Art comma TUIR

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1 Art comma TUIR La fusione è un operazione fiscalmente neutra, non costituisce ne realizzo ne distribuzione di plusvalenze e minusvalenze.

2 Art comma TUIR Il disavanzo da annullamento/concambio, anche se imputato ad elementi patrimoniali della società risultante dalla fusione, non è imponibile. Tuttavia gli elementi ricevuti sono valutati fiscalmente in base all ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi. In sede di dichiarazione la società risultante dalla fusione dovrà compilare un apposito prospetto di riconciliazione (quadro RV) dei valori di bilancio e fiscali fintantoché l eventuale scostamento tra valori in bilancio e valori fiscali non verrà completamente riassorbito.

3 Art comma TUIR L operazione di fusione è fiscalmente neutrale anche in capo ai soci nel concambio delle azioni o quote.

4 Art comma TUIR Nell ipotesi di conguagli in denaro, la somma ricevuta è soggetta a tassazione: (i) nei confronti del socio persona fisica non imprenditore come reddito di capitale ai sensi dell art. 47, c. 7 del TUIR; (ii) Nei confronti del soci soggetto IRES come plusvalenza, ad eccezione nel caso in cui possa essere applicata la PEX ai sensi dell art. 87; (iii) nei confronti del socio persona fisica imprenditore: in misura corrispondante al 49,72% se ricorrono i requisiti di cui all art. 87 del TUIR.

5 Art comma TUIR La società risultante dalla fusione subentra in tutti gli obblighi e diritti relativi alle imposte delle società fuse o incorporate dalla data di effetto dell operazione.

6 Art comma TUIR Affronta la problematica delle riserve presenti nei bilanci delle società fuse o incorporate. Vi sono: -Riserve libere: -Riserve in sospensione d imposta tassabili in ogni caso: -Riserve in sospensione d imposta tassabili solo in caso di distribuzione:

7 Art comma TUIR Riserve libere: non vi è alcun obbligo di ricostituzione, conservano nella società incorporante la loro natura, se non annullate in sede di fusione. Tra queste riserve rientrano: le riserve straordinarie; le riserve accantonamento utili; le riserva legale.

8 Art comma TUIR Riserve in sospensione d imposta tassabili in ogni caso: devono essere obbligatoriamente ricostituite utilizzando prioritariamente l avanzo di fusione. Il valore non ricostituito in tutto o in parte, andrà a formare base imponibile nell esercizio in cui avviene la fusione (tassazione). In caso di avanzo insufficiente o di riserve incapienti, è possibile vincolare in tutto o in parte il capitale sociale della società risultante, citandolo in nota integrativa.

9 Art comma TUIR Vi rientrano nelle riserve in sospensione d imposta tassabili in ogni caso : 1. le riserve da condono tributario; 2. i fondi accantonamento di plusvalenze previsti da particolari disposizioni di legge (per le imprese assicuratrici il fondo ex art. 36 L. 295/1978, fondo ex art. 2 L. 168/1982, fondo per le agevolazioni connesse all ampliamento del mercato finanziario art. 1 L. 169/1983); 3. i fondi accantonamento ex. Art. 11 L. 102/1990 (agevolazione per la Valtellina); 4. le riserve di cui all art. 15 D.L. 429/1982; 5. i fondi accantonamento istituiti ai sensi dell art. 11 L. 317/1991; 6. i fondi accantonamento istituiti ex.art. 33 comma 9 L. 413/1991; 7. i fondi per ammortamenti anticipati di cui all art. 67 comma 3 TUIR; 8. le riserve da equity method (art n. 4 Codice civile: valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto).

10 Art comma TUIR Incorporante A Attività Passività e netto Partecipazioni in B (100%) C.S. 400 Riserve 600 Totale Totale Incorporata B Attività Passività e netto Beni strumentali C.S. 400 Fondi in sospensione 800 Totale Totale Stato patrimoniale di A post incorporazione Attività Passività e netto Beni strumentali C.S. 400 Riserve 600 Avanzo di fusione 200 Totale Totale La società incorporante potrà utilizzare le proprie riserve per 600 e l avanzo di fusione per 200 per iscrivere in bilancio le riserve in sospensione d imposta dell incorporata.

