i soggetti di cui ai commi 1 e 2 dell art. 1 del citato D.M. 23 aprile I dati concernenti la destinazione dell utile relativo al primo esercizio di trasparenza devono essere forniti nel successivo rigo RF

16 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF110 va indicato: nella colonna 1, l ammontare complessivo delle riserve alimentate con utili, risultante dal bilancio dell esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione; nella colonna 2, la parte dell utile dell esercizio precedente accantonata a riserva; nella colonna 3, l importo dei decrementi delle riserve di utili verificatisi nel corso dell esercizio, per effetto di distribuzioni ovvero per effetto della copertura di perdite di bilancio nonché per effetto dell imputazione a capitale di tali riserve; nella colonna 4, l importo risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti. 16

17 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF111 va indicato: in colonna 1, la quota relativa all ammontare delle riserve alimentate con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 ai sensi dell art. 1, comma 3, del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 2 aprile 2008; nella colonna 3, l importo dei decrementi delle predette riserve verificatisi nel corso dell esercizio, per effetto delle distribuzioni ovvero per effetto della copertura di perdite di bilancio nonché per effetto dell imputazione a capitale di tali riserve; nella colonna 4, l importo risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti. 17

18 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF115 va indicato: in colonna 1, l ammontare complessivo delle riserve in sospensione d imposta risultante dal bilancio dell esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione; nella colonna 2, gli incrementi di tale tipo di riserve verificatisi nell esercizio; nella colonna 3, i decrementi di tali riserve verificatisi per effetto di distribuzioni ovvero per effetto della copertura di perdite di bilancio nonché per effetto dell imputazione a capitale; nella colonna 4, l importo risultante dalla somma algebrica degli importi dei campi precedenti. 18

19 Prospetto del capitale e delle riserve Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RF116 va data indicazione del risultato (utile o perdita) del conto economico dell esercizio cui si riferisce la dichiarazione; in particolare, nella colonna 1, va indicata la quota dell utile oggetto di distribuzione; nella colonna 2, la quota accantonata a riserva e, nella colonna 3, la parte eventualmente destinata alla copertura di perdite di precedenti esercizi portate a nuovo; nella colonna 4, va indicata la perdita dell esercizio e le perdite dei precedenti esercizi portate a nuovo. 19

20 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Patrimonio netto e ACE: affinità e divergenze

21 Prospetto relativo all ACE 21

22 Prospetto relativo all ACE Istruzioni al Modello UNICO 2013 Il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è valutato mediante l applicazione dell aliquota del 3 per cento alla variazione in aumento del suddetto capitale rispetto a quello esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre Il capitale proprio esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell utile del medesimo esercizio. [ ] 22

23 Prospetto relativo all ACE Relazione illustrativa al D.M. 14 marzo 2012 Rilevano come elementi positivi: i conferimenti in denaro; gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili. [ ] Rilevano come elementi negativi: le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti; gli acquisti di partecipazioni in società controllate; gli acquisti di aziende o di rami di aziende. 23

24 Prospetto relativo all ACE Non rilevano, quindi, ai fini ACE: i conferimenti in natura (per i soggetti IRES); le riserve di utili «da valutazione» (ad esempio, la riserva da equity method, la riserva da utili su cambi, la riserva per rivalutazioni volontarie e, infine, per i soggetti IAS, la riserva da fair value); le riserve non distribuibili, né utilizzabili a copertura perdite e per aumenti di capitale (riserva per acquisto di azioni proprie) 24

25 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili

26 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili Art. 47, comma 1, ultimo periodo, del TUIR Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l utile dell esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 [n.d.r., di utili] per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta. 26

27 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili Art. 47, comma 5, del TUIR Non costituiscono utili le somme e i beni ricevuti dai soci delle società soggette all imposta sul reddito delle società a titolo di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta; tuttavia le somme o il valore normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute. 27

28 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili Circolare AdE n.26/e del 16 giugno 2004 Tale disposizione [ ] si rende applicabile sempreché le riserve di utili presenti siano liberamente disponibili. Pertanto, è necessario che la società emittente comunichi agli azionisti (e, in ogni caso, agli intermediari tenuti agli obblighi di sostituzione di imposta) la diversa natura delle riserve oggetto della distribuzione e quale sia il regime fiscale applicabile. [ ] 28

