RISOLUZIONE N. 131/E Roma, 27 dicembre 2011 Direzione Centrale Normativa OGGETTO: Consulenza giuridica Deducibilità dei contributi di previdenza complementare da parte dei lavoratori di prima occupazione - Art. 8, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 e art. 10, comma 1, lett. e-bis), del TUIR QUESITO L Associazione istante ha chiesto di conoscere le modalità con cui, a decorrere dal primo gennaio 2012, i lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 252 del 2005 (1 gennaio 2007) potranno portare in deduzione dal proprio reddito complessivo, nei venti anni successivi al quinto di partecipazione a forme di previdenza integrativa, i contributi versati a queste ultime, utilizzando oltre all ordinario plafond di deducibilità di euro 5.164,57 annui un ulteriore bonus corrispondente a euro 2.582,29 annui, sino a concorrenza dell ammontare che corrisponde alla differenza positiva fra l importo di euro 25.822,85 e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche. Tale possibilità è espressamente riconosciuta dall art. 8, comma 6, del citato d.lgs. n. 252 del 2005. L interpellante prospetta il caso di un dipendente di prima occupazione che, dal 2007 al 2011, ha versato contributi per complessivi euro 15.822,85. In base alla richiamata disposizione, questo lavoratore, a partire dal 2012 e fino al 2031, potrebbe utilizzare in deduzione dal proprio reddito complessivo un ulteriore bonus di euro 10.000 (pari alla differenza tra euro 25.822,85 ed euro 15.822,85) in aggiunta all ordinario limite annuo di deducibilità, pari a euro 5.164,57, per un importo massimo annuo di euro 7.746,86.
2 Tanto premesso, l istante chiede di conoscere: 1. se il lavoratore, nell anno 2012, versa contributi di previdenza integrativa per euro 6.000, questi ultimi: a) siano interamente deducibili nel periodo di imposta 2012, in quanto al di sotto del tetto di euro 7.746,86; b) oppure, considerando il bonus di euro 10.000 spendibile in parti uguali nei venti anni successivi ai primi cinque, siano deducibili in misura pari a euro 5.664,57, corrispondente alla somma tra euro 5.164,57 (limite ordinario annuo di deducibilità) ed euro 500 (cioè un ventesimo di euro 10.000); 2. se il lavoratore, nell anno 2012, versa contributi di previdenza integrativa per euro 6.000 e, in seguito, per alcuni anni versa contributi superiori a euro 5.164,57, mentre, per altri, ne versa in misura inferiore a tale soglia, come potrà utilizzare il bonus di euro 10.000; 3. se il lavoratore, nei venti anni successivi ai primi cinque, versa contributi per importi inferiori a euro 5.164,57, perda la possibilità di utilizzare il bonus di euro 10.000. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL ISTANTE L istante non prospetta alcuna soluzione interpretativa. PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE L articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al DPR n. 917 del 1986 (di seguito, TUIR) annovera fra gli oneri deducibili dal reddito complessivo i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall articolo 8 del medesimo decreto. 2
3 L articolo 8, comma 4, del d.lgs. n. 252 del 2005 prevede che I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57. Ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57 si tiene conto anche delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all'articolo 105, comma 1, del citato TUIR.. In linea generale, in caso di versamenti di contributi di importo inferiore al limite di euro 5.164,57, l ammontare residuo della deduzione non utilizzata non può essere riportato in avanti e utilizzato nei periodi di imposta successivi. Costituisce eccezione a questo principio il disposto del comma 6 dell articolo 8 del citato decreto n. 252 del 2005 secondo cui Ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui. Come già chiarito con circolare n. 70/E del 2007, la disposizione in esame risponde alla logica di incentivare l iscrizione alla forme pensionistiche complementari dei lavoratori di prima occupazione successiva al 1 gennaio 2007, consentendo loro, in caso di versamenti di contributi di importo inferiore al limite di euro 5.164,57 nei primi cinque anni di partecipazione, di conservare l importo residuo delle deduzioni annuali di cui non si sono avvalsi e di utilizzare il plafond così accumulato entro i venti anni successivi. In altri termini, la disposizione prevede una prima fase in cui, in ciascuno dei primi cinque anni di partecipazione a una forma di previdenza 3