11 Art comma TUIR Il disavanzo è imputabile ai maggiori valori dei beni strumentali Incorporante A Attività Passività e netto Partecipazioni in B (100%) C.S Totale Totale Incorporata B Attività Passività e netto Beni strumentali 600 C.S. 100 Fondi in sospensione 500 Totale 600 Totale 600 Stato patrimoniale di A post incorporazione Attività Passività e netto Beni strumentali 600 C.S Disavanzo 400 Riserve Avanzo di fusione Totale Totale 1.000

12 Art comma TUIR In quest ultimo caso il fondo in sospensione d imposta può essere ricostituito vincolando il capitale sociale, senza che lo stesso abbia separata evidenza nelle poste del patrimonio netto. Pertanto l obbligo di ricostituzione dei fondi in sospensione d imposta nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante si considera rispettato anche con la menzione nella nota integrativa del vincolo cui è sottoposto il capitale sociale per la ricostituzione dei fondi stessi (circolare n 131/E del 2001)

13 Art comma TUIR Riserve in sospensione d imposta tassabili solo in caso di distribuzione: devono essere ricostituite solo nei limiti in cui vi sia un avanzo o un aumento di capitale per ammontare superiore al capitale complessivo delle società fuse o incorporate. Viceversa qualora la fusione non comporti il conseguimento di un avanzo o di un aumento di capitale eccedente, questi fondi possono scomparire senza alcun onere. Tali riserve concorreranno a formare reddito della società risultate dalla fusione in caso di distribuzione dell avanzo di fusione, in quanto il regime di sospensione d imposta si trasferisce anche in sede di fusione. Nel caso in cui queste riserve in sospensione siano state imputate a capitale sociale dalle società partecipanti alla fusione, saranno tassate in caso di riduzione del capitale per esuberanza.

14 Art comma TUIR Le riserve in sospensione d imposta tassabili solo in caso di distribuzione: sono ad esempio: le riserve da rivalutazione monetaria; le riserve da rivalutazione ex.art. 4 L 480/1990 e art. 26 L. 413/1991; le riserve da condono (art. 15 comma 10 D.L.429/1982) le riserve da conferimento agevolato (art. 34 L. 576/1975 e art. 10 L. 904/1977)

15 Art comma TUIR L avanzo di fusione o l aumento di capitale eccedente la ricostituzione delle riserve di cui al 5 comma deve essere assoggettato al regime delle riserve di utili o di capitale. Questa disposizione prevede pertanto che l aumento di capitale dell incorporante o della risultante dalla fusione o l avanzo che residuano dopo aver ottemperato all obbligo richiesto dal precedente comma 5, ereditano, in misura proporzionale, la medesima natura tributaria del c.s. e delle riserve che compongo il patrimonio netto delle società incorporate o fuse, ad esclusione delle riserve in sospensione d imposta,che dovranno essere integralmente ricostituite.

16 Art comma TUIR Incorporante A Attività Passività e netto Partecipazioni in B (100%) 600 C.S riserve Altre attività altre passività Totale Totale Incorporata B Attività Passività e netto attività C.S. 200 riserva in sospensione 100 riserva di capitali 600 riserva di utili 400 Fondi in sospensione Totale Totale Stato patrimoniale di A post fusione Attività Passività e netto Altre attività C.S Riserve Avanzo da annullament 700 altre passività Totale Totale L operazione di fusione in esame determina un avanzo da annullamento pari a 700Euro, dato dalla differenza tra il P.N. dell incorporata (1300) ed il costo di acquisto della partecipazione (600)

17 Art comma TUIR Questo avanzo di fusione, ai sensi del domma 5, dovrà essere utilizzato in via prioritaria per ricostruire le riserve in sospensione d imposta dell incorporata B di ammontare pari a 100 Euro. La quota di avanzo residua, pari ad Euro 600, avrà la seguente natura fiscale: (i) Per euro 400 (2/3) assumerà la natura di riserva di capitale ( )/1.200 e rappresenta il perso proporzionale del capitale sociale (pari a 200) e delle riserve di capitale (600) dell incorporata B sul relativo PN assunto al netto delle riserve in sospensione; (ii) Per Euro 200 (1/39 assumerà la natura di riserva di utili; questo importo deriva dal rapporto (400/1200) che rappresenta il peso proporzionale delle riserve di utili dell incorporata (pari a 400) sul relativo PN al netto delle riserve in sospensione ( = 1200).

