Circolare n. 20 del 31.10.2011 La nuova disciplina del riporto delle perdite Ires (art. 23, comma 9, del D.L. n. 98/2011) Indice 1 Novità della Manovra Correttiva... 2 1.1 Riporto delle perdite nella trasparenza fiscale... 3 1.2 Riporto delle perdite nel consolidato fiscale nazionale... 4 1.3 Riporto delle perdite nella trasformazione... 6 1.4 Riporto delle perdite e società di comodo... 6 1.5 Riporto delle perdite nella liquidazione... 7 1.6 Riporto delle perdite e detassazione del reddito... 8 2 Decorrenza degli effetti e determinazione degli acconti... 8 3 Perdite non interesate dalla novità normativa... 9
1. Novità della Manovra Correttiva L art. 23, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 ha modificato la disciplina della riportabilità delle perdite dei contribuenti Ires quali società di capitali ed enti commerciali nazionali, nonché stabili organizzazioni di soggetti non residenti riportato nell art. 84 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, confermando, però, l illimitato impiego di quelle prodotte nei primi tre esercizi dall avvio dell attività produttiva, purchè si riferiscano effettivamente ad una nuova iniziativa, e non alla mera prosecuzione di un altra, come nel caso delle scissioni di società. In particolare, il legislatore è intervenuto sul regime di utilizzo dei risultati fiscali negativi prodotti a partire dal quarto periodo d imposta successivo a quello della costituzione: è stato, infatti, abrogato il vincolo quinquennale al riporto delle perdite, introducendo, invece, un limite quantitativo, pari all 80,00% del reddito imponibile. Conseguentemente, se le pregresse perdite fiscali riportabili sono inferiori all 80,00% del reddito Ires di un periodo d imposta, sono interamente scomputabili dallo stesso: in caso contrario, l imponibile deve essere ridotto del solo 80,00% cosicché residua un ammontare tassabile del 20,00%. Le restanti perdite fiscali pregresse saranno utilizzabili nell esercizio successivo, e nei seguenti, fino a capienza, sempre nel rispetto del limite massimo dell 80,00% del reddito imponibile oggetto dello scomputo. Periodo d imposta Risultato fiscale Ires ex art. 84 del Tuir previgente Ires ex D.L. n. 98/2011 (limite dell 80,00%) 1 Perdita = 50.000 Perdite riportabili = 50.000 Perdite riportabili = 50.000 2 Reddito = 60.000 Perdite utilizzabili = 50.000 Imponibile Ires = 10.000 Perdite utilizzabili = 60.000*80,00% = 48.000 Imponibile Ires = 12.000 Perdite riportabili = 2.000 3 Perdita = 90.000 Perdite riportabili = 90.000 Perdite riportabili = 92.000 4 Reddito = Perdite utilizzabili = 90.000 Perdite utilizzabili = 80,00%*100.000 100.000 Imponibile Ires = 10.000 = 80.000 Imponibile Ires = 20.000 Perdite riportabili = 12.000 Rimane, invece, immutato l originario principio di cui all art. 84, comma 1, del Tuir, secondo cui le perdite possono essere utilizzate in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l importo corrispondente al reddito imponibile risulti compensato da eventuali crediti d imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all articolo 80, come meglio indicato nella seguente esemplificazione:
ESEMPIO Perdite fiscali pregresse: Euro 90.000,00 Reddito imponibile: Euro 100.000,00 Crediti per ritenute subite: Euro 10.000,00 Perdite utilizzabili in compensazione: Euro 63.636,36 (importo desumibile dall equazione sotto riportata, ed inferiore al nuovo limite dell 80,00% del reddito imponibile) (Euro 100.000,00 X )*27,50% = 10.000,00 (debito d imposta) Con l effetto che il debito Ires dell anno (euro 10.000,00 determinato applicando l aliquota d imposta al reddito imponibile al netto della perdita parzialmente utilizzata) trova integrale compensazione nei crediti tributari dell impresa, che, pertanto, si estinguono. La novità normativa produce, invece, alcuni significativi effetti nei confronti di alcuni regimi speciali dell Ires: trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 del Tuir); consolidato fiscale nazionale (art. 117 e seguenti del predetto Testo unico); trasformazione e liquidazione; società di comodo; detassazione del reddito. 1.1. Riporto delle perdite nella trasparenza fiscale La modifica dell art. 84 del D.P.R. n. 917/1986 determina l emersione di alcune criticità in capo alle società di capitali che intendono optare per la trasparenza fiscale, le cui perdite devono essere distinte in due categorie: 1) maturate in periodi d imposta precedenti al triennio di efficacia dell opzione: l art. 7, co. 2, del D.M. 23.4.2004, dispone che le stesse si computano in diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti dall articolo 84 del testo unico. In altri termini, non possono essere imputate direttamente ai soci, ma devono essere scomputate dal reddito della società prodotto nei periodi d imposta trasparenti, prima di essere imputato ai soci, in base alle rispettive quote di partecipazione: con l effetto che le perdite eccedenti, eventualmente residuate dopo lo scomputo dal reddito imponibile, non possono essere trasferite ai soci. Il predetto richiamo normativo all art. 84 del D.P.R. n. 917/1986 comporta l obbligo di rispettare i vincoli e le condizioni posti