29 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili Circolare AdE n.26/e del 16 giugno 2004 [ ] In altre parole, se la società pone in distribuzione riserve di capitale deve specificare che, in mancanza di utili e di riserve di utili, la distribuzione non costituisce reddito tassabile. Oppure, deve specificare che, nonostante stia distribuendo civilisticamente riserve di capitale, posto che siano presenti anche riserve di utili disponibili, la distribuzione costituisce utile tassabile ai sensi dell articolo 47 del TUIR. 29

30 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili La presunzione in questione (una presunzione assoluta, che non ammette quindi la prova contraria) determina talvolta una sorta di «doppio binario» civile e fiscale relativamente alle poste del patrimonio netto in quanto, anche in presenza di delibere assembleari che stabiliscono espressamente l attribuzione ai soci di somme costituenti capitale sociale o riserve di capitale, devono considerarsi prioritariamente distribuiti gli eventuali utili esistenti, anche se accantonati a riserva. 30

31 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili AIDC Norma di comportamento n.162/2006 La presunzione assoluta in tema di priorità nella distribuzione dell utile di esercizio e delle riserve di utili, prevista dall art. 47, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non trova applicazione per le riserve che, pur formate con utili, non siano distribuibili ai soci. La riserva legale per la quota eventualmente accantonata in eccesso rispetto al limite di un quinto del capitale è considerata disponibile per la distribuzione. 31

32 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili AIDC Norma di comportamento n.162/2006 L indisponibilità per la distribuzione si verifica, ad esempio, nel caso di: -riserva legale (art Codice Civile); -riserva da acquisto azioni proprie (art ter Codice Civile); -riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (art. 2426, punto 4, Codice Civile); -riserva da utili netti su cambi (art. 2426, punto 8-bis, Codice Civile); -riserva da deroghe in casi eccezionali (art. 2423, comma 4, Codice Civile); -riserva delle società cooperative (art ter Codice Civile); -riserva legale delle banche popolari e di quelle di credito cooperativo (artt. 32 e 37 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385); -riserve indisponibili derivanti dall applicazione dei principi contabili internazionali (artt. 6 e 7 del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38). 32

33 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili AIDC Norma di comportamento n.162/2006 La presunzione di cui all articolo 47, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 non opera in caso di: restituzione ai soci dei versamenti in conto futuro aumento di capitale al verificarsi della condizione risolutiva della mancata effettuazione dell aumento, nonché in caso di rimborso dei mutui (finanziamenti fruttiferi o infruttiferi) erogati dai soci alla società. 33

34 Presunzione di prioritaria distribuzione degli utili e delle riserve di utili Recenti indirizzi accertativi: riqualificazione dei finanziamenti soci in versamenti in conto capitale, in assenza di documentabili valide ragioni economiche a eseguire un finanziamento in luogo di un apporto di capitale (di frequente ove infruttiferi e proporzionali) operazioni di leverage cash-out con conseguente riqualificazione dei rimborsi o pagamenti in dividendi per i soci 34

35 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Imputazione delle riserve in ipotesi di recesso di socio di S.r.l.

36 Imputazione delle riserve in ipotesi di recesso Posto che in caso di recesso, ai fini civilistici, è consentito attribuire al socio recedente riserve di utili o di capitali, purché disponibili, senza alcun vincolo, ai fini fiscali, ciò come si concilia con la presunzione di prioritaria distribuzione di utili o di riserve di utili di cui all art. 47, comma 1, del TUIR? 36

37 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Natura delle riserve da conferimento d azienda

38 Riserve da conferimento presso la conferente CNDCEC Studio del marzo 2012 Per quanto attiene la «riserva da conferimento» eventualmente iscritta dalla conferente, nella Risoluzione n. 82/E del 6 giugno 2000 è stato chiarito che essa non costituisce, fiscalmente, un fondo in sospensione d'imposta, bensì una libera posta del patrimonio netto; [ ] 38