18 Art comma TUIR Le perdite fiscali pregresse delle società che partecipano alla fusione possono essere riportate in diminuzione dal reddito della società risultante, nel rispetto delle regole generali sul riporto delle perdite, se soddisfano determinati requisiti. Gli stessi, valgono anche per il riporto degli interessi indeducibili.

19 Art comma TUIR Condizioni per il riporto delle perdite: - La società che ha generato perdite deve effettivamente esercitare un attività economica. I ricavi ed i proventi da attività caratteristica e oneri e contributi per lavoro subordinato dell esercizio precedente sono superiori al 40% della media risultante dai conti economici dei due esercizi precedenti. - La perdita riportabile non deve eccedere, per ciascuna società, il patrimonio netto risultante dall ultimo bilancio o situazione contabile considerato al netto da conferimenti in capitale, in denaro o natura effettuati nei 24 mesi precedenti, eccetto quelli effettuati dallo Stato o enti pubblici in base a norme di legge.

20 Art comma TUIR Un interpretazione fortemente innovativa è prevista nella risoluzione 116/E del 2006 e confermata dalla circolare n. 9/E del 2010in cui l agenzia delle entrate ha sottolineato che i requisiti minimi di vitalità economica debbano sussistere non solo nel periodo precedente la fusione, cosi come si ricava dal dettato letterale, bensi debbano continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene deliberata; e ciò in quanto la stessa disposizione verrebbe privata della sua portata antielusiva se fosse consentito il riporto delle perdite fiscali ad una società che è stata completamente depotenziata nell arco di tempo intercorrente tra la data di chiusura dell esercizio precedente la fusione e la deliberazione dell operazione medesima.

21 Art comma TUIR - Nel caso in cui la perdita deriva da una società partecipata da un altra ed entrambe ricomprese nella fusione, si deve considerare l eventuale svalutazione fiscale operata sulla partecipazione. La perdita riportabile è l importo eccedente la svalutazione operata. (circolare 6/E del 2006)

22 Art comma TUIR Il reddito delle società fuse o incorporate maturato tra l inizio del periodo di imposta e la data di effetto della fusione è determinato, secondo le disposizioni applicabili al tipo di società, in base alle risultanze di apposito conto economico

23 Art comma TUIR Gli effetti della fusione possono essere retrodatati ai fini fiscali ad una data non anteriore all ultimo bilancio chiuso delle società partecipanti. Tale opzione deve essere espressamente prevista nell atto di fusione e solo nel caso in cui vi sia una fusione tra soggetti omogenei. Di conseguenza, le operazioni economiche della società fusa o incorporata relative alla frazione di esercizio confluiscono nella società risultante. A tal fine le società partecipanti devono determinare il proprio risultato di periodo e se negativo, saranno applicate le stesse limitazioni relative al riporto delle perdite pregresse delle società partecipanti.

24 Art comma TUIR Gli obblighi di versamento, compresi gli acconti d imposta e le ritenute, dei soggetti che si estinguono a causa della fusione, sono adempiuti dagli stessi fino alla data di efficacia della fusione e successivamente dalla società incorporante o risultante.

25 Agevolazione introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 In deroga al principio di neutralità fiscale delle operazioni di fusione, il legislatore fiscale per le sole operazioni di fusione effettuate tra il 2007 e 2008 ha previsto il riconoscimento dei maggiori valori iscritti nella contabilità al valore dell avviamento ovvero ad incremento del valore dei beni strumentali materiali ed immateriali (escludendo magazzino e partecipazioni) per effetto dell imputazione del disavanzo da concambio. In particolare qeesto beneficio è stato riconosciuto: (i) per un ammontare complessivo non superiore a 5 ml (ii) a favore di Spa, Srl, cooperative e di mutue assicurazioni.