dalla norma, così come novellata dalla Manovra Correttiva: se tali perdite sono maturate in periodi d imposta antecedenti all opzione, diversi dai primi tre dalla costituzione, e per i quali sono efficaci le novità disposte dal D.L. n. 98/2011, la società può riportarle a nuovo senza alcun limite temporale, ma ad abbattimento dell 80,00% del reddito imponibile dei successivi periodi d imposta, con conseguente maggiore imputazione di reddito nei confronti dei soci persone fisiche. Si pensi, ad esempio, al caso della trasparente Alfa s.p.a. partecipata da due soli soci paritari, Beta s.r.l. e Gamma s.r.l. che, nel primo esercizio di efficacia dell opzione, ha realizzato un reddito di euro 50.000, e dispone di perdite pregresse pari ad euro 60.000. Queste ultime possono essere utilizzate nel periodo d imposta esclusivamente per l 80% dell imponibile fiscale (euro 40.000), con l effetto che il reddito netto di euro 10.000 è imputato per trasparenza ai soci, in proporzione alle rispettive quote: diversamente, in mancanza della modifica dell art. 84 del Tuir, la perdita sarebbe stata integralmente scomputabile dal reddito della partecipata, che non avrebbe, pertanto, imputato alcun imponibile ai propri soci, conservando perdite residue per euro 10.000. Al contrario, nel vigore della nuova norma, viene attribuito ai soci un reddito fiscale complessivo di euro 10.000, consentendo alla partecipata di conservare perdite pregresse per euro 20.000, utilizzabili sempre e soltanto dalla partecipata, nel futuro periodo d imposta, nel rispetto del limite massimo dell 80,00% del reddito imponibile; 2) prodotte nel corso della trasparenza fiscale: la modifica dell art. 84 del Tuir incide su tali perdite, in quanto l imputazione ai soci, proporzionale alle rispettive quote di partecipazione, deve essere effettuata entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della società partecipata (art. 115, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986), e le eventuali eccedenze, così come le perdite ante trasparenza, si computano in diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti dall art. 84 del Tuir (art. 7, comma 2, del D.M. 23 aprile 2004). Conseguentemente, le novità introdotte dalla Manovra Correttiva finiscono per incidere sull applicazione della disciplina del riporto delle perdite eccedenti, che qualora prodotte a partire dal quarto periodo d imposta dalla costituzione della società possono essere utilizzate dalla partecipata senza alcun limite temporale, dovendo, invece, sottostare al nuovo vincolo quantitativo dell 80,00% del reddito. Le medesime considerazioni valgono per le s.r.l. trasparenti a ristretta base proprietaria (art. 116 del D.P.R. n. 917/1986), in quanto anch esse soggette alla disciplina dell art. 115, comma 3, del Tuir, in virtù dell espresso rinvio operato dal successivo art. 116, comma 2. Le altre perdite, ovvero quelle entro il limite della quota di partecipazione, devono essere utilizzare prioritariamente dal socio, confluendo nel reddito complessivo dallo stesso dichiarato, assumendo le medesime caratteristiche (C.M. 16 marzo 2005, n. 10/E e 22 novembre 2004, n. 49/E):
a) nel caso di grande trasparenza (art. 115 del Tuir), i cui partecipanti possono essere esclusivamente società di capitali, la perdita imputata per trasparenza confluisce nel reddito d impresa del socio, aggiungendosi agli altri componenti negativi di periodo, e senza, quindi, risentire della modifica dell art. 84 del Tuir. Qualora tale condotta comporti comunque l emersione di un reddito imponibile, trova, invece, applicazione la predetta disposizione: l 80,00% di tale eccedenza tassazione può essere compensata con eventuali perdite pregresse della società partecipante. Diversamente, se il socio non riesce ad utilizzare integralmente le perdite imputategli per trasparenza, potrà, in ogni caso, riportare l importo incapiente, in diminuzione dei redditi futuri secondo le nuove regole a prescindere dalla circostanza che provengano dal regime della trasparenza oppure abbiano natura diversa; b) nell