TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA (ART. 116 TUIR)

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1 TRASPARENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA (ART. 116 TUIR) Norme di riferimento - Art. 116 del Tuir - D.M (Decreto attuativo) - Provv. Ag. Entrate del (Modello per l esercizio dell opzione) - C.M. del n. 49/E - Decreto 223/2006 art. 36 Premessa In termini pratici, il funzionamento della tassazione delle Srl per "trasparenza" è del tutto identico a quello previsto per le società di persone. In tal senso: - i redditi, le ritenute subite a titolo d'acconto, i crediti d'imposta e gli acconti versati dalla società devono essere imputati ai soci, indipendentemente dalla loro percezione, sulla base della percentuale di partecipazione agli utili risultante alla chiusura del periodo d'imposta; - le relative o successive distribuzioni di utili da parte della società sono irrilevanti in capo ai soci. I soggetti ammessi Per esercitare l'opzione prevista dall'articolo 116 del Tuir è necessario che i soci e la società partecipata siano in possesso di determinati requisiti quali-quantitativi specificamente previsti e che tali requisiti sussistano a partire dal primo giorno del periodo d'imposta della partecipata in cui viene manifestata l'opzione e permangano ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione. Con riferimento alle società partecipate osserviamo che l'esercizio dell'opzione è subordinata: - alla loro forma giuridica che deve essere esclusivamente nella forma di società a responsabilità limitata; - alla condizione che il volume dei ricavi indicati nella dichiarazione dei redditi del periodo precedente a quello di opzione non superi le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore, non tenendosi conto dei ricavi indicati alle lettere c), d) ed e) del comma 1 dell'articolo 85 del Tuir; contribuenti che dichiarano un volume di ricavi di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del TUIR, del TUIR, di ammontare superiore a euro L'articolo 36 comma 16, lettera a) del Decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 ha modificato il comma 1 dell'articolo 116 del Tuir eliminando la causa di inapplicabilità o di esclusione dal regime della trasparenza fiscale, consistente nel possesso o acquisto di partecipazioni che si qualificano per la participation exemption ai sensi dell'articolo 87 del TUIR. Le cause di inapplicabilità o di esclusione avevano la funzione, secondo quanto chiarito dalla Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E "di evitare che soci persone fisiche fruissero del regime agevolato di tassazione delle plusvalenze da partecipazioni riservato alle sole società di capitali. Tali limitazioni, alla luce delle modifiche apportate dal medesimo comma in esame e di seguito descritte, non trovano più giustificazione". Infatti, l'articolo 36, comma 16, lettera b) del Decreto stabilisce che per le società a responsabilità limitata in regime di trasparenza fiscale, gli utili percepiti DALLA STESSA e le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito nella misura del 49,72 (dal 2008) o 40 per cento (fino al 2007) prevista per i soggetti Irpef ai sensi degli articoli 58, comma 2 e 59 del TUIR.

2 Pertanto, si stabilisce che, nell'ambito della piccola trasparenza, l'assoggettamento a tassazione di utili e di plusvalenze deve avvenire nella stessa misura in cui avverrebbe qualora le stesse componenti fossero conseguite da una società di persone. Esempio: UTILE SOCIETA' A ,00 che distribuisce totalmente a B SOCIETA' B (per semplicità ha solo il dividendo di A) PEX 5.000,00 5,00% IRES 1.375,00 1,38% IMPONIBILE ORDINARIO ,00 IMPONIBILE TRASP ,00 PF ORDINARIO ,63 21,09% A B 100% TRASP ,60 21,38% 100% PF ipotesi aliquota marginale 43% Si assiste così ad un perfetto allineamento delle norme che disciplinano la tassazione delle plusvalenze e dei dividendi percepiti da imprese Irpef con quelle che si applicano alle S.r.l. che, unitamente ai soci persone fisiche, hanno optato per la trasparenza. Con riferimento ai requisiti dei soci osserviamo che l'esercizio dell'opzione è subordinata: - al fatto che la compagine societaria sia composta esclusivamente da persone fisiche residenti, anche se esercenti attività di impresa, ovvero persone fisiche non residenti purché la partecipazione nella società trasparente sia riferibile ad una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Non possono quindi optare per la trasparenza le S.r.l. tra i cui soci figurano altre società di capitali o società di persone; - al numero complessivo dei soci che non può essere superiore a 10 per quanto riguarda le S.r.l. ovvero a 20 per le società cooperative. Nel novero occorre considerare anche eventuali comproprietari con rappresentante comune (Circolare 49/E). Con riferimento a quest'ultima previsione si osserva che nessuna indicazione specifica viene fornita in relazione al momento in cui è necessario verificare il rispetto del numero massimo di soci previsto. Considerata l'assenza di ulteriori indicazioni al riguardo, analogamente a quanto previsto per l'applicazione della trasparenza nelle Spa, si deve ritenere che le condizioni richieste (numero massimo dei soci) debbano sussistere a partire dal primo giorno del periodo d'imposta in cui viene esercitata l'opzione e per l'intero triennio di validità della stessa Ai fini dell'applicazione del regime di trasparenza viene espressamente esclusa la rilevanza delle condizioni minime e massime di partecipazione al capitale sociale (non inferiore al 10% e non superiore al 90%) indicate al comma 1 dell'articolo 115 per la manifestazione dell'opzione alla trasparenza nelle società per azioni (pertanto, a tal fine, sarà determinante soltanto il soddisfacimento in termini di numero dei soci). L'esercizio dell'opzione Per il regime di tassazione per trasparenza nell'ambito delle S.r.l. a ristretta base proprietaria, l'opzione deve essere esercitata dalla società partecipata ed anche da tutti i soci. In particolare, è stabilito dal comma 1 dell'articolo 4 del D.M. 23 aprile 2004 che i soci devono comunicare la loro