26 Agevolazione introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 Condizioni: (i) Le società non dovevano far capo ad un gruppo; (ii) Essere operative da almeno 2 anni. Decadenza: Qualora nei successivi 4 periodi di imposta dall effettuazione dell operazione si fosse verificata: (i) La cessione dei beni iscritti o rivalutati; (ii) L effettuazione di ulteriori operazioni straordinarie. In caso di decadenza la società era tenuta a versare le imposte dovute sul maggior reddito determinato senza tenere conto dei maggiori valori fiscalmente riconosciuti.

27 Art 172 comma 10 bis TUIR Viene introdotta, con il richiamo dell art. 176 comma 2 ter TUIR, la possibilità di riconoscere i maggiori valori attribuiti in bilancio anche ai fini fiscali con il versamento di un imposta sostitutiva. L opzione può essere esercitata dalla società risultante dalla fusione.

28 Art 172 comma 10 bis TUIR L opzione può essere esercitata nell esercizio in cui vi è stata la fusione o nel successivo, per il riconoscimento fiscale di tutti o parte dei maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali (incluso l avviamento) in sede di allocazione del disavanzo sia da annullamento che da concambio. L imposta è sostitutiva dell IRES ed IRAP ed è pari al: -12% sulla parte dei maggiori valori fino a 5 milioni di Euro -14% tra 5 e 10 milioni -16% per la parte eccedente i 10 milioni.

29 Art 172 comma 10 bis TUIR La circolare n. 57/E del 2008 ha riconosciuto tra l altro: (i)la possibilità della società incorporante di beneficiare dell affrancamento anche nell ipotesi di mancata iscrizione di nuovi maggiori valori nelle proprie scritture contabili; (ii) ai fini della determinazione dell aliquota da applicare: la rilevanza da attribuire all ammontare complessivo dei maggiori valori da affrancare, anche se relativi a più operazioni societarie effettuate nel medesimo periodo d imposta.

30 Art 172 comma 10 bis TUIR Per le immobilizzazioni materiali, l affrancamento deve essere effettuato per categorie omogenee di beni. I beni immobili sono distinti nelle seguenti categorie: (i) Aree fabbricabili aventi medesima destinazione urbanistica (ii) Aree non fabbricabili; (iii) Fabbricati strumentali per natura; (iv) Fabbricati strumentali per destinazione; (v) Fabbricati non strumentali. è possibile in ogni caso riallineare i valori totalmente o parzialmente; tuttavia in quest ultimo caso, l applicazione del regime sostitutivo deve essere richiesta per il valore complessivo dei beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.

31 Riconoscibilità maggiori valori I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva sono riconosciuti ai fini dell ammortamento, a partire dall esercizio in cui si è esercitata l opzione. Nel caso in cui vi sia il realizzo dei beni entro il quarto esercizio successivo, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell eventuale ammortamento dedotto mentre l imposta sostitutiva versata viene scomputata dall imposta sui redditi.

32 Art 172 comma 10 bis TUIR Con Risoluzione n. 111/E, smentendo quanto affermato in una precedente risoluzione del 24 febbraio 2009, n. 46/E, l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto, nell ipotesi di effettuazione di un operazione di fusione inversa, la possibilità da parte della società incorporante (ex controllata) di affrancare i maggiori valori iscritti sui beni propri.

33 Sovrapposizione con il regime dell affrancamento gratuito La disciplina relativa al riallineamento oneroso può in taluni casi sovrapporsi con l affrancamento gratuito (Bonus aggregazioni). Pertanto l affrancamento oneroso potrà essere effettuato soltanto sui residui maggiori valori eventualmente presenti in bilancio e non riconosciuti fiscalmente in quanto eccedenti il limite dei 5 ml. Pertanto ai fini dell individuazione dell aliquota a cui assoggettare il residuo ammontare dei disallineamenti presenti, non si dovrà tenere conto della parte di maggiori valori che è già stata fiscalmente riconosciuta gratuitamente attraverso il bons aggregazioni.