ipotesi della piccola trasparenza (art. 116 del D.P.R. n. 917/1986), riguardante le s.r.l. a ristretta base proprietaria, non rileva l intervenuta modifica dell art. 84 del Tuir, in quanto i soci sono persone fisiche, che utilizzano le perdite ricevute per trasparenza in base alle regole ordinarie dettate per i soggetti Irpef di cui al precedente art. 8 (infra Perdite non interessate dalla novità normativa ). La disciplina applicabile al riporto delle perdite d impresa è, quindi, differente, a seconda dello specifico periodo d imposta di maturazione, rispetto a quello di efficacia della trasparenza fiscale, a nulla rilevando, invece, l anno di effettivo utilizzo in compensazione con redditi imponibili. 1.2. Riporto delle perdite nel consolidato fiscale nazionale I medesimi principi devono ritenersi applicabili alla tassazione di gruppo, in virtù di quanto stabilito dall art. 118, comma 2, del Tuir, secondo cui le perdite maturate in periodi d imposta precedenti a quello di efficacia dell opzione possono essere utilizzate esclusivamente dal soggetto che le ha prodotte. In altri termini, tali risultati fiscali negativi sono compensati dalla singola società con i propri redditi, prima di trasferirli alla consolidante (C.M. 20 dicembre 2004, n. 53/E), nel limite dell 80,00% dell imponibile fiscale, se si tratta di perdite conseguite a partire dal quarto periodo d imposta dalla costituzione. Diversamente, nel caso di eccedenze riportabili realizzate in costanza di consolidato fiscale, non trovano applicazione i nuovi limiti quantitativi, coerentemente con il consueto principio di ordinaria compensazione intersoggettiva integrale tra i redditi e le perdite dei partecipanti alla fiscal unit: l ambito di operatività dell art. 84 del Tuir non si estende, infatti, a tale forma di utilizzo, poiché disciplina esclusivamente il riporto delle perdite prodotte in precedenti periodi d imposta. In senso conforme, si veda anche l art. 9, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004 che assoggetta alle
regola dell art. 84 del Tuir le sole perdite di gruppo, ovvero quelle eccedenti rispetto ai redditi dei soggetti partecipanti, e non anche quelle trasferite dalla singola società con risultati fiscali negativi. La predetta disposizione del Testo unico, a differenza dell art. 8 del D.P.R. n. 917/1986, non disciplina, infatti, le compensazioni del medesimo periodo d imposta, ma esclusivamente il riporto temporale delle perdite. ESEMPIO Si consideri, ad esempio, il gruppo fiscale costituito dalla consolidante Alfa s.p.a., avente un reddito di euro 600.000, e la consolidata Beta s.r.l. con perdite per euro 750.000: quest ultima è integralmente riportabile al consolidato, senza limite, determinando l emersione di una perdita aggregata di euro 150.000, successivamente utilizzabile dalla fiscal unit nel limite dell 80,00% del reddito cumulato del successivo periodo d imposta. Nel caso di interruzione del consolidato fiscale nazionale, ovvero di mancato rinnovo al termine del triennio di efficacia, le perdite residue salvo che nell originaria comunicazione d opzione fosse stato previsto un diverso criterio rimangono in capo alla consolidante (artt. 13, comma 8, e 14, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004), e sono utilizzabili secondo le regole del novellato art. 84 del Tuir. 1.3. Riporto delle perdite nella trasformazione Gli effetti della modifica dell art. 84 del Tuir sulla particolare fattispecie della trasformazione omogenea regressiva, ovvero da una società di capitali ad una di persone, hanno formato oggetto di alcune interessanti osservazioni da parte dell Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nella Circolare 14 settembre 2011, n. 24/IR. In primo luogo, è stato rilevato che il caso non è espressamente disciplinato dal normativa vigente, ma è già stato affrontato dall Agenzia delle Entrate, con la R.M. 16 maggio 2005, n. 60/E: in tale sede, è stata ritenuta possibile la trasposizione della perdita, escludendone, tuttavia, la canalizzazione ai soci della società risultante dalla trasformazione: in altri termini, l Amministrazione Finanziaria ha assunto a principio generale dell'ordinamento una norma di carattere cognitivo, ovvero l'art. 7, comma 2, del D.M. 23 aprile 2004 riguardante la disciplina delle perdite nel regime della trasparenza di cui all'art. 115 del Tuir secondo cui le perdite della società di capitali sono utilizzabili anche dopo la trasformazione in società di persone. Più precisamente, le perdite pregresse sono portate a riduzione del reddito formatosi in capo alla società trasformata nei periodi imposta successivi, nei limiti dell'art. 84 del Tuir, imputando, quindi, ai soci un reddito già al netto delle perdite pregresse. 1.4. Riporto delle perdite e società di comodo