4 complementare, la differenza tra l importo dei contributi versati e il limite annuale di euro 5.164,57 non è definitivamente persa, ma contribuisce a formare un ulteriore plafond di deducibilità, da utilizzare entro i venti anni successivi. Tabella 1 Esempio di costruzione del plafond per un lavoratore di prima occupazione nel 2007 COSTRUZIONE DEL PLAFOND 2007 2008 2009 2010 2011 Contributi versati 1.500,00 2.500,00 3.000,00 3.658,28 5164,57 Differenza rispetto al limite di 5.164,57 3.664,57 2.664,57 2.164,57 1.506,29 0 Plafond accumulato 3.664,57 6.329,14 8.493,71 10.000,00 10.000,00 Al termine dei primi cinque anni (2011) nell esempio prospettato il lavoratore ha accumulato un plafond di euro 10.000. Nella seconda fase, il plafond così accumulato può essere utilizzato, a partire dal sesto anno e fino al venticinquesimo anno successivo, per dedurre dal proprio reddito complessivo i contributi versati a forme di previdenza complementare, in aggiunta al limite annuale di euro 5.164,57 e fino a concorrenza di euro 2.582,29 annui (per un totale massimo di euro 7.746,86). Per quanto riguarda le modalità di utilizzazione di tale ulteriore plafond, poiché non è indifferente ai fini del rendimento pensionistico l anno in cui è effettuato il versamento, appare aderente alla ratio della disposizione in esame consentire di impiegare il monte accumulato, fino a completo esaurimento, a partire dal 6 anno, nel limite massimo consentito di euro 7.746,86, tutte le volte in cui siano versati contributi eccedenti il limite di euro 5.164,57. La disposizione, del resto, non prevede alcun obbligo di ripartizione in quote costanti del monte non dedotto, né alcuna conseguenza in caso di mancato utilizzo di detto monte in un dato anno. 4
5 Tabella 2 - Esempio di utilizzo del plafond di 10.000 euro UTILIZZO DEL 2012 2013 2014 2015 2016 PLAFOND Contributi versati 6.000,00 5.000,00 7.746,86 7.746,86 5.000,00 Utilizzo plafond oltre il limite di 5.164,57 835,43 0 2.582,29 2.582,29 0 Plafond residuo 9.164,57 9.164,57 6.582,28 3.999,99 3.999,99 Al termine del 2016, nell esempio prospettato, il lavoratore ha utilizzato il plafond di euro 10.000 per euro 6.000,01, residuando un plafond di euro 3.999,99, da utilizzare entro il 2031 secondo le modalità in precedenza specificate. Pertanto, nelle ipotesi prospettate (cfr. tabella 2): 1. se il lavoratore, nell anno 2012, versa contributi alla previdenza integrativa per euro 6.000, potrà dedurre dal proprio reddito complessivo i contributi per l intero ammontare, in quanto eccedenti il limite di euro 5.164,57, ma non quello di euro 7.746,86; in tal caso il contribuente, avendo utilizzato il plafond di euro 10.000 per euro 835,43 (euro 6.000 euro 5.164,57), disporrà di un plafond residuo di euro 9.164,57; 2. se il lavoratore, negli anni successivi al 2012 versa in alcuni anni contributi di importo superiore a euro 5.164,57, mentre in altri ne versa di importo inferiore a tale soglia, potrà utilizzare il plafond residuo di euro 9.164,57, sino a completo esaurimento, solo negli anni in cui versa contributi eccedenti il limite di euro 5.164,57, fermo restando il limite di euro 7.746,86; 3. se il lavoratore, nei venti anni successivi ai primi cinque, versa sempre contributi per importi inferiori a euro 5.164,57, perde definitivamente la possibilità di utilizzare il plafond di euro 10.000 accumulato nei primi cinque anni. 5
6 Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità. IL DIRETTORE CENTRALE 6