3 volontà di aderire a tale istituto alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno. La procedura di adesione al regime fiscale della trasparenza si intende perfezionata soltanto quando viene trasmessa l'opzione dalla società partecipata all'agenzia delle Entrate entro il primo dei tre periodi di imposta di sua efficacia con le modalità stabilite nel provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate. Si incorre nella decadenza dal regime di tassazione per trasparenza: - quando il volume dei ricavi della società partecipata supera la soglia massima indicata. La perdita di efficacia decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in cui viene meno il requisito; - quando la compagine societaria non risulta più composta esclusivamente da perone fisiche. La perdita di efficacia decorre dallo stesso periodo d'imposta in cui viene meno il requisito; La comunicazione relativa al regime di tassazione per trasparenza nell ambito delle società di capitali deve essere presentata: nel caso di esercizio dell opzione, entro il primo dei tre periodi d imposta di efficacia dell opzione stessa (se per esempio, si intende esercitare l opzione per il triennio , il termine di legge scade il 31/12/2010); nel caso di rinnovo dell opzione, entro il primo periodo d imposta successivo al triennio di efficacia dell opzione; nel caso di perdita di efficacia dell opzione, entro trenta giorni dal verificarsi dell evento che ha comportato la perdita dell efficacia; nel caso di conferma a seguito delle operazioni straordinarie di cui all art. 10, comma 4, del decreto, entro il periodo d imposta da cui decorrono gli effetti fiscali della fusione o della scissione. La comunicazione deve essere presentata esclusivamente in via telematica. La trasmissione dei dati contenuti nella comunicazione può essere effettuata: direttamente, da parte dei soggetti abilitati dall Agenzia delle Entrate; tramite una società del gruppo; tramite i soggetti incaricati di cui all articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni (professionisti, associazioni di categoria, CAF, altri soggetti); avvalendosi di un Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate, che provvede all invio telematico e rilascia apposita ricevuta. La trasmissione telematica diretta può avvenire utilizzando il servizio telematico Entratel dai soggetti già abilitati a tale servizio ovvero utilizzando il servizio telematico Internet da parte di tutti gli altri soggetti. La comunicazione si considera presentata nel giorno in cui è ricevuta telematicamente dall Agenzia delle Entrate e la prova della presentazione è data dalla ricevuta trasmessa dalla stessa Agenzia in via telematica. Gli effetti dell'opzione per la trasparenza L'imputazione dei redditi imponibili Nel regime di tassazione per trasparenza il reddito imponibile della società partecipata è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Tale meccanismo di imputazione, rappresenta il regime naturale di tassazione dei redditi delle società di persone.