Le modifiche apportate dalla Manovra Correttiva dovrebbero, tuttavia, essere coordinate con la specifica disciplina delle perdite applicabile alle società non operative di cui all art. 30, comma 3, della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, che circoscrive l utilizzo delle perdite pregresse ad un limite ben preciso, ovvero la quota che eccede il reddito minimo, determinato secondo le modalità indicate nella disposizione (si veda la precedente Circolare n. 19 del 17 ottobre 2011): conseguentemente, il reddito minimo non può mai essere abbattuto mediante l utilizzo di perdite pregresse. Questa norma speciale coesiste con quella generale che pone limiti al riporto delle perdite per tutti i soggetti Ires, ivi comprese le società di comodo. Prova di tale "coesistenza" è la circostanza che anche alle società non operative si è sempre applicato il limite del riporto quinquennale delle perdite ora abrogato per le perdite realizzate nei periodi d'imposta diversi dai primi tre dalla costituzione. Si deve, pertanto, ritenere così come anche sostenuto dall IRDCEC che trova ora applicazione la regola generale contenuta nell art. 84, comma 1, del Tuir, in via prioritaria rispetto a quella speciale" relativa alle società non operative. In concreto, sulla base di questa interpretazione, le società di comodo devono, in primo luogo, rispettare, le condizioni dettate dall'art. 84 del D.P.R. n. 917/1986 e, successivamente, verificare se, in tal modo, risulta soddisfatta e assorbita la condizione richiesta dalla disciplina sulle società di comodo. In caso contrario, ossia qualora il 20,00% del reddito dichiarato dovesse risultare inferiore al reddito minimo, dovrebbe risultare imponibile quest'ultimo. In altre parole, secondo questa tesi, il limite quantitativo imposto dall'art. 84 del Tuir è rispettato, per le società di comodo, alla stessa stregua delle imprese operative e, quindi, non è consentito, alle prime utilizzare perdite pregresse per un importo superiore all'80,00% del reddito dichiarato, fermo restando il rispetto dell'ulteriore limite del reddito minimo. 1.5. Riporto delle perdite nella liquidazione La novità introdotta dalla Manovra Correttiva finisce, inoltre, per incidere sul regime fiscale dei risultati fiscali negativi delle società di capitali in liquidazione, disciplinato dall art. 182, comma 3, del Tuir: le perdite di esercizio anteriori all'inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell'articolo 84 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio". Il rinvio operato dalla norma induce a ritenere che le modifiche ad essa apportate dal D.L. n. 98/2011 determinino riflessi in sede di scomputo dei redditi eventualmente conseguiti nei periodi intermedi della liquidazione sotto un duplice profilo: da un lato, essendo stato eliminato il limite temporale del quinquennio, viene meno la problematica della corretta individuazione di tale quinquennio in corso di liquidazione conseguente alla unicità, a certe condizioni, del periodo della stessa liquidazione;
dall'altro, occorre tener conto del nuovo limite di utilizzo della perdita in misura pari all'80,00% del reddito, nel senso che le perdite di esercizio anteriori all'inizio della liquidazione possono essere utilizzate a scomputo dei redditi eventualmente conseguiti nei periodi intermedi della liquidazione entro il predetto limite. Quest ultimo, ad avviso dell IRDCEC, non dovrebbe trovare applicazione in sede di conguaglio finale, in quanto si avrebbe una "definitività" della parziale deducibilità della perdita, che non avrebbe alcuna giustificazione e determinerebbe una violazione del principio di uguaglianza rispetto ai soggetti non in liquidazione. 1.6. Riporto delle perdite e detassazione del reddito Le nuove disposizioni dell art. 84 del Tuir sono applicabili anche ai soggetti che beneficiano di regimi impositivi agevolati, rispetto ai quali il legislatore ha introdotto il principio dell irrilevanza delle perdite derivanti dall esercizio di attività fruenti di agevolazione totale o parziale, nella stessa proporzione in cui sono, in concreto, esclusi da imposizione i relativi redditi (art. 83, comma 1, secondo periodo, del Tuir). In altri termini, se un attività d impresa è totalmente agevolata, opera un criterio di simmetria, in virtù del quale le eventuali perdite prodotte non assumono rilevanza fiscale, ancorchè intacchino il capitale investito nell attività beneficiaria dell