39 Riserve da conferimento presso la conferente CNDCEC Studio del marzo 2012 [ ] ai fini fiscali, tale riserva è liberamente utilizzabile per la copertura di perdite d'esercizio e liberamente distribuibile ai soci senza alcun onere impositivo per la società, senza peraltro alcun effetto di affrancamento dei valori in sospensione iscritti nell'attivo, che si renderanno comunque imponibili al momento del loro realizzo. Tale riserva, se distribuita, ha natura di utile e, come tale, deve essere tassata in capo ai soci. 39

40 Riserve da conferimento presso la conferitaria La dottrina è unanime nel ritenere tale riserva assimilabile a quella da sovrapprezzo. Assonime (Cfr. Circolare n.38/2005) ha rilevato che nel nuovo regime IRES l aumento patrimoniale della società conferitaria a seguito di un conferimento neutro ex art. 176 del TUIR, non assume più natura di riserva di utili e, pertanto, una sua eventuale successiva (ri)attribuzione al socio non soggiace al relativo meccanismo di esclusione da imposizione (per il 95%) previsto dall art. 89 del TUIR. 40

41 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Natura della riserva da scissione di patrimoni netti contabili negativi

42 Riserva da scissione di P.N. contabili negativi Risoluzione AdE n.12/e del 16 gennaio 2009 Nel caso proposto all attenzione dell Amministrazione finanziaria, la parte di patrimonio contabile espunto dalla società scissa, a beneficio di altra società preesistente, presentava un saldo negativo, dal momento che il valore contabile dei debiti trasferiti era superiore a quello delle attività trasferite alla beneficiaria. Il valore economico effettivo del patrimonio assegnato alla società beneficiaria, invece, presentava un valore minimo, prossimo allo zero, dal momento che il valore economico delle attività espunte era di poco superiore a quello delle passività trasferite. [ ] 42

43 Riserva da scissione di P.N. contabili negativi Risoluzione AdE n.12/e del 16 gennaio 2009 [ ] la società scissa ALFA dovrà iscrivere nel proprio bilancio una riserva di patrimonio netto, pari alla differenza tra attività e passività del complesso patrimoniale assegnato. Tale riserva non costituirà un componente positivo di reddito ai sensi del citato art. 173 del Tuir; tuttavia, nell ipotesi in cui la stessa fosse - da un punto di vista civilistico - liberamente distribuita ai soci, essa sarebbe fiscalmente disciplinata dall art. 89 del Tuir e, come tale, soggetta a tassazione alla stregua di una riserva di utili. 43

44 Riserva da scissione di P.N. contabili negativi Risoluzione AdE n.12/e del 16 gennaio 2009 Con riferimento alla società beneficiaria, la differenza tra la frazione di patrimonio contabile trasferito dalla scissa e l eventuale aumento del capitale sociale effettuato dalla società beneficiaria costituisce una posta contabile denominata differenza da scissione. Più precisamente, tale posta contabile assume la natura di avanzo ovvero disavanzo da concambio in funzione del segno, rispettivamente, positivo ovvero negativo della predetta differenza. 44

45 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Modalità di ricostituzione del P.N. della società risultante da una fusione inversa

46 Modalità di ricostituzione del patrimonio netto Come va ricostituito il patrimonio netto di una società risultante da una fusione inversa? 46

47 Modalità di ricostituzione del patrimonio netto T E S I - 1 Il patrimonio netto che si «conserva» è quello della società controllata (incorporante), in quanto rappresenta il soggetto che rimane giuridicamente in vita in esito alla fusione. Mantiene quindi piena rilevanza il patrimonio netto contabile della controllata (incorporante) nella sua composizione storica. E tuttavia possibile che le relative consistenze mutino, in ragione del meccanismo di contabilizzazione previsto dal documento OIC 4. T E S I - 2 La società controllata (incorporante) deve assumere lo stesso patrimonio netto che avrebbe avuto la società controllante (incorporata) in caso di fusione «diretta». La stratificazione fiscale di tale patrimonio deve essere la stessa che si sarebbe determinata in ipotesi di fusione «diretta», abbandonando la stratificazione fiscale del patrimonio netto della controllata, sostituita da quella della controllante, rispettando gli obblighi di ricostituzione delle riserve e del capitale in sospensione d imposta della controllata (incorporante). 47