4 Esempio: Caso in cui non è stata esercitata l opzione:

5 Caso in cui è stata esercitata l opzione:

6 L'attribuzione delle perdite ai soci Le perdite imputate ai soci possono essere utilizzate da questi ultimi con le stesse modalità previste per le società di persone per cui (articolo 116, comma 2): - le perdite devono essere imputate ai soci in misura proporzionale alla percentuale di partecipazioni agli utili e sono deducibili in capo agli stessi nei limiti della propria quota di patrimonio netto contabile della società; trattandosi di perdite derivanti da imprese commerciali in regime di contabilità ordinaria la compensazione delle stesse è consentita solamente con redditi della stessa natura; - l'eventuale eccedenza delle perdite rispetto al reddito conseguito dai soci può essere riportata nei cinque periodi d'imposta successivi. La disposizione di legge prevede che le perdite fiscali della società partecipata nei periodi di trasparenza sono imputate ai soci in proporzione alle quote di partecipazione alle perdite di esercizio ed entro il limite delle rispettive quote di patrimonio netto contabile della società partecipata stessa. Pertanto diventa fondamentale chiarire due aspetti: - il metodo di calcolo del patrimonio netto che rappresenta la base per il calcolo dell'importo massimo di spettanza per i soci; - la sorte della quota di perdita eccedente il limite e quindi non attribuibile ai soci. Esempio: La società ALFA, partecipata da PF e PF1 in maniera paritetica al 50%, ha optato per il regime di trasparenza nel corso del Per tale periodo d'imposta viene determinata una perdita fiscale di Il patrimonio netto al 31 dicembre 2008 della stessa società ALFA è pari a comprensivo di una perdita di esercizio (civilistica) del 2008 di 800. I soci coprono la perdita civilistica versando 800 entro febbraio del Sulla base dei dati precedenti, per determinare la perdita da attribuire ai soci, si devono effettuare le seguenti operazioni: - identificare il patrimonio netto di riferimento: quello del bilancio 2008 pari a 3.000; - aumentare tale patrimonio della perdita di esercizio, in pratica si deve considerare il patrimonio al lordo della perdita d'esercizio, aggiungendo a l'importo di 800, per un risultato di 3.800; - aumentare il patrimonio al lordo della perdita d'esercizio dei versamenti di capitale effettuati entro la data di approvazione del bilancio:nell'esempio a si aggiunge 800, per un risultato di 4.600; Il risultato finale consente di ripartire la perdita fiscale di per ai due soci PF e PF1 (2.300 ciascuno) e per 400 alla stessa ALFA in quanto eccedente la parte attribuibile ai soci. Nella situazione prospettata, i soci PF e PF1 utilizzeranno le perdite attribuite da ALFA nell'esercizio 2008 e negli esercizi futuri a condizione che siano realizzati redditi imponibili della stessa natura. ALFA, per i periodi d'imposta successivi al 2008, attribuirà i redditi imponibili che realizzerà al netto della perdita non imputata nel 2008 ai propri soci.

7 Esempio: Caso in cui non è stata esercitata l opzione:

8 Caso in cui è stata esercitata l opzione:

9 Le perdite di periodi precedenti Esempio: PF e BETA sono rispettivamente il socio e la società partecipata che hanno optato per il regime di tassazione per la trasparenza. Nel caso in cui BETA avesse perdite pregresse relative ad esercizi precedenti l'opzione per (ad esempio perdite 2007) e redditi del primo esercizio trasparente pari a euro 600, non verrebbe imputato a PF alcun reddito in quanto già compensato in capo alla partecipata BETA. Se nel 2008, anno di validità dell'opzione, BETA realizzasse un reddito pari a 500, a PF verrebbe imputato un reddito pari a 100 (dato dalla differenza tra il reddito 2008, pari a 500, e le perdite pregresse relative al 2007 residue pari a 400). Per effetto del rinvio operato dal comma 2 dell'art. 116 del TUIR al terzo e quarto periodo del comma 3 dell'art. 115 anche per le perdite fiscali pregresse dei soci nell'ambito della piccola trasparenza si rendono applicabili le limitazioni previste dall'articolo 36 comma 9, del Decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, già commentato all'art. 115 del TUIR, cui si rinvia. Pertanto, per effetto di tale modifica, i soci possono utilizzare le perdite pregresse solo per compensare redditi diversi da quelli che vengono imputati loro in regime di trasparenza in quanto "le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate". La distribuzione degli utili e delle riserve L'opzione per la trasparenza non modifica la disciplina fiscale applicabile alle distribuzioni delle riserve di utili di precedenti esercizi. In considerazione di quanto sopra, in tale ipotesi, sarà necessario verificare il periodo di formazione degli utili stessi in quanto: - se gli utili si sono formati in periodi diversi da quelli in cui vige il regime di trasparenza: le relative distribuzioni dovranno considerarsi tassabili come dividendi ordinari. In tal caso, per espressa previsione normativa, sono considerati distribuiti per primi gli utili maturati nel regime di trasparenza, fatta salva la possibilità di una diversa deliberazione assembleare; - se gli utili si sono formati già in regime di trasparenza: la relativa distribuzione sarà esclusa da tassazione ma, ai sensi del comma 12 dell'articolo 115, la stessa comporterà una riduzione del costo fiscale della partecipazione precedentemente aumentato in misura corrispondente agli utili imputati. Per il resto, valgono le precisazioni già fornite al paragrafo 2.4 dell'articolo 115.