agevolazione, nella misura in cui non rileva l eventuale reddito imponibile. Conseguentemente, nell ipotesi di esenzione parziale del reddito d impresa, la perdita fiscale rilevante determinata a norma dell art. 83, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 deve essere assoggettata ai limiti di cui al successivo art. 84 del Tuir. In senso conforme, si veda anche la Circolare n. 24/IR/2011, secondo cui l art. 84, comma 1, secondo periodo, agisce a monte, nel senso di consentire il riporto della perdita solo per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti; poi questa perdita riportabile può essere utilizzata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi in misura non superiore all 80,00% del reddito imponibile di ciascuno di essi, secondo le nuove regole. 2. Decorrenza degli effetti e determinazione degli acconti La relazione di accompagnamento al D.L. n. 98/2011 stabilisce che il riporto delle perdite maturate prima dell entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell art. 84 ante modifica. Diversamente, l Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ritiene che la nuova disposizione trovi applicazione anche nei confronti delle perdite ancora utilizzabili prodotte prima dell entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, per una serie di motivazioni (Circolare n. 24/IR/2011). In particolare, le conclusioni della predetta relazione appaiono in evidente contrasto con le finalità della norma, espresse anche in quest ultimo documento, ovvero di fornire sostegno alle imprese che escono dall attuale crisi economico finanziaria e
si trovano ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell arco di un quinquennio. Ciò dovrebbe, quindi, far propendere per l estensione dell operatività del nuovo art. 84 del D.P.R. n. 917/1986 alle perdite pregresse allo stesso, maturate proprio nel periodo della crisi e soggette al rischio di scadenza a causa dell abrogato limite quinquennale al riporto. Conseguentemente, qualora si ritenga di aderire alla suddetta tesi dell IRDCEC (rispetto alla quale è comunque auspicabile un espresso chiarimento dell Agenzia delle Entrate), l utilizzo delle perdite può comportare una diversa determinazione degli acconti 2011 secondo il metodo previsionale, nel caso di utilizzo delle perdite prodotte successivamente al primo triennio dalla costituzione. ESEMPIO perdite pregresse utilizzabili secondo i vecchi limiti Reddito Ires stimato per il periodo d imposta 2011: euro 100.000 Perdite pregresse 2010, soggette al vincolo quinquennale: euro 120.000 Primo acconto 2011 non versato, in quanto non dovuto Secondo acconto 2011 da non pagare, poiché non dovuto ESEMPIO: perdite pregresse utilizzabili secondo il nuovo art. 84 del Tuir Reddito Ires stimato per il periodo d imposta 2011: euro 100.000 Perdite pregresse, soggette al vincolo quantitativo: euro 120.000 Perdite pregresse utilizzabili nel 2011: euro 100.000*80,00% = euro 80.000 Reddito imponibile netto atteso per il periodo d imposta 2011: euro 100.000 euro 80.000 = euro 20.000 Debito Ires previsto per il 2011: euro 20.000*27,50% = euro 5.500 Primo acconto non versato (scadente prima della Circolare n. 24/IR/2011) Secondo acconto da versare (CONGUAGLIO): euro 5.500 3. Perdite non interessate dalla novità normativa L art. 23, comma 9, del D.L. n. 98/2011 ha modificato soltanto il riporto delle perdite conseguite dai soggetti Ires, contenuto nell art. 84 del Tuir. Conseguentemente, rimane invariata la disciplina applicabile ai contribuenti Irpef, collocata, invece, nel precedente art. 8 del D.P.R. n. 917/1986. Costoro continueranno, pertanto, a differenziare le modalità di utilizzo dei risultati fiscali negativi, in base al regime contabile adottato: ordinario: compensazione verticale, ovvero con redditi della medesima natura, non oltre il quinquennio dal conseguimento della perdita, salvo che sia stata prodotta nei primi tre periodi
d imposta dalla costituzione. Al ricorrere di quest ultima ipotesi, è, infatti, prevista l applicazione dell art. 84, comma 2, del Tuir e, quindi, l illimitata riportabilità, qualora i risultati fiscali negativi si riferiscano effettivamente ad un attività produttiva; semplificato: compensazione orizzontale, esclusivamente con i redditi di qualsiasi natura maturati nel medesimo periodo, non essendo contemplato il diritto al riporto in successivi periodi d imposta. Rimangono, inoltre, immutate le originarie disposizioni applicabili ai contribuenti Irpef (art. 8 del Tuir), nonché alle operazioni straordinarie di fusione e scissione di società (artt. 172 e 173 del D.P.R. n. 